Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r., II FSK 1692/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r., II FSK 1692/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1416/07 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2007 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia 27 września 2006 r., ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r., w kwocie 795.605 zł i ustalono ten podatek na kwotę 159.317 zł. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 10 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 717.188,30 zł. Powyższą decyzję uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia 30 grudnia 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 września 2006 r. ustalił stronie zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych przychodów za 2000 r. w kwocie 795.605 zł.

4 W skardze na decyzje organu odwoławczego podatnik wniósł o stwierdzenie jej nieważności lub jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

5 - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof, poprzez zastosowanie przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 updof do opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, przez zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 updof do wydatków finansowanych ze środków nabytych od ojca, do których stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

6 1) art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości;

7 2) art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod., poprzez brak podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w ustalonym stanie faktycznym;

8 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod., poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji, zamiast umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na błędnie zastosowane przez organ I instancji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku od spadków i darowizn do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

9 Skarżący podniósł także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art.121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pomijanie istotnych faktów, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów wniesionego odwołania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i ustaleń faktycznych, ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w sposób dowolny, odmienny niż wskazują przedłożone do kontroli dowody i dokumenty.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

11 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie jest odrębnym, innym niż Dyrektor Izby Skarbowej w W., organem podatkowym. Powołując się na przepisy zawarte w Rozdziale 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 i Nr 273, poz. 2703), załącznika 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027) oraz zarządzenia Ministra Finansów Nr 13 z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF z 2006, Nr 7, poz. 55) uznał, że przekazanie w toku postępowania odwoławczego sprawy z ośrodka zamiejscowego Dyrektora Izby Skarbowej w W. do jego siedziby we Wrocławiu nie stanowiło zmiany organu podatkowego w toku postępowania. Sytuacja ta spowodowana była wejściem w życie z dniem 2 listopada 2006 r. regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w W. (wprowadzony zarządzeniem nr 58 Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27.10.2006 r.), w którego § 7 pkt 5 podpunkt 11 postanowiono, że do stałych kompetencji kierujących Ośrodkami Zamiejscowymi należy podejmowanie rozstrzygnięć administracyjnych w II instancji, objętych zakresem działania Ośrodka Zamiejscowego, z wyjątkiem rozstrzygnięć dotyczących trybów nadzwyczajnych oraz spraw, w których kwota sporna przekracza 500 tys. zł, chyba że charakter sprawy i okoliczności przemawiają za przekazaniem jej do rozpatrzenia Dyrektorowi. Wobec tego, że w niniejszej sprawie kwota sporna wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji wynosiła 795.605 zł akta sprawy, wraz z aktami spraw dotyczących postępowania w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 2001 i 2002, zostały przesłane do Dyrektora Izby Skarbowej w W.

12 W ocenie WSA, bezpodstawny jest również zarzut wydania decyzji w warunkach jej nieważności z uwagi na naruszenie art. 8 updof, poprzez nieuwzględnienie, że skarżący oraz E. L. zgodnie z prawem romskim są małżeństwem i ponoszą wspólne wydatki, finansowane także z majątku E. L. Sąd stwierdził, że nie są oni jednak małżeństwem zgodnie z art. 1 § 1 – 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), a co za tym idzie nie mogą korzystać z przywilejów przewidzianych w ustawie podatkowej dla małżonków. Za całkowicie bezzasadny uznał zarzut strony, że nie obowiązuje ich w tym zakresie polskie prawo dotyczące zawarcia małżeństwa, ponieważ obydwoje są narodowości romskiej. Bez względu bowiem na narodowość, osoby posiadające obywatelstwo polskie i zamieszkałe na terenie Polski podlegają polskiemu prawu, wobec czego także ich sytuacja rodzinna jest oceniana według tego prawa. Powyższe oznacza, że art. 6 ust. 1 w związku z art. 8 updof nie mogły znaleźć w sprawie zastosowania. Ustalenia organu, poczynione w toku postępowania, nie potwierdziły partycypowania E. L. w wydatkach skarżącego. Z zeznań E. L. z dnia 31 marca 2005 r. wynikało, że zgodnie ze zwyczajem romskim od około 16-18 lat jest żoną skarżącego, nie pracuje i pozostaje na jego utrzymaniu. Tym samym nie można było w niniejszej sprawie stawiać organom zarzutu bezpodstawnego prowadzenia postępowania tylko wobec skarżącego oraz ustalenia podatku wyłącznie na jego nazwisko. Sam skarżący potwierdził, że jego żona nie pracuje i pozostaje na jego utrzymaniu, zaś E. L. zeznała, że majątek otrzymany od matki nie został dotąd wydatkowany.

