Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 1857/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 1857/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. i R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 224/15 w sprawie ze skargi H. W. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. i R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 14400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 224/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. i R. W. (dalej jako "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd przedstawił następujący stan faktyczny: decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 259.461,00 zł. Organ ustalił, że Skarżący w 2007 r. uzyskiwali przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej H. (dalej jako: H. sp. j.). W 2007 r. udział Skarżącego w przychodach wskazanej spółki wynosił 10%, udział Skarżącej wynosił natomiast 50%. W toku postępowania kontrolnego wobec Skarżących na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 12 kwietnia 2013 r. włączono do akt sprawy materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do wskazanej powyżej spółki, z których wynika, że zaniżono dochód uzyskany przez wspólników H. sp. j. z działalności gospodarczej za 2007 r. o kwotę 1.563.609,47 zł. Zarówno w postępowaniu prowadzonym względem wskazanej powyżej spółki, jak też w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżących pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożono ksiąg ani innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji dochód z tytułu działalności gospodarczej określono w drodze oszacowania stosując metodę porównawczą wewnętrzną. W wyniku jednak zawiadomienia przez organ kontroli skarbowej o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dostarczono dokumenty źródłowe H. sp. j. jak też podatkową księgę przychodów i rozchodów wskazanego podmiotu.

4 Ustalono, że w H. sp. j. zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.063.885,00 zł wynikającą z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez W. sp. z o.o oraz przez B. sp. z o.o. na rzecz Skarżących. W poczet materiału dowodowego włączono materiały zgromadzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec wskazanych powyżej kontrahentów. Przy rozstrzyganiu sprawy wykorzystano również materiały z śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w P. Na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów stwierdzono, że wobec W. sp. z o.o. wydana została decyzja, w której na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określono zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wyjaśniono, że działalność wskazanej spółki w zakresie sprzedaży jak i zakupu oleju napędowego w 2007 r. była fikcyjna. Uznano, że W. sp. z o.o. nie nabywała towarów od wskazanych przez siebie dostawców, w związku z czym nie mogła dysponować paliwem, które mogłoby stanowić przedmiot rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazana spółka nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Omawiana spółka nie posiadała również koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak też nie zatrudniała osób, które zajmowałyby się sprzedażą paliw. W odniesieniu do B. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję, w której określono wskazanej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej "u.p.t.u"), Stwierdzono, że działalność omawianego podmiotu była fikcyjna, a zdarzenia udokumentowane wystawionymi przez wskazaną spółkę fakturami VAT nigdy nie miały w rzeczywistości miejsca.

5 Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2007 r. H. sp. j. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych, nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia dokumentując to fakturami wystawionymi przez B. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. W ocenie organu H. sp. j. świadomie i celowo dokonywała nierzetelnych transakcji zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, dokumentując je fakturami wystawionymi przez podmioty, które nigdy nie dokonywały sprzedaży na rzecz przedsiębiorstwa skarżących. Stwierdzono, że wystawiane faktury miały jedynie upozorować, że paliwo pochodzi z legalnego źródła. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. stwierdził, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. jak też przez B. sp. z o.o. opiewające na łączną kwotę 1.063.885,00 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu H. sp. j., albowiem wykazane w fakturach paliwo nie zostało faktycznie zakupione od wskazanych powyżej kontrahentów. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. – H. sp. j. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 16.393,44 zł z tytułu zakupu usług projektowych, z tytułu badania przepustowości skrzyżowania, projektu budowlanego przebudowy skrzyżowania drogi gminnej oraz projektu zmiany organizacji ruchu – stanowiących element środka trwałego. Z wyjaśnień Biura [...] G. zawartych w piśmie z dnia 29 listopada 2013 r. wynika, że planowana przebudowa skrzyżowania związana była z wykonaniem dojazdu do planowanej stacji paliw, która miała być zlokalizowana po północnej stronie skrzyżowania. Zdaniem organu kontroli skarbowej wskazany powyżej wydatek w kwocie 16.393,44 zł – jako element kosztu wytworzenia środków trwałych – nie stanowi bezpośrednio kosztu uzyskania przychodów. Rozliczenie kosztów z tego tytułu powinno w ocenie organu I instancji nastąpić stopniowo w drodze amortyzacji wytworzonego przez spółkę środka trwałego. W ocenie organu I instancji H. sp. j. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 18.240,11 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych z działalności gospodarczą spółki. W ocenie organu kontroli skarbowej wydatki wskazanej spółki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod pozycjami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie były związane z działalności gospodarczą spółki i z całą pewnością nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia jego źródła. Z uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji wynika ponadto, że H. sp. j. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.243,90 zł poprzez zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów całej składki na ubezpieczenie samochodu osobowego. Wyjaśniono przy tym, że wartość samochodu Mercedes Benz [...] dla celów przyjęcia do ubezpieczenia wynosiła 376.448,66 zł. Organ kontroli skarbowej powołując się na regulacje art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") stwierdził, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 EURO przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. H. sp. j. zaniżyła ponadto koszty uzyskania przychodów o kwotę 30.074,07 zł poprzez nieprawidłowe wykazanie kosztów w deklaracji podatkowej w porównaniu z wartościami wynikającymi z ksiąg podatkowych. Obliczając różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego wskazano, że wartość ta w H. sp. j. na koniec 2007 r. wynosi 81.057,96 zł, a nie jak wskazano w deklaracji 111.132,03 zł.

