Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2023 r., II FSK 178/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2023 r., II FSK 178/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 331/20 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. M. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 332/20 oddalający skargę M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

3 W zaistniałym stanie faktycznym orzekające w sprawie organy podatkowe uznały, że okoliczności, takie jak: przesłanka krótkiego czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (25.02.2020 r. - termin przedawnienia ww. zobowiązania, wg stanu na dzień 07.02.2020 r.), a także możliwość złożenia odwołania od decyzji z dnia 07.02.2020 r. w terminie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, uzasadniały obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania przed upływem terminu ich przedawnienia zanim decyzja ta stanie się ostateczna. Zostały zatem spełnione przesłanki do wydania postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

4 Ocenę tą podzielił Sąd pierwszej instancji i w wyroku oddalającym skargę uznał, że sformułowane w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

5 Skarżący wniósł na powyższy wyrok skargę kasacyjną, zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 i art. 135 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) oraz w zw. z art. 13 § 1 pkt 1, art. 15 § 1 i art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 z późn. zm.; dalej: "ustawa o KAS") poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie przez Sąd I Instancji postanowienia Dyrektora lAS i niestwierdzenie nieważności poprzedzającego go postanowienia Naczelnika o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdyż postanowienie o rygorze zostało wydane przez niewłaściwy organ,

7 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 3 i art. 135 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 239 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 212 i art. 144 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji pozostaje poza granicami sprawy w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

8 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5 i § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 212 w zw. z art. 219 oraz w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że pomimo oczywistego i rażącego naruszenia przez Naczelnika przepisów regulujących sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym postanowienie o rygorze weszło do obrotu prawnego,

9 4) art. 106 § 3 § p.p.s.a. poprzez dopuszczenie (przeprowadzenie) przez Sąd I instancji poza rozprawą dowodu z dokumentu w postaci przesłanego przez Dyrektora lAS kalendarium czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego,

10 5) art. 160 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci przesłanego przez Dyrektora lAS kalendarium czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego bez wydania przez Sąd I instancji orzeczenia w formie postanowienia;

11 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 i w zw. z art. 239a w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zaistnienie przesłanki w postaci krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego prowadzi automatycznie do spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane;

12 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit, a i lit. c, art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 oraz w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej: "K.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1997 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: "K.k.s.") poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie przez Sąd I instancji postanowienia Dyrektora lAS i poprzedzającego go Postanowienia o rygorze w sytuacji, gdy organy podatkowe nie uzasadniły i nie wykazały w żaden sposób zaistnienia przesłanek warunkujących zasadność i dopuszczalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w związku z wszczęciem którego zdaniem organów w niniejszej sprawie doszło rzekomo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w PIT za 2012 rok.

13 Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku PIT za 2012 r. nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r., a tym samym że dopuszczalne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego za rok 2012, a następnie nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

14 W oparciu o wyżej sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 1 czerwca 2020 r., a także stwierdzenie nieważności lub ewentualnie uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7 lutego 2020 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 7 lutego 2020 r., oraz umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

15 W przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I Instancji.

16 Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna jest zasadna.

20 Wśród licznie sformułowanych zarzutów najdalej idącym jest zarzut naruszenia prawa procesowego oznaczony jako pkt 1) skargi kasacyjnej. Wskazuje się w nim, że postanowienie o nadaniu rygoru zostało wydane przez niewłaściwy organ. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem pierwszej instancji w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 239b § 3 tej ustawy. Uwzględniając to, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym, związanym z głównym przedmiotem postępowania, to postanowienie to powinno zostać wydane przez organ prowadzący postępowanie, który wydał decyzję w sprawie. Organ ten z założenia posiada najpełniejszą wiedzę na temat sprawy, a tym samym ewentualnej zasadności nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

21 Zdaniem Skarżącego w rozpoznawanej sprawie postanowienie o rygorze powinno zostać wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego, a nie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Biorąc to pod uwagę, postanowienie jest dotknięte wada nieważności.

22 Zdaniem Skarżącego Sąd I Instancji powinien dostrzec, że postanowienie o rygorze jest obarczone wadą powodującą jego nieważność w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej.

23 Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższy zarzut procesowy za zasadny, jednak tylko w zakresie w jakim zarzuca Sądowi pierwszej instancji brak odniesienia się do tej podstawowej kwestii w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wymienionym w treści zarzutu skargi kasacyjnej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym zachodziła obawa, że popełniono uchybienie na tyle istotne, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i ewentualnie uwzględnione przez sąd administracyjny.

24 Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Pomimo braku zarzutu w skardze sąd powinien wychodząc poza ich zakres rozważyć, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydał organ właściwy. Jest to o tyle uzasadnione, że postanowienie to wydał inny organ niż ten, który prowadził postępowanie zakończone wydaniem decyzji.

25 W orzecznictwie pojawił się już pogląd zgodny z tym prezentowanym przez skarżącego, że podstawą prawną ustalenia organu podatkowego właściwego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jest przepis art. 239b § 3 tej ustawy. Skoro z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jako organem pierwszej instancji, jest zarówno naczelnik urzędu skarbowego jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego, to należy przyjąć, że organem pierwszej instancji, o którym mowa w art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej jest organ, który wydał decyzję, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 615/20).

26 Biorąc jednak pod uwagę istotność rozstrzyganego zagadnienia oraz to, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Uznając za uzasadniony zarzut procesowy sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej, stwierdził jednocześnie, że przesądzenie tego, czy w sprawie orzekał właściwy organ jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego względu za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie do rozważenia, czy w tej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinien wydać Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego, czy też Naczelnik Urzędu Skarbowego [...].

28 Od przesądzenia tego, czy w sprawie orzekał właściwy organ zależy to, czy badaniu podlegać będą pozostałe kwestie sporne podnoszone przez stronę skarżącą w toku postępowania kasacyjnego.

29 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.