13 Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ord. pod. - a w konsekwencji wadliwej kwalifikacji dochodów podatnika jako pochodzących z nieujawnionych źródeł, a nie z działalności gospodarczej lub kapitałów pieniężnych oraz ze spieniężonego majątku rodowego, Sąd uznał te zarzuty za nieuzasadnione. Twierdzenia skargi o prowadzeniu działalności gospodarczej, polegającej na udzielaniu oprocentowanych pożyczek, nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach samego skarżącego. Jako jedyną prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą skarżący wskazywał na działalność założoną z M. S., pod nazwą "M.", która nie miała za przedmiot udzielania pożyczek i, która - jak dowodził organ - nie została nigdy faktycznie rozpoczęta. Powyższe skarżący zeznał nie tylko w trakcie przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej we Wrocławiu w dniu 24 czerwca 2005 r., ale także przesłuchiwany jako strona w postępowaniu podatkowym w dniu 21 marca 2006 r., gdy zaznaczył, że innych działalności gospodarczych z pewnością nie prowadził. Podatnik zeznał wówczas także, że nie przypomina sobie udzielenia żadnych innych pożyczek, poza opisanymi pożyczkami dla P. B. i M. S. Ujawnione okoliczności udzielenia tych pożyczek również nie wskazują na to, by miały miejsce w ramach profesjonalnie prowadzonej działalności. Ze znajdujących się w aktach sprawy materiałach z postępowania karnego, prowadzonego przeciwko skarżącemu, wynika, że ewentualnie na przestrzeni lat mogły mieć miejsce także inne pożyczki lub rozliczenia podatnika z innymi osobami, jednak zyski z tego tytułu skarżący próbował osiągnąć w warunkach wskazujących na popełnienie czynów karalnych, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, zdarzeń tych nie potwierdził i nie powołał się na nie sam podatnik - i w tym zakresie jego twierdzenia pozostają w sprzeczności z argumentacją podniesioną przez pełnomocnika w skardze. W toku postępowania podatnik nie ujawnił żadnych okoliczności dowodzących, że mimo niedochowania formalności i nierealizowania obowiązków finansowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz osiąganiem dochodów z tego tytułu, faktycznie taką działalność prowadził. Z uwagi na powyższe zarzut skarżącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 45 ust. 1 i 6 updof, poprzez zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 updof do opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, Sąd uznał za bezpodstawny.

14 Odnosząc się do dowodów na okoliczność, że ojciec skarżącego był człowiekiem zamożnym, Sąd zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały stanu majątkowego M. S. Jakkolwiek organy uznały, że żaden dowód nie świadczy bezpośrednio o ustanowieniu przez M. S. darowizny na rzecz skarżącego, to jednak de facto w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano tego, że skarżący mógł, przynajmniej w części, ten majątek przejąć, zgodnie z romską tradycją. Dla celów niniejszego postępowania istotne jest jednak, jakiej wartości majątek faktycznie otrzymał od swojego ojca w 1989 r., czy środki te zachowały się do 2000 r., a jeśli tak - to czy rzeczywiście służyły finansowaniu wydatków tego roku podatkowego. Brak jest jednak wiarygodnych dowodów na to, że podatnik mógł na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadać oszczędności w kwocie 1.000.000 zł, pochodzące ze zbycia majątku otrzymanego od ojca oraz z otrzymanych prezentów ślubnych, które to środki stanowiły pokrycie wydatków dokonywanych przez niego w 2000 r. i latach następnych. Sąd zauważył, że żaden z powoływanych przez skarżącego dokumentów, w tym postanowień sądowych, nie potwierdzał obiektywnie wartości majątku M. S. na dzień ewentualnego przekazania majątku synowi (w maju 1989 r.). Również żaden ze świadków, którzy mieli uczestniczyć w ceremonii przekazania, nie potrafił określić wartości przekazywanego mienia. Jednocześnie zeznania braci skarżącego – E. S. oraz M. W. - przeczyły twierdzeniom skarżącego, że otrzymał od ojca cały jego majątek. Według oświadczenia E. S., skarżący otrzymał od ojca jedynie monety numizmatyczne - 20 dolarówki oraz 15 i 10 rublówki. Z kolei według M. W., to właśnie on otrzymał od ojca 30 sztuk złotych dwudziestodolarówek, a ponadto w 1997 r. otrzymał od matki trzy miliardy starych złotych, które miały pochodzić ze sprzedaży majątku po jej zmarłym mężu – M. S. Powyższe nie dawało, zdaniem Sądu, podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia skarżącego, że w 1989 r. otrzymał od ojca cały jego majątek.

