Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 1842/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 1842/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 881/15 w sprawie ze skargi W. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 11 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Lu 881/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 11 czerwca 2015 r. w przedmiocie wydania zaświadczenia.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. W. P. zwrócił się do Burmistrza Z. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że należności podatkowe wobec organu podatkowego - Burmistrza Z., z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2009, określone dla W. P. i M. P. i zabezpieczone hipotekami: przymusową zwykłą w kwocie 17.100,90 zł, przymusową kaucyjną w kwocie 31.298,80 zł, przymusową zwykłą w kwocie 94.316,40 zł oraz przymusową w kwocie 30.578 zł, wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) – dalej: "O.p.". Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, stwierdzający, że zapisy art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., są niekonstytucyjne.

4 Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2015 r. Burmistrz Z. odmówił skarżącemu wydania żądanego zaświadczenia.

5 Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 11 czerwca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu utrzymało postanowienie organu podatkowego w mocy. Kolegium uznało, że organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. Dlatego nie może wydać zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych, gdy dane wynikające z jego dokumentacji podatkowej różnią się od żądania wnioskodawcy. Zaświadczenie też nie może rozstrzygać o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Podkreślono, iż podatnik wnioskując o wydanie zaświadczenia, w istocie domaga się uznania przez organ podatkowy, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000–2009, określone dla W. P. i M. P., zabezpieczone czterema hipotekami, uległy przedawnieniu, powołując się przy tym na wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Zatem domaga się rozstrzygnięcia przez Burmistrza Z. kwestii merytorycznych w drodze zaświadczenia. Z dokumentacji będącej w posiadaniu Burmistrza Z. wynika, że na dzień złożenia wniosku należności podatkowe nie wygasły i organ nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby brak takich zaległości.

6 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie art. 306a § 1 i 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą utrzymaniem w mocy postanowienia Burmistrza Z. z dnia 9 kwietnia 2015 r. odmawiającego wydania zaświadczenia o treści żądanej przez W. P., a także art. 70 § 1 i 8 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą utrzymaniem w mocy postanowienia Burmistrza Z. z dnia 9 kwietnia 2015 r. odmawiającego wydania zaświadczenia o treści żądanej przez W. P., w sytuacji gdy organ pierwszej instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z mocy prawa, wskutek ich przedawnienia, nie dokonał aktualizacji prowadzonej przez siebie ewidencji podatkowej. Dodatkowo podniesiono zarzuty naruszenia art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) w zw. z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego z dnia 25 października 2010 r. (Dz.U. Nr 208, poz. 1375) oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną.

8 Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu treści przepisów art. 306a § 1-4 O.p., zgodził się z organami podatkowymi, że zaświadczenie nie jest aktem stosowania prawa materialnego. Podkreślił, iż odzwierciedla ono jedynie stan wiedzy organów odnośnie faktów, czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy O.p. nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Skarżący żądając w trybie art. 306a § 1 O.p. wydania zaświadczenia potwierdzającego, że należności podatkowe określone dla W. P. i M. P. i zabezpieczone hipotekami, wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., w istocie domagał się uznania przez organ podatkowy, że zobowiązania jego ojca i dziadka uległy przedawnieniu powołując się przy tym na wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Zatem domagał się rozstrzygnięcia przez organ kwestii merytorycznych w drodze zaświadczenia.

9 WSA w Lublinie odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1533/10), że przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się jedynie czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki.

10 Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro z dokumentacji będącej w posiadaniu organu wynikało, iż na dzień złożenia wniosku podatnicy zalegali z zapłatą zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby brak takich zaległości. Przyznał też rację organom podatkowym, że w trybie art. 306a O.p. nie można spierać się o przedawnienie zaległości, czy też dokonywać zmian w księdze wieczystej. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Sąd stwierdził, że organ w celu porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające (na które składają się jedynie czynności materialno-techniczne). Nie ma natomiast kompetencji do wykorzystywania danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Do postępowania tego nie mają również zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach Działu IV O.p.

11 Końcowo Sąd pierwszej instancji zauważył też, iż wniosek dotyczący zaległości podatkowych W. P. i M. P. (ojca i dziadka) złożył W. P., bez wykazania swojego interesu prawnego w uzyskaniu tego zaświadczenia, co mogłoby być oddzielną podstawą do odmowy wydania żądanego zaświadczenia.

