Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., II FSK 1842/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., II FSK 1842/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1754/10 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. P. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1754/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

3 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w 2005 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 253.568 zł. Uzasadniając wskazał, iż podatnikowi zlecone zostały określone prace remontowo-budowlane, które zostały wykonane i na podstawie wystawionych faktur nastąpiła zapłata 95% ich wartości. Pozostała kwota została zatrzymana w formie kaucji gwarancyjnej. Przy wykonywaniu wyżej wymienionych prac skarżący korzystał między innymi z usług firm podwykonawców : "B. " G. K., "K." Sp. z o.o., "I." Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione faktury VAT przez wyżej wymienionych kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy dla określenia wysokości dochodu i podstawy opodatkowania. W związku z powyższym uznał, iż zaewidencjonowanie tych faktur spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty : od B. kwota netto 171.630,00 zł, od K. kwota netto 184.579,20zł i od I. kwota netto 222.000zł. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wartości wynikające z faktur wystawionych przez te podmioty w łącznej kwocie 578.209,20 zł naruszył treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.o.f." ).

4 1.3. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zarzucił jej naruszenie art. 81 b § 1 pkt 1 oraz pkt 2, art. 291 § 1 oraz § 3, art. 122, art. 285 § 1 oraz art. 289 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "O.p.") oraz art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

5 1.4. Decyzją z dnia 7 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez firmę B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych z uwagi na rozbieżności w złożonych zeznaniach pomiędzy podatnikiem a G. K. - właścicielem firmy B. Organ uznał ponadto, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 184.579,20 zł wynikającą z czterech faktur wystawionych przez firmę K. dotyczących sprzedaży blachy kwasoodpornej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na pozorność transakcji z firmą K. Sp. z o.o. co potwierdziło szereg faktów. Ponadto zdaniem organu odwoławczego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 222.000,00 zł wynikającą z 4 faktur wystawionych przez firmę I. dotyczących usług pracy podnośnika koszowego oraz 3 faktur dotyczących zakupu i montażu paneli z blachy stalowej. Uznał to z uwagi na zebrany materiał dowodowy w sprawie, jak również zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w trakcie prowadzonego postępowania w Spółce I. Wskazał, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do zapisów w księdze podatkowej, a tym samym księga ta zgodnie z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. nie może stanowić dowodu. Podkreślił, iż organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania usług odebranych przez inwestorów jak również i wszystkich innych kosztów usług podwykonawczych poniesionych przez podatnika w badanym okresie.

6 2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie : art. 81b § 1 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. przez pozbawienie prawa do skorygowania deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.; art. 291 § 1 i § 3 O.p. poprzez uniemożliwienie złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych; art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego; art. 285 § 1 oraz art. 289 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie udziału w czynnościach podczas postępowania podatkowego (brak zawiadomienia o przesłuchaniu świadka) i uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za dowody w sprawie dokumentów uzyskanych z naruszeniem tych przepisów; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne nie uznanie faktur otrzymanych od kontrahentów za koszty uzyskania przychodów - poprzez błędne stwierdzenie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

7 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

8 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Warszawie wskazał, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie : "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy B. – G. K., K. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez te firmy. Za bezpodstawne uznano także zarzuty prawa procesowego podniesione w skardze. Następnie WSA stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał za nierzetelną prowadzoną księgę przychodów i rozchodów i pominął ją w trybie art. 193 § 4 O.p. za dowód w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy stwierdził, iż odstępuje od oszacowania podstawy opodatkowania powołując treść przepisu art. 23 § 2 O.p., jednakże w sprawie bezsporna była wysokość uzyskanych przez skarżącego przychodów w deklarowanej kwocie 792.718,00 zł, na którą to kwotę składa się m.in. uzyskany przychód w wysokości 585.000,00 zł z tytułu umowy zawartej z firmą B. D. dotyczącej wymiany elementów stalowych w budynku biurowym P. oraz w kwocie 129.648,00 zł. z tytułu umowy zawartej z B. D. w zakresie prac dotyczących budynku [...] D. [...]. Natomiast organy podatkowe stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 578.209,20 zł stanowiącą około 80% wykazanych przez skarżącego kosztów. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Skoro organy podatkowe odrzuciły koszty wynikające z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, to powinny stwierdzić czy jest możliwość powiązania uwzględnionych w decyzji wydatków z wykazanymi przychodami względnie, czy przychody te można było osiągnąć bezkosztowo ( co przy tego rodzaju świadczonych usługach jest mało prawdopodobne ) lub dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy koszty uzyskania przychodów uwzględnione w zaskarżonej decyzji (niekwestionowane) były w jakimkolwiek stopniu związane z uzyskanym przychodem. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynikało, że przychody z tytułu usług na rzecz kontrahentów nie zostały osiągnięte przy pomocy wydatków poniesionych na rzecz firm B., K., I. , a zarazem nie sprawdzono, czy mogły być one uzyskane wskutek poniesienia pozostałych kosztów, niekwestionowanych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły art. 122 O.p. zawierający zasadę prawdy obiektywnej jak i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. dotyczący wymogów decyzji w zakresie uzasadnienia faktycznego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdzono, że organ podatkowy przy ponownie przeprowadzonym postępowaniu winien dokonać oceny, czy przychód z usług został uzyskany przy pomocy kosztów uwzględnionych, w części niekwestionowanej przez organy podatkowe, czy też bezkosztowo - w razie zaś ustalenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania organ podatkowy winien dokonać jej oszacowania. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.