6 3. Nie zgadzając z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. zarzucono naruszenie: 1) art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej jako "O.p.’) – poprzez nie wyłączenie Iwony Paciorek od rozstrzygania w sprawie, pomimo istnienia okoliczności wywołujących wątpliwości co do bezstronności wskazanego pracownika polegających na wydaniu przez pracownika z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzji wobec H. sp. j.; 2) art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p.– poprzez nieprzeprowadzenie dowodów ze wskazanych przez skarżących świadków, pomimo tego, iż dowody te miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, a skarżący na skutek włączenia do akt postępowania kontrolnego protokołów przesłuchań świadków zostali pozbawieni możliwości bezpośredniego przesłuchania świadków; 3) art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 199 O.p. – poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania wspólników H. sp. j. w osobach R. W., M. W. i B. G. na okoliczność rzetelności transakcji handlowych z B. sp. z o.o. jak też W. sp. z o.o. – pomimo, iż dowody te miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; 4) art. 22a ust. 1 w zw. art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.– poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że wydatki w kwocie 20.000,00 zł poniesione przez H. sp. j. na usługę badania przepustowości skrzyżowania oraz projekt zmiany w organizacji ruchu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu gdyż omawiany projekt winien zostać ujęty w ewidencji środków trwałych – podczas gdy nieruchomość drogowa, której dotyczy omawiana usługa nie stanowi własności bądź też współwłasności H. sp. j., w związku z czym nakłady związane z jej przebudową czy też ulepszeniem nie mogą zostać zaliczone do środków trwałych; 5) art. 191 O.p. – poprzez uznanie za niewiarygodne oświadczenia strony zawartego w piśmie z dnia 27 marca 2014 r., w którym wskazano, iż węgiel oraz miał zakupione przez H. sp. j. służyły do podgrzewania wody przeznaczonej do mycia samochodów oraz do ogrzewania pomieszczeń biurowych podczas gdy powyższe oświadczenie oceniane przez pryzmat zasad prawidłowego rozumowania i zasad doświadczenia życiowego – nie jest sprzeczne z wcześniejszymi oświadczeniami skarżących, iż pomieszczenia przeznaczone na realizację działalności spółki były ogrzewane olejem opałowym. Wyjaśniono przy tym, że w toku postępowania kontrolnego podnoszono, że ogrzewanie węglem miało charakter zamienny i uzupełniający w stosunku do ogrzewania olejem opałowym. Podniesiono przy tym, że Skarżący nie twierdzili, że woda służąca do mycia samochodów była ogrzewana olejem opałowym w świetle czego możliwym jest, że mogła być ona ogrzewana węglem i miałem.

7 4. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 października 2014 r. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej oraz określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 255.527,00 zł.

8 5. W skardze na ostateczną decyzję Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, pomimo, tego że zobowiązanie to – w dacie wydania zaskarżonej decyzji wygasło na skutek przedawnienia; 2) art. 130 § 3 O.p. poprzez nie złożenie przez pracownika organu podatkowego – K. S. oświadczenia o istnieniu podstaw do wyłączenia się od udziału w postępowaniu, a w konsekwencji uczestniczenie tego pracownika w rozstrzyganiu sprawy – pomimo istnienia okoliczności wywołujących wątpliwości do jego bezstronności, w kontekście powyższego wskazano, że K. S. miał już wyrobiony pogląd na wynik sprawy, jeszcze przed jej rozstrzygnięciem; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów celem ustalenia rzetelności transakcji zakupu oleju napędowego dokonywanych w 2007 r. przez H. sp. j. – tj. poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez skarżących osób a także wspólników H. sp. j. – w wyniku czego w ocenie skarżących doszło do unicestwienia inicjatywy dowodowej stron postępowania podatkowego, uniemożliwiającej tym samym obronę praw zwłaszcza poprzez wykazanie źródła pochodzenia zakwestionowanego przez organy podatkowego oleju napędowego i rzeczywistego poniesienia wydatków na jego nabycie; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów zawartych w aktach sprawy [...] prowadzonej przez Sąd Okręgowy w P., podczas gdy dowody te mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a organ podatkowy nie stworzył sobie możliwości zapoznania się z dokumentacją zawartą we wskazanych aktach, na skutek nie zwrócenia się do Sądu o ich przedstawienie; 5) art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i samodzielne rozstrzygnięcie istoty sprawy bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i ograniczenie się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów odwołania; 6) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nie wskazanie w zaskarżonej decyzji podstaw prawnych jej wydania.