12 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą oddaleniem skargi na postanowienie SKO w Zamościu utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Z. z dnia 9 kwietnia 2015 r. odmawiające wydania zaświadczenia o treści żądanej przez W. P., w sytuacji gdy skarżący nie domagał się rozstrzygnięcia przez organ podatkowy kwestii merytorycznych, lecz jedynie potwierdzenia stanu faktycznego i prawnego, który winien wynikać z aktualnej i prowadzonej zgodnie z prawem ewidencji podatkowej;

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i 8 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą oddaleniem skargi na postanowienie SKO w Zamościu utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Z. z dnia 9 kwietnia 2015 r. odmawiające wydania zaświadczenia o treści żądanej przez W. P., w sytuacji gdy organ podatkowy pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z mocy prawa, wskutek ich przedawnienia, nie dokonał aktualizacji prowadzonej przez siebie ewidencji podatkowej;

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w zw. z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego z dnia 25 października 2010 r., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą oddaleniem skargi na postanowienie SKO w Zamościu utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Z. z dnia 9 kwietnia 2015 r. odmawiające wydania zaświadczenia o treści żądanej przez W. P., w sytuacji gdy organ podatkowy pierwszej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie na podstawie prowadzonych nierzetelnie podatkowych ksiąg rachunkowych;

17 - art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 127 w zw. z art. 306k O.p., poprzez oddalenie skargi na postanowienie SKO w Zamościu utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Z. z dnia 9 kwietnia 2015 r. odmawiające wydania zaświadczenia o treści żądanej przez W. P., w sytuacji gdy organy podatkowe załatwiając przedmiotową sprawę naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego, do których przestrzegania są bezwzględnie zobowiązane.

18 Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Zamościu nie skorzystało z prawa udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

21 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy organ podatkowy może na podstawie art. 306a § 1 O.p. wydać zaświadczenie o wygaśnięciu zaległości podatkowych (ich przedawnieniu) z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał uznał przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

22 Zgodnie z art. 306a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: (1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; (2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W myśl art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.

23 Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko zawarte w wyrokach NSA z dnia 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 599/18 i 17 stycznia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1788/17 (opubl. na str. inter. orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA), w których wskazano, iż nietrafne jest zapatrywanie o obowiązku badania w ramach procedury wydania zaświadczenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W wyrokach tych podkreślono, iż z przepisów Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. W świetle przepisów tamże zawartych (por. zwłaszcza art. 306a § 3 oraz art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej), zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym; stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (zob. wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., II FSK 1215/15; z 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13, CBOSA). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. powołane wyżej wyroki, a także wyrok NSA z 21 marca 2014 r., II FSK 926/12, CBOSA). Mimo więc, że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, co akcentuje strona skarżąca, to nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W analizowanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14, CBOSA). W konsekwencji nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji.

24 Skoro zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, to dopiero wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Nie można bowiem - jak już wskazano - w drodze postępowania o wydanie zaświadczenia dążyć do zmiany owego stanu prawnego lub aktualnych faktów, czego oczekuje skarżący. Ograniczony zakres tego postępowania znajduje potwierdzenie w dyspozycji art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organ do wydania zaświadczenia na podstawie dokumentów, którymi on dysponuje oraz informacji uzyskanych od innych organów podatkowych. Nie można natomiast przyznać ani ograniczać żadnych uprawnień. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, dokonywanie ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co wynika z materiałów na których opiera się organ. W ramach instytucji objętej art. 306a w zw. z art. 306e Ordynacji podatkowej nie można zatem żądać stwierdzenia przedawnienie zaległości podatkowej, gdyż nie jest to przedmiot tego postępowania. Tym bardziej organ nie może na tym etapie postępowania badać wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i jego wpływu na zobowiązanie podatkowe (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 670/17).

25 Z tych wszystkich względów niezasadnym okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

26 Pełnomocnik skarżącego zarzucił także naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w zw. z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego, poprzez ich błędną wykładnię. Nie wyjaśnił jednak jak prawidłowo - w jego ocenie – powinno się interpretować te przepisy. Wobec tego sąd drugiej instancji nie był w stanie ustosunkować się do tak postawionego zarzutu, gdyż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika także, aby Sąd I instancji rozważał zasady zastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie. Brak jakiegokolwiek wywodu, który dotyczyłby wykazania przez autora skargi kasacyjnej na czym miałoby polegać wadliwa wykładnia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów, czyni te zarzuty nieskutecznymi.

27 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.