15 Sąd wskazał, że organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu zweryfikowanie twierdzeń podatnika odnośnie spieniężania majątku po ojcu oraz weryfikację przedłożonych przez podatnika dokumentów. Czynności te nie potwierdziły sprzedaży przez skarżącego brylantów na rzecz H. S., który przesłuchany przez organ odwoławczy zaprzeczył, jakoby nabywał od skarżącego jakiekolwiek wyroby ze złota lub brylanty. Organ pierwszej instancji podjął z kolei czynności wyjaśniające w związku z przedłożeniem przez skarżącego dowodów skupu/sprzedaży złomu złota oraz kserokopie dowodów sprzedaży dewiz. Ocena tych dowodów – dokonana przez organy – znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz pozostaje w zgodzie z przyjętymi regułami swobodnej oceny dowodów.

16 Również w kwestii środków zgromadzonych w wyniku sprzedaży otrzymanych jako majątek rodowy monet, numizmatów oraz biżuterii organy podatkowe, kwestionując przedłożone przez skarżącego dowody skupu/sprzedaży złomu złota z 1998 i 1999 r. wskazały na szereg okoliczności, podważających wiarygodność tych dokumentów.

17 Jako niesłuszne ocenił WSA także zarzuty skargi co do nieuznania przez organy podatkowe za wiarygodne dowodów sprzedaży przez skarżącego dewiz w kantorze G. Przede wszystkim dostarczone przez skarżącego dowody sprzedaży dewiz były jedynie kserokopiami i nie zawierały żadnych danych personalnych, pozwalających na powiązanie transakcji z osobą skarżącego. Bezspornie przy tym kantor wydawał imienne potwierdzenia transakcji - jednak takiego nie przedłożył skarżący. Poza tym jego twierdzeń nie potwierdzali także przesłuchiwani świadkowie.

18 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podatnik nie wykazał, że posiadał opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania źródła przychodów, z których pokrywał wydatki poniesione w badanym roku podatkowym. Organy miały podstawy, by przedłożone przez niego dokumenty ocenić jako niewiarygodne. Dodatkowo, z ustaleń organu wynikało, że w latach 1988-1999 podatnik nie dokonywał żadnych wpłat na posiadany rachunek bankowy (saldo na dzień 31 grudnia 1997 r. wynosiło 352,44 DEM), co również przeczy spieniężaniu przez niego w tym czasie majątku rodowego, który miał otrzymać po ojcu, w tym w szczególności uzyskiwaniu znacznych kwot ze sprzedaży walut i ich przechowaniu do 2000 r. Jednocześnie, w 2004 r. funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego zabezpieczyli w domu skarżącego środki pieniężne w walutach obcych (39.750 USD, 66.000 zł oraz 6.090 Euro) oraz kosztowności i wyroby jubilerskie, z których część została wskazana jako majątek rodowy. Przesłuchana w dniu 12 października 2004 r. Erina Łakatosz stwierdziła, że biżuteria i zasoby finansowe otrzymane "od mamy i rodziny męża" pozostają cały czas w niezmienionej wielkości. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że jakiekolwiek mienie rodowe podatnik otrzymał od ojca w 1989 r., nie służyło ono finansowaniu wydatków poniesionych w 2000 r.

19 Powyższe oznacza, że bezzasadny jest zarzut braku podstaw do wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 20 ust. 3 updof. Postępowanie dowiodło bowiem, że skarżący ponosił w 2000 r. wydatki i zgromadził mienie znacznej wartości, a jednocześnie nie wykazał, że wydatki te i mienie sfinansował z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Decyzje organów obydwu instancji zawierają rzetelnie i szczegółowo przedstawiony stan faktyczny sprawy, powołują fakty i dowody na ich potwierdzenie oraz zawierają ocenę tak poszczególnych dowodów, jak i całego zebranego materiału dowodowego. W decyzjach wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie, spełniając wymogi określone w art. 210 § 4 ord. pod.

20 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie lub zmianę w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

21 - przepisów postępowania sądowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo braku uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie uzyskanych przez skarżącego przychodów roku 2000 z tytułu otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek dla Piotra Barana,

22 - przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a.), a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 45 ust. 1 i 6 updof, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że źródłem przychodów skarżącego była niezgłoszona działalność gospodarcza, a nie przychody z innych źródeł.

23 Autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącego oraz nie zwrócił uwagi na nieprawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zakresie otrzymanych w 2000 r. odsetek od udzielonych przez skarżącego pożyczek dla P. B. Ujawnione okoliczności udzielania pożyczek wskazują na to, że miały miejsce w ramach profesjonalnie prowadzonej, niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. To, że skarżący nie przypomina sobie, aby udzielił innych pożyczek poza tymi dla Pana B. i Pana S. nie ma znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji źródła przychodów. Wszystkie osoby przesłuchane w charakterze świadków zeznały, że skarżący udzielał pożyczek dla celów zarobkowych.