9 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśniono, że w dniu 18 października 2013 r. doręczono Skarżącym pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. informujące o wszczęciu w dniu 29 czerwca 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zaniżenia dochodu H. sp. j. skutkujące uszczupleniem przez skarżących zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W konsekwencji powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

10 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a") wskazał, że skarga okazała się bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej pismem z dnia 2 października 2013 r. (k. 644 akt adm.) zawiadomił Skarżących o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Omawiane pismo doręczono Skarżącym w dniu 18 października 2013 r. (k. 643 akt adm.), a więc przed upływem przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. "podstawowego" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu administracyjnego organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne, do którego z mocy postanowień art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 41 poz. 214 z póżn. zm. dalej jako "u.k.s.") w zakresie nieuregulowanym we wskazanej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., wywiązał się z obowiązku zawiadomienia podatników o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i związanego z tym skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono decyzją poddaną sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Zgodnie bowiem z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wymóg ten w niniejszej sprawie został spełniony na skutek doręczenia Skarżącym przez organ kontroli skarbowej pisma z dnia 2 października 2013 r. Zaznaczyć ponadto należy, że w okresie poprzedzającym wprowadzenie art. 70c O.p., regulacje wskazanego aktu prawnego nie przewidywały formy, w jakiej podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Warunki w tym zakresie nie zostały również sprecyzowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Należy więc przyjąć, że przed wejściem w życie art. 70c O.p. warunek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego został spełniony, jeżeli w sprawie nie ma wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Powyższy wynik wykładni pozostaje przy tym w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził bowiem, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. W poddanej sądowej kontroli sprawie, w związku ze skutecznym zawiadomieniem skarżących o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego względu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. nie jest zasadny.

11 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O.p., Sąd pierwszoinstancyjny uznał, że w toku postępowania odwoławczego Skarżący w żadnym z pism nie wnieśli o wyłączenie K. S. od udziału w postępowaniu. Podnoszona przez Skarżących argumentacja, że wskazany pracownik miał wyrobiony pogląd na sprawę już przed jej rozstrzygnięciem, co ma wynikać z treści uzasadnienia, nie zasługuje na akceptację. Przytoczony w uzasadnieniu skargi fragment decyzji stanowi wynik dokonanej przez organ wykładni przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Przywołana treść uzasadnienia w żadnym razie nie świadczy o tym, że prowadzący sprawę pracownik nie zachował bezstronności w wykonywaniu swoich obowiązków. W ocenie Sądu na akceptację nie zasługują również podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuty wydania decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu. Wbrew poglądom skarżących podpisanie przez tego samego pracownika organu kontroli skarbowej decyzji podatkowej skierowanej do spółki, której wspólnikami są skarżący nie stanowi okoliczności mogącej wywoływać wątpliwość co do bezstronności pracownika.

12 Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p., a poczynione ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Skarżący do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zaliczyli wydatki na zakup oleju napędowego udokumentowane 57 fakturami VAT wystawionymi przez B. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. Łączna kwota wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty opiewała na sumę 1.063.885,00 zł. W odniesieniu do wskazanych powyżej podmiotów organy obu instancji na podstawie materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w P. trafnie wywiodły, że działalność B. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. była działalnością fikcyjną.

13 W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydając objętą skargą decyzję w sposób należyty wywiązał się z nałożonych na niego zasadą dwuinstancyjności postępowania obowiązków. Organ ten uzasadniając swoje rozstrzygnięcie dokonał samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładni zastosowanych przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. W sentencji zaskarżonej decyzji organ powołał się jedynie na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu I instancji, orzekając przy tym co do istoty poprzez określenie skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W tej sytuacji poza powołaniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ ten powinien powołać przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o PDOF, w oparciu o które określono wysokość zobowiązania podatkowego skarżących. Pomimo niepowołania przepisów u.p.d.o.f. w sentencji decyzji, organ powołał wszystkie kluczowe dla załatwienia sprawy przepisy w treści uzasadnienia decyzji. Z uwagi na powyższe należy wskazać, że organ co prawda dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. – poprzez niepowołanie w sentencji decyzji przepisów prawa materialnego, to jednak z uwagi na powołanie tych przepisów w uzasadnieniu nie sposób stwierdzić, żeby nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a.

