Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r., II FSK 1701/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r., II FSK 1701/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 680/10 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 680/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. N. - dalej jako "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 28 sierpnia 2009 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1 019 688 zł.

4 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał m.in., że z dokonanych ustaleń wynikało, iż w 2003 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa w zakresie udzielania pożyczek, skupu i sprzedaży samochodów, sprzedaży artykułów przemysłowych, najmu oraz leasingu samochodów. Oprócz dochodów z działalności gospodarczej Skarżący osiągał w 2003 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości, które zaliczał do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

5 W ocenie organu podatkowego, sprzedaż nieruchomości wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej, w związku z czym przychód uzyskany z tego tytułu stanowił przychód z działalności gospodarczej, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

6 Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 31 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1 018 418 zł.

7 Organ odwoławczy powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 i art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), a następnie wyjaśnił, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą. Wskazał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przychód uzyskany z tego tytułu może stanowić odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów tylko i wyłącznie wtedy, gdy sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy sprzedaży przez Skarżącego nieruchomości w S1, w B. oraz w S2. W efekcie ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzedaż przez Skarżącego w 2003 r. udziałów w nieruchomości położonej w S1 miała ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Z nieruchomości tej Skarżący czerpał bowiem zyski w postaci przychodów z najmu zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji, przychody uzyskane ze sprzedaży udziałów w tej nieruchomości stanowią przychód z działalności gospodarczej. Z kolei sprzedaż działek budowlanych w B., jak też sprzedaż nieruchomości w S2, wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej zdefiniowanej według zasad określonych w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Przedmiotem tej działalności był handel nieruchomościami we własnym imieniu i na własny rachunek.

8 W tym stanie rzeczy, określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z uwzględnieniem przychodów ze sprzedaży ww. nieruchomości było, zdaniem organu odwoławczego, w pełni uzasadnione.

9 W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

10 – art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego;

11 – art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez złamanie zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek podjęcia rozstrzygnięcia co do istoty sprawy bez koniecznego uzupełnienia w znacznej części postępowania wyjaśniającego, w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia faktu rzekomej rozbudowy budynku w S2 i zaniechanie przesłuchania wskazanego świadka;

12 – art. 192 i art. 189 Ordynacji podatkowej - poprzez podjęcie przez organ drugiej instancji własnych ustaleń w sprawie rozbudowy budynku w S2, bez możliwości wypowiedzenia się strony co do dowodów, na których oparto to błędne ustalenie, z jednoczesnym zaniechaniem wyznaczenia terminu do przedstawienia przez stronę dowodów świadczących o braku rozbudowy budynku;

13 – art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz w konsekwencji błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym bezzasadnym braku zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 28 tej ustawy.

14 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

15 Na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. pełnomocnik Skarżącego dodatkowo postawił zarzut, iż zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia.

16 Odpowiadając na zarzut podniesiony na rozprawie Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym wskazał, że ww. zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką i zastawem skarbowym. Wniosek o wpis hipoteki został złożony w dniu 3 listopada 2009 r., natomiast wpis do hipoteki nastąpił w dniu 19 listopada 2009 r. Z kolei zastaw skarbowy ustanowiony został w dniach 10 i 11 grudnia 2009 r. Zabezpieczeniu podlegała kwota zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym lub hipoteką nie ulega przedawnieniu. Wobec powyższego, zarzut Skarżącego dotyczący wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. po upływie terminu przedawnienia, w ocenie organu odwoławczego, był bezpodstawny.

17 Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że wpisu hipoteki oraz zastawu skarbowego dokonano w oparciu o decyzję pierwszoinstancyjną, która została uchylona przez organ odwoławczy, co daje podstawę do wystąpienia o wykreślenie wcześniejszych wpisów.

18 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i wskazał na wstępie, co należy rozumieć przez pojęcie działalności gospodarczej.

19 Dokonując oceny zasadność zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przychodów Skarżącego, Sąd argumentował, że analiza przepisów definiujących przychody z poszczególnych źródeł wskazuje, że co do zasady, przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi ich powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. Sąd zauważył, iż w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza.

20 Sąd stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że w 2003 r. Skarżący dokonał szeregu transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości. W okresie tym Skarżący sprzedał:

21 – nieruchomość w S., zabudowaną magazynami rolniczymi, budynkami użytkowymi i budynkiem mieszkalnym za cenę łączną 5 583 128,30 zł. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Skarżącego w dniu 12 listopada 1999 r. na współwłasność z J. P. w częściach równych za łączną cenę 800 000 zł;

22 – 4 (z trzynastu) niezabudowanych działek położonych w B. (zakupionych w dniu 10 czerwca 2003 r. za kwotę 140 000 zł), za które otrzymał łącznie 127 985 zł. Pozostałe działki Skarżący sprzedał w latach 2004-2005;

23 – nieruchomość w S2 zabudowaną budynkiem wczasowym za kwotę 330 000 zł. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Skarżącego w dniu 21 grudnia 1999 r. za kwotę 115 000 zł.