9 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego :

10 - art. 23 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie,

11 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

12 W uzasadnieniu wskazano, że szacowanie dochodu doprowadziłoby do zalegalizowania nielegalnego obrotu usługami. W przypadku zaewidencjonowanie faktur od "nieistniejących firm" organ podatkowy nie musi badać ich związku z przychodami, ponieważ nie mogą być one kosztami, a zastosowanie szacowania w takiej sytuacji byłoby niewłaściwe. Z tego względu, że zakwestionowano koszty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, Sąd dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego. Ponadto zdaniem organu podatkowego Sąd wykazał sprzeczność logiczną, która polegała na tym, że z jednej strony uznał ustalenia dowodowe dokonane przez organy podatkowe w przedmiocie wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, a z drugiej zarzucił naruszenie art. 122 O.p. Oznacza to, że Sąd sobie sam zaprzeczył, gdyż nie można jednocześnie uznawać zasadniczy materiał dowodowy dotyczący danej sprawy i jednocześnie zarzucać naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Nie zasługujące na uwzględnienie są twierdzenia dotyczące wyjaśnienia dlaczego niezakwestionowana część kosztów uzyskania przychodu ma być ponownie badana. Z istoty rzeczy wynika oczywista zasada, że jeżeli koszty w części są kwestionowane, a w części nie, to te uznane przez organ podatkowy za prawidłowe spełniają wymagania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie są one sporne. Niezasadny był zdaniem autora skargi kasacyjnej także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6)oraz § 4 O.p. Sąd nie wykazał kwalifikowanego naruszenia wskazanych norm, tj. mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

13 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. P. działający przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

16 4.2. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego aktu, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Nie można mówić o sprzeczności logicznej stanowiska Sądu I instancji, który to w istocie nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych dotyczących wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże w koncepcji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na konieczność poczynienia ustaleń, czy w takim stanie rzeczy podatnik mógł wykonać usługi na rzecz swoich kontrahentów, a tym samym uzyskać przychód z działalności gospodarczej, wyłącznie przy wykorzystaniu nie zakwestionowanych kosztów. Zdaniem WSA ta okoliczność powinna poprzedzać obowiązek skorzystania przez organ podatkowy z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Trzeba bowiem zauważyć, że z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że przychody z tytułu usług świadczonych przez podatnika na rzecz jego kontrahentów nie zostały osiągnięte przy pomocy wydatków poczynionych na rzecz trzech firm : B., K. i I. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że nie sprawdzono, czy mogły być one uzyskane wskutek poniesienia pozostałych kosztów, niekwestionowanych przez organy podatkowe. Nie sposób natomiast przyjmować milcząco (bez zweryfikowania tej tezy) domniemania, iż z pozostałych, uznanych w decyzji kosztów, skarżący mógł sfinansować wykonane przez siebie usługi, z tytułu których osiągnął określone przychody. Zalecenia wynikające z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sprowadzają się zatem do badania przez organ podatkowy niekwestionowanej część kosztów uzyskania przychodu, ale ustalenia czy były one wystarczające dla osiągnięcia niekwestionowanych przychodów. Przyjmując taką koncepcję, która co należy w tym miejscu podkreślić, nierozerwalnie związana jest z przyjętym przez Sąd I instancji poglądem dotyczącym konieczności szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 O.p., zasadne okazały się zastrzeżenia Sądu I instancji co do spójności i poprawności uzasadnienia decyzji ostatecznej.

17 4.3. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Sąd I instancji konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i odpowiednio uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, (art. 175 § 1 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia : 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 719/09, publ. LEX nr 745821). Nie stanowi uzasadnienia podstawy kasacyjnej ogólne zgłoszenie zarzutu naruszenia prawa materialnego i procesowego, a także przytoczenie jedynie szeregu wyroków sądów administracyjnych, które w ocenie autora skargi kasacyjnej mają stanowić uzasadnienie jego stanowiska. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie uzasadnienie podstaw kasacyjnych, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych.

18 4.4. Odnosząc powyższe rozważania do sprawy należy podkreślić, że skarga kasacyjna, wniesiona przez radcę prawnego, a więc profesjonalnego pełnomocnika, nie spełnia wskazanych powyżej standardów. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie "naruszenia prawa materialnego i procesowego – art. 23 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie". Nie wyjaśniono przede wszystkim, czy przepis ten traktowany jest jako procesowy, czy materialny. W jego uzasadnieniu ograniczono się do stwierdzeń, że szacowanie dochodu doprowadziłoby do zalegalizowania nielegalnego obrotu usługami w sytuacji, gdy zakwestionowano koszty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń. Poza tym powołano szereg sygnatur wyroków sądów administracyjnych. To jednak nie wyjaśnia, w jaki sposób analizowany przepis ma być rozumiany na użytek rozpatrywanej sprawy i na czym polegał błąd w jego stosowaniu przez Sąd meriti. Należy bowiem podkreślić, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 O.p. lub jej brak musi być każdorazowo oceniana indywidualnie ad casum. Można jedynie tytułem przykładu wskazać prawomocne wyroki sądów administracyjnych, w których także przy istnieniu tzw. pustych faktur wskazywano na możliwość korzystania z tej instytucji – II FSK 1541/05 (publ. LEX nr 286611), II FSK 1924/07 (publ. LEX nr 496215), II FSK 1205/11 (publ. LEX nr 1307374), I SA/Go 135/09 (publ. LEX nr 501806), I SA/Po 98/10 (publ. LEX nr 750118). Należy wobec tego skonstatować, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego z art. 23 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na brak jego uzasadnienia nie poddaje się merytorycznej ocenie NSA.

19 4.5. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.