14 Niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów Sąd administracyjny przedstawił szczegółową analizę braku podstaw zaliczenia do kosztów uzyskania kwot wynikających z fikcyjnych dokumentów. W ocenie sądu pierwszej instancji, sam fakt posiadania faktur nie przesądza jednak o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała podmiotu, od którego spółka jawna nabywała w rzeczywistości paliwo i rzeczywistych wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem przychodu.

15 8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zaskarżył wyrok w całości. Skargę oparł na następujących podstawach:

16 – naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 3 § 1 p.p.s.a to poprzez przeprowadzenie pozornej jedynie kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 października 2014 r. w szczególności: na skutek braku rzeczowego zbadania materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego o czym świadcz wniosek o tym jakoby spółki W. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi bądź ta koncesja została cofnięta co miało powodować przyjęcie o fikcyjnej sprzedaży paliwa. W ocenie Strony naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie spełnił w ogóle swojej funkcji kontrolnej wyrażonej w przepisie powołanym w podstawie kasacyjnej, gdy tymczasem funkcja ta determinuje postępowanie sądowoadministracyjne, a zarazem wyraża jego istotę;

17 – naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., a to poprzez brak rzetelnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 października 2014 r. w szczególności uznanie, że doszło do zdarzenia skutkującego zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w postaci wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem w/w zobowiązania, podczas gdy w aktach organu podatkowego brak było dokumentu potwierdzającego wszczęcie takiego postępowania, którym - zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 303 § 1 k.p.k. - powinno być postanowienie o wszczęciu postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie zweryfikował, czy doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, opierając się jedynie na stwierdzeniu, że podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania, bez jednoczesnego ustalenia, czy w ogóle doszło do ważnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz czego to postępowanie faktycznie dotyczyło, gdy tymczasem jedyną podstawą tego typu ustaleń jest postanowienie o wszczęciu postępowania;

18 – naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 października 2014 r., pomimo, że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., albowiem organ podatkowy nie przeprowadził kompletnego i szczegółowego postępowania dowodowego, zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie pozbawił strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i obrony swoich praw, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków J. I., A. W. - M., M.R., M. Z., K. W., S. W. oraz A. S., podczas gdy za pomocą ich zeznań skarżąca zamierzała wykazać rzeczywiste poniesienie przez H. sp. j. wydatków z tytułu zakupu oleju napędowego, którego sprzedaż była udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez spółki W. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., a tym samym wykazać wysokość poniesionych w związku z tymi transakcjami kosztów uzyskania przychodu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaaprobował postępowanie organu podatkowego, polegające na unicestwieniu inicjatywy dowodowej skarżącej, w sytuacji gdy zawnioskowani do przesłuchania świadkowie mogli wskazać (albo co najmniej pomóc we wskazaniu), skąd pochodził olej napędowy zakupiony przez H. sp.j. w 2007 r., co z kolei - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA (por. np. wyrok z 21 lipca 2011 r., II FSK 1682/10) - stanowiłoby przesłankę uznania wydatków poniesionych na zakup tego oleju napędowego za koszt uzyskania przychodu z działalności spółki H. sp.j.; naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 października 2014 r., pomimo, że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., albowiem organ podatkowy nie przeprowadził kompletnego i szczegółowego postępowania dowodowego, zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie pozbawił strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i obrony swoich praw, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie wspólników spółki H. sp.j., podczas gdy za pomocą ich zeznań skarżąca zamierzała wykazać rzeczywiste poniesienie przez H. sp.j. wydatków z tytułu zakupu oleju napędowego, którego sprzedaż była udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez spółki W. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., a tym samym wykazać wysokość poniesionych w związku z tymi transakcjami kosztów uzyskania przychodu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaaprobował postępowanie organu podatkowego, polegające na unicestwieniu inicjatywy dowodowej skarżącej, w sytuacji gdy zawnioskowani do przesłuchania świadkowie mogli wskazać, skąd pochodził olej napędowy zakupiony przez H. sp.j. w 2007 r., co z kolei - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA (por. np. wyrok z 21 lipca 2011 r., II FSK 1682/10) - stanowiłoby przesłankę uznania wydatków poniesionych na zakup tego oleju napędowego za koszt uzyskania przychodu z działalności spółki H. sp.j.,