24 W ocenie Sądu, działania Skarżącego miały charakter zawodowy, podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi, świadczyła o gospodarczym charakterze prowadzonej przez Skarżącego działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami.

25 Organy podatkowe udowodniły, że przychody uzyskane przez Skarżącego w 2003 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiły przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

26 Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd argumentował, że art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r. wydana została na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i jest decyzją deklaratoryjną. Termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r. Sąd zauważył, iż decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 sierpnia 2009 r. została wydana i doręczona Skarżącemu przed upływem wskazanego wyżej terminu. Z kolei decyzja (reformatoryjna) organu odwoławczego wydana została w dniu 31 marca 2010 r. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. W ocenie Sądu, powołującego się na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe, o ile zostały zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Upływ terminu przedawnienia ma jedynie ten skutek, że zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca stanowi, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się o ile zostało zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, nie można twierdzić, że mimo to zobowiązanie podatkowe przedawnia się. Ustalonego znaczenia normy określonej w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie modyfikuje zastrzeżenie in fine omawianego przepisu, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie może być dochodzone tylko z przedmiotu zabezpieczenia.

27 Sąd zauważył, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego zostało zabezpieczone hipoteką i zastawem skarbowym. Wniosek o wpis hipoteki został złożony w dniu 3 listopada 2009 r., natomiast wpis nastąpił w dniu 19 listopada 2009r. Zastaw skarbowy ustanowiony został w dniach 10 i 11 grudnia 2009r. Zabezpieczeniu podlegała kwota zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję podatkową określającą Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zabezpieczonego uprzednio, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej oraz ustanowieniem zastawu skarbowego, nie naruszył prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej.

28 W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

29 I. przepisów prawa materialnego, tj.:

30 1) art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skutek w postaci "nieulegania przedawnieniu" oraz przekształcenia się odpowiedzialności osobistej w rzeczową trwa nadal, pomimo uchylenia decyzji będącej podstawą zabezpieczenia zobowiązania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia;

31 2) pominięcie art. 35 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż istotnym elementem bytu hipoteki przymusowej jest istnienie tytułu prawnego będącego podstawą wpisu do księgi wieczystej;

32 3) pominięcie art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361, z późn zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.w.h.", wyrażającego zasadę akcesoryjności hipoteki oraz potwierdzającego fakt, iż z chwilą wygaśnięcia wierzytelności (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) wygasa również hipoteka;

33 4) pominięcie art. 306 § 1 k.c. statuującego zasadę akcesoryjności zastawu;

34 II. przepisów prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

35 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo iż w wyniku jej wydania doszło do naruszenia przepisów materialnych mających znaczenie podstawowe dla rozpatrywanej sprawy, tj. art. 70 § 8, art. 35 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 94 u.k.w.h. w poprzednim brzmieniu oraz art. 306 § 1 k.c.;

36 2) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu i w treści uzasadnienia wyroku istoty sprawy, tj. nierozważenie wpływu uchylenia decyzji stanowiącej podstawę zabezpieczeń zobowiązania podatkowego na dalsze istnienie tych zabezpieczeń i co za tym idzie - przedawnienia zobowiązania podatkowego.

37 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ewentualnie, w razie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny istnienia przesłanek z art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przy zasądzeniu kosztów postępowania.

38 Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący podkreślił, iż ani Ordynacja podatkowa, ani u.k.w.h. nie pozwalają na stwierdzenie jakoby pomimo braku tytułu będącego podstawą wpisu do księgi wieczystej nadal można przyjmować istnienie hipoteki. Skarżący stanął na stanowisku, iż w razie uchylenia decyzji podatkowej będącej podstawą wpisu hipoteki do księgi wieczystej, przestaje istnieć tytuł dla dalszego trwania hipoteki. Okoliczność, iż sąd wieczystkoksięgowy nie bada tych faktów z urzędu, ani to, że wykreślenie hipoteki nie następuje automatycznie z chwilą wygaśnięcia tytułu, pozostaje bez znaczenia dla sprawy, skoro wykreślenie nie ma charakteru konstytutywnego. Wygaśnięcie hipoteki po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, oznacza przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, odwołanie do art. 94 u.k.w.h. należy zastosować z modyfikacją odnoszącą się do specyfiki zobowiązań podatkowych. Uchylenie decyzji będącej podstawą wpisu hipoteki przymusowej oznaczało wygaśnięcie hipoteki, a w rezultacie i zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Na poparcie swych twierdzeń w powyższym zakresie Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2016/08.