24 W ocenie skarżącego kasacyjnego, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia źródła przychodów, wśród których występuje działalność gospodarczą, to w sytuacji gdy ujawnione zostało, że czynności wykonywane przez skarżącego noszą znamiona tej działalności, ponieważ podmiot realizujący faktyczne czynności działalności w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), będąc tym samym określonym administracyjno-prawnie podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym - przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Jeżeli zatem podatnik uzyskiwał w 2000 r. i latach następnych przychody z tytułu udzielania pożyczek dla celów zarobkowych wskazujących, że miały one charakter działalności gospodarczej – należało je kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, a nie z tytułu nieujawnionych źródeł. Czynności wykonywane przez skarżącego stanową wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

27 Skarżący, powołując się na art. 174 p.p.s.a., oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w tym przepisie, to jest na naruszeniu przepisów postępowania oraz na naruszeniu prawa materialnego.

28 Z uwagi na treść zarzutów w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania , a mianowicie dotyczący naruszenia między innymi art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. Autor skargi kasacyjnej naruszenie w/w przepisów powiązał z nieuwzględnieniem przez WSA we Wrocławiu, że przed rozpatrywaniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ale już po jej wydaniu, został przesłuchany w dniu 28 sierpnia 2007 r. P. B. W trakcie przesłuchania zeznał, że zwrócił skarżącemu w okresie 2000 – 2002 r. odsetki w wysokości 215 000 USD. Dodał, że okoliczność ta została uwzględniona przy wydawaniu decyzji za 2001 r. A zatem, zdaniem strony skarżącej, fakt ten powinien zostać także uwzględniony przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy.

29 Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

30 Przede wszystkim należy przypomnieć, że powołany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy składowe uzasadnienia wyroku wskazując, że powinno ono zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przez to sformułowanie należy rozumieć zarówno zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. uprawnia tezę, że Sądowi pierwszej instancji można skutecznie zarzucać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 332/05 (niepubl.), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem w stanie sprawy ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ich ocenę pod względem ich zgodności zarówno z prawem procesowym, jak i materialnym.

31 Przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zatem, pomijając już kwestę, że skarżący powołuje się na inną sprawę, bowiem choć dotyczy ona tego samego podatnika, ale już innego roku podatkowego, to skoro sam nie skorzystał z prawa przewidzianego w art. 106 § 3 p.p.s.a. w celu ochrony własnych interesów, to teraz nie może zarzucać naruszenia prawa procesowego Sądowi, który orzekając na podstawie dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, nie musiał wiedzieć o materiałach zgromadzonych w innej sprawie.

32 Można więc stwierdzić, że wbrew temu, co sądzi strona skarżąca, samo przekonanie autora skargi o naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

33 Nie mogło zatem doprowadzić do wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z przywołanego przepisu. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

34 Przed przystąpieniem do rozważenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

35 O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki:

36 - suma poniesionych przez podatnika wydatków,

37 - wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

38 Mienie zgromadzone przez podatnika zarówno z lat poprzednich jak i w roku, w którym poniesiono wydatek, stosownie do treści art. 20 ust. 3 updof, musi mieć walor legalności. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 updof, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

39 Po wtóre trzeba wskazać, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono bowiem dwuetapowe. W pierwszej fazie obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym i w związku z tym zachodzą przesłanki do uznania, że miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie mamy do czynienia z drugą fazą ciężaru dowodu, w której podatnik, jeżeli chce uniknąć konsekwencji wynikającej z restrykcyjnego przepisu jakim jest art. 20 ust. 3 updof, ma obowiązek wykazać, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika, składaniem dowodów nie mających znaczenia dla sprawy, czy też wyprowadzaniem ocen i wniosków sprzecznych z logiką lub doświadczeniem życiowym lub też wyprowadzaniem takich ocen bez powiązania z innymi dowodami.

40 Autor skargi kasacyjnej, powołując zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazał na naruszenie art. 20 ust. 3 updof, polegający na błędnej jego wykładni lub błędnym zastosowaniu tego przepisu. Naruszenie to miało polegać na nieuwzględnieniu, że w rozpatrywanej sprawie, wbrew temu co uznał WSA, mamy do czynienia z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego oraz osiąganiu przychodów z tej działalności w postaci odsetek.

41 Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, nie tracąc z pola widzenia wcześniejszych wywodów, przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że w świetle treści art. 20 ust. 3 updof także wejście w posiadanie nawet majątku rodzinnego w tym przypadku po ojcu musi mieć charakter "legalny". Z kolei taki charakter mogą mieć środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

42 W niniejszej sprawie podatnik nie udowodnił jednak źródła przychodów, które przecież powinny posiadać stosownie do treści 20 ust. 3 updof walor "legalności". Natomiast same zapewnienia podatnika, członków rodziny i innych świadków o zamożności ojca podatnika, o wiedzy, że taki majątek został skarżącemu przekazany, bez zgłoszenia go do opