Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 599/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 599/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 707/17 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 460 (słownie: czterystu sześćdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 17 października 2017 r., III SA/Gl 707/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi M. S., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 9 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia.

3 Jak wynika z uzasadnienia wyroku, spornym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 20 marca 2017 r., odmawiające wydania zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji z 29 lipca 2002 r., wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 1998 r. W motywach postanowienia wskazano, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia organ zobligowany jest jedynie do ustalenia faktów niezbędnych do rozpatrzenia wniosku o wydanie zaświadczenia, a wynikających z posiadanych przez niego dokumentów. Skoro z dostępnych organowi informacji wynikało, że ww. zobowiązania zostały zabezpieczone wpisem do hipoteki przymusowej, to w takim, uproszczonym postępowaniu organ nie mógł zaświadczyć, że ww. wpis nie istnieje i wydać zaświadczenie o żądanej przez stronę treści. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym (...). W związku z tym wydanie zaświadczenia stwierdzającego wygaśniecie wierzytelności podatkowej potwierdzałoby stan nieprawdziwy. Nadto wskazano, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył ww. przepisu, a zatem ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie wygaśnięcia wierzytelności miałoby charakter interpretacyjny.

4 Z powyższym orzeczeniem nie zgodził się skarżący wnosząc skargę do sądu administracyjnego, a jego stanowisko zostało podzielone w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że organ podnosząc w zaskarżonym postanowieniu, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ponieważ zostały zabezpieczone hipoteką, bazując wyłącznie na literalnej, tj. niezgodnej z Konstytucją wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, dopuścił się naruszenia ww. przepisu prawa materialnego. Jak zauważono, na gruncie tego przepisu ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, stwierdził bowiem, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Także więc ten przepis nie spełnia standardów konstytucyjnych. W tej sytuacji dokonując wykładni tego przepisu nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Jednocześnie Sąd stwierdził, że uznaniu przedawnienia należności w oparciu o wskazaną, prokonstytucyjną wykładnię art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie stoją na przeszkodzie szczątkowe ramy postępowania wyjaśniającego w procedurze wydawania zaświadczeń. W tym przypadku nie ma mowy o rozstrzyganiu czegokolwiek, czy kształtowaniu skutków prawnych przez organ wydający zaświadczenie. Jeśli więc przy prawidłowej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz przeprowadzeniu szczątkowego postępowania wyjaśniającego, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa, nie będzie budziła wątpliwości, to organ może uwzględnić żądanie strony.

5 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ewentualnie jednoczesnego oddalenia skargi. Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, a także zrzeczono się rozprawy. Jako podstawy kasacyjne organ powołał:

6 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postępowaniu o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, kiedy na podstawie art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu tym organ podatkowy nie ocenia żadnych przepisów prawa materialnego, ale tylko bada swoją dokumentację oraz informacje otrzymane od innych organów podatkowych,

7 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, czy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje się oceny konstytucyjności przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

8 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca domagała się jej oddalenia.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 Spór w niniejszej sprawie wpisuje się w utrwalone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane zresztą w złożonej przez organ skardze kasacyjnej (s. 4-5). Wynika z niego, że nietrafne jest zapatrywanie Sądu pierwszej instancji o obowiązku badania w ramach procedury wydania zaświadczenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trafnie natomiast podnosi organ, że nie jest dopuszczalne podejmowanie tego rodzaju działań na potrzeby wydawania zaświadczeń o żądanej treści.

11 Skład orzekający podtrzymuje w tym względzie ocenę prezentowaną w dotychczasowym orzecznictwie (por. np. wyrok z 17 stycznia 2018 r., I FSK 1788/17, CBOSA), że z przepisów Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. W świetle przepisów tamże zawartych (por. zwłaszcza art. 306a § 3 oraz art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej), zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym; stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (zob. wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., II FSK 1215/15; z 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13, CBOSA). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. powołane wyżej wyroki, a także np. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., II FSK 926/12, CBOSA). Mimo więc, że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, co akcentuje strona skarżąca, to nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W analizowanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. podobnie wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14, CBOSA).

12 W konsekwencji nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia (zob. zwłaszcza w skardze kasacyjnej wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., II FSK 670/17, CBOSA). Wniosek Sądu pierwszej instancji postulujący nałożenie tego rodzaju obowiązku na organ należy ocenić jako zbyt daleko idący. Nie można bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Rację ma tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywodząc, że "w ramach instytucji objętej art. 306a w zw. z art. 306e Ordynacji podatkowej nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej" (s. 5 skargi kasacyjnej).

13 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 182 § 2 oraz art. 188 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.