39 W odniesieniu do zastawu skarbowego Skarżący argumentował, iż uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2009 r. wywołało identyczny skutek jak w przypadku hipoteki przymusowej, mimo iż uregulowania prawne w ustawie podatkowej w odniesieniu do zastawu nieco różnią się od kształtu normatywnego hipoteki. Skarżący zauważył, iż z tego, że art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej nie wymienia expresis verbis odpadnięcia podstawy prawnej zabezpieczenia jako przyczyny wygaśnięcia zastawu skarbowego, nie wynika jakoby skutek taki nie następował.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

41 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

42 Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

43 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

44 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

45 Pierwotny przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia, czy uzyskane w 2003 r. przez Skarżącego przychody ze sprzedaży kilku nieruchomości były przychodami z działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - jak twierdziły organy podatkowe, czy też były przychodami ze sprzedaży nieruchomości, określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy - jak dowodził Skarżący.

46 Ostatecznie jednak w skardze kasacyjnej Skarżący nie zakwestionował ustalonego i przyjętego przez organy podatkowe charakteru prawnego przychodów uzyskanych przez niego z tytułu sprzedaży nieruchomości, jako przychodów z działalności gospodarczej, natomiast skoncentrował się na problemie przedawnienia zobowiązania podatkowego, formułując w tym zakresie zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a.

47 Chociaż, jak podkreślił na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej sam Skarżący, zarzuty sformułowane w tej skardze oraz argumenty na ich poparcie mają na celu wykazanie, że jego zobowiązanie uległo przedawnieniu, to jednak nie podniósł on w tej skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli przepisu, który statuuje powstanie skutku w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego.

48 Natomiast w pierwszej kolejności Skarżący wskazał na naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu, który w przypadku w nim określonym ustanawia odstępstwo od zasady wyrażonej właśnie w art. 70 § 1 tej ustawy. Ten pierwszy przepis stanowi, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

49 W niniejszej sprawie chodziło o zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia upływał więc z dniem 31 grudnia 2009 r. Bezsporne jest też w sprawie, że zarówno wniosek o ustanowienie hipoteki, jak i sam wpis tej hipoteki, miały miejsce w jeszcze w 2009 r. i podobnie było w przypadku zastawu skarbowego.

50 O ile w art. 35 Ordynacji podatkowej uregulowane zostały podstawowe kwestie związane z ustanowieniem (powstaniem) hipoteki przymusowej, tak ustawa ta nie reguluje problematyki dotyczącej wygaśnięcia tej hipoteki, co sprawia, iż w tym zakresie należy sięgnąć do unormowań zawartych w art. 94-101 u.k.w.h. Pierwszy z tych przepisów, wskazany również w skardze kasacyjnej jako naruszony, tj. art. 94 u.k.w.h. stanowi, iż wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Chociaż w swojej argumentacji Skarżący nawiązuje do tego przepisu, wskazując z powołaniem się na poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu, że przepis ten wyraża zasadę akcesoryjności hipoteki w stosunku do wierzytelności oraz podkreślając, że wygaśnięcie hipoteki na podstawie tego przepisu dotyczy wszystkich przypadków wygaśnięcia wierzytelności, niezależnie od przyczyny, to jednak stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca sytuacja określona w tym przepisie, tj. przypadek, w którym w następstwie wygaśnięcia wierzytelności (tu zaległości podatkowej) wygasłaby ustanowiona na jej zabezpieczenie hipoteka. W dalszej argumentacji Skarżący starał się również wykazać zaistnienie sytuacji odwrotnej, a więc wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (wskutek przedawnienia), jako konsekwencja wygaśnięcia hipoteki.

51 W niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do skutecznego ustanowienia hipoteki przymusowej oraz zastawu skarbowego, przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem powstania skutku prawnego z art. 70 § 8 tej ustawy. Powoływanie się w tej sytuacji na zaczerpniętą z orzecznictwa sądowoadministracyjnego tezę, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego jest niezasadne, gdyż nie uwzględnia wskazanej wyżej okoliczności.

52 W sprawie tej organ odwoławczy działając na korzyść Skarżącego uchylił wprawdzie decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. w kwocie 1 019 688 zł, ale jednocześnie w tej samej decyzji orzekł co do istoty sprawy, określając wysokość tego zobowiązania na kwotę 1 018 418 zł. Była to zatem, co podkreślał Sąd pierwszej instancji, decyzja o charakterze reformatoryjnym i patrząc, np. z punktu widzenia możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, sytuacja taka nie powodowała skutku w postaci wygaśnięcia dochodzonego obowiązku, czy też braku możliwości dalszego prowadzenia tego postępowania na postawie dotychczasowego tytułu wykonawczego (po jego aktualizacji w trybie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.), pomimo że uchylona została decyzja stanowiąca podstawę do wystawienia tego tytułu.