19 – naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w z w. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2014 roku, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., albowiem organ podatkowy nie przeprowadził kompletnego i szczegółowego postępowania dowodowego, zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie pozbawił strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i obrony swoich praw, w szczególności poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zawartych w aktach sprawy [...] Sądu Okręgowego w P., podczas gdy dowody te mogły mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, w tym zwłaszcza w zakresie wykazania rzeczywistego poniesienia przez H. Spółkę jawną wydatków z tytułu zakupu oleju napędowego, którego sprzedaż była udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez spółki W. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., a tym samym wykazania wysokości poniesionych w związku z tymi transakcjami kosztów uzyskania przychodu które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaaprobował postępowanie organu podatkowego, polegające na unicestwieniu inicjatywy dowodowej Skarżących, w sytuacji gdy zawnioskowane dowody były pomocne w ustaleniu skąd pochodził olej napędowy zakupiony przez H. Spółka jawna w 2007 roku, co z kolei - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA (por. np. wyrok z dnia 21 lipca 2011 roku, II FSK 1682/10) - stanowiłoby przesłankę uznania wydatków poniesionych na zakup tego oleju napędowego za koszt uzyskania przychodu z działalności spółki H. Spółka jawna.

20 Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

21 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

24 10. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej daleka jest od doskonałości o czym poniżej.

25 11. Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi zauważyć należy, przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Natomiast obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności.

26 12. Stawiając zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał zupełnie w czym przejawiało się naruszenie tej normy przez sąd. Podkreślić należy, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Jeżeli, więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności "uznanie, że doszło do zdarzenia skutkującego zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w postaci wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem ww. zobowiązania, podczas gdy w aktach organu podatkowego brak było dokumentu potwierdzającego wszczęcie takiego postępowania ...", to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14), a przede wszystkim wskazać na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego skarżący nie uczynił. Na marginesie tylko należy podnieść, z uwagi na powołanie się przez Skarżącch na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w fazie in personam. Wystarczy, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem), które nie musi być zawarte w aktach podatkowych, a w niektórych sytuacjach nawet nie może (np. ze względu na dobro śledztwa). Istotne jest tylko by dotyczyło zobowiązania podatkowego, które ulega zawieszeniu (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., II FSK 1744). Jednocześnie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 1348/15). Na uwagę zasługuje także to, że Naczelny Sąd Administracyjny badając kwestię wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu 18 czerwca 2018 r. wydał uchwałę sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdził m.in, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W sprawie niniejszej Skarżący pismem z dnia 2 października 2013 r. (k. 644 akt adm.) zostali poinformowani o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Omawiane pismo doręczono Skarżącym w dniu 18 października 2013 r. (k. 643 akt adm.), czyli jeszcze przed jego upływem, który w przedmiotowym podatku upływał z 31 grudnia 2013 r.

27 13. Odnośnie do kolejnych zarzutów wskazać należy, że artykuł 122 O.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi zaś art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W kontekście obu przywołanych przepisów obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe w przedmiocie kosztów podatkowych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby w sposób wysoce prawdopodobny odzwierciedlić zaistniałe relacje pomiędzy podmiotami. W sprawie niniejszej, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy zarówno w postępowaniu kontrolnym wobec Skarżących, jak i w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w H. sp. jawna oraz w toku postępowań karnych, następnie włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy był wystarczający, by dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków lub ponawiania przesłuchiwań i przeprowadzania nowych dowodów.

28 14. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że o uznaniu określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu decyduje nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami wiarygodne udokumentowanie tej transakcji. Dla prawnopodatkowej kwalifikacji kosztu nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny przedmiotowych wydatków nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 2711/12). Artykuł 180 § 1 O.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Dopuszczalne więc i zgodne z prawem jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach. Przepis art. 181 O.p. nadaje z kolei równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta strony, czy w postępowaniu karnym. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu, np. powtórzenie przesłuchania świadka (zob. wyroki WSA w: Łodzi z 10 listopada 2015 r., I SA/łd 775/15; Krakowie z 21 maja 2015 r., I SA/Kr 364/15). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. Należy podzielić w tym zakresie pogląd NSA wyrażony w wyroku z 11 lutego 2015 r., I GSK 1338/13, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., I FSK 161/15). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13).

29 15. Na podkreślenie zasługuje także to, że kwestia rzetelności faktur dokumentujących poniesienie wydatków na nabycie paliw była już przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1173/14 w sprawie ze skargi spółki H. Spółka jawna w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

30 16. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.