53 W przypadku wydania decyzji o charakterze reformatoryjnym, już w momencie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja (tu) określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Nie dochodzi więc do powstania sytuacji, że przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego nie jest znana, bądź zobowiązanie przestało istnieć, co mogłoby stanowić powód do twierdzenia, iż zgodnie z art. 94 u.k.w.h. wygasła także hipoteka. Podobnie jak nie ma podstaw do twierdzenia, że w takiej sytuacji, a więc w konsekwencji wydania decyzji o charakterze reformatoryjnym doszło do jednoczesnego wygaśnięcia hipoteki przymusowej kaucyjnej (bo jak wynika z akt sprawy, taka hipoteka została wówczas ustanowiona), powodującego zarazem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia.

54 W związku z powyższym za niezasadny uznać należy podstawowy zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wraz z towarzyszącymi mu zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 35 § 2 tej ustawy i art. 94 u.k.w.h.

55 Bezzasadny jest także sformułowany również w tej skardze, bez powiązania z przepisami Ordynacji podatkowej, zarzut naruszenia art. 306 § 1 k.c., choćby już z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie kwestionował istnienia zasady akcesoryjności zastawu, natomiast przyjął, że zabezpieczona nim wierzytelność publicznoprawna (zobowiązanie podatkowe) nie wygasła na skutek przedawnienia.

56 Jeżeli chodzi zaś o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2016/08, z którego wybrane tezy zostały w obszernych fragmentach przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i który stanowił dla Skarżącego podstawę całej konstrukcji tej skargi, zauważyć trzeba, iż stan tamtej sprawy w istotny sposób odbiegał od sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie niniejszej. Wprawdzie zaskarżona w tamtej sprawie do sądu administracyjnego pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego miała również charakter reformatoryjny, ale była ona piątą decyzją organu odwoławczego wydaną w sprawie. Wcześniej natomiast wydawane były decyzje o charakterze kasacyjnym, bądź też decyzje wymiarowe zostały uchylone wyrokami sądu administracyjnego.

57 W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny prowadząc rozważania dotyczące art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i poddając krytyce nadto uogólnione stanowisko Sądu pierwszej instancji podkreślał, iż w sprawie nie został należycie wyjaśniony stan faktyczny. Dotyczyło to zwłaszcza kwestii określenia daty, w której doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego i ustalenia, czy na dzień przedawnienia w obrocie prawnym pozostawały jakiekolwiek decyzje określające sporne zobowiązanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że ze stanowiska Sądu pierwszej instancji wynikało, iż hipoteka przymusowa miała być ustanowiona w oparciu o decyzję wymiarową (przy czym Sąd ten nie sprecyzował, o którą z licznie wydawanych decyzji tu chodziło), natomiast z akt sprawy wynikało, że hipoteka przymusowa ustanowiona została na podstawie decyzji podjętych w trybie art. 33 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, czyniąc wywody odnośnie wygaśnięcia hipoteki przymusowej Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał do poglądów orzeczniczych prezentowanych na tle pokrewnego z postępowaniem zabezpieczającym (lecz nie tożsamym) postępowania egzekucyjnego, wyraźnie jednak podkreślając, iż odnosiły się one do sytuacji, w których organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

58 Powracając zaś do niniejszej sprawy i oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, iż wskazywany w tej skardze jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., stanowi podstawę do uwzględnienia skargi w przypadku innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatrywał w niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji naruszeniu "przepisów materialnych". Zarzut ten nie mógł więc zostać uznany za zasadny.

59 Niezasadny jest także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w ponadtrzydziestostronicowym uzasadnieniu ustosunkował się do wszystkich istotnych - prawnych i faktycznych aspektów rozpoznawanej sprawy, w tym także do podniesionego dopiero na rozprawie przed tym Sądem zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd w wystarczającym stopniu wyjaśnił, z jakich powodów i na jakiej podstawie przyjął, że do przedawnienia takiego nie doszło, bo w sprawie znajdował zastosowanie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie negował także i nie pomijał faktu uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, skoro w swoich wywodach wspominał o wydaniu decyzji o charakterze refomatoryjnym. Natomiast to Skarżący pomijał w skardze kasacyjnej fakt wydania takiej decyzji, konsekwentnie wskazując na jeden tylko element zawartego w niej rozstrzygnięcia, tj. uchylenie decyzji pierwszej instancji.

60 Mając powyższe uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.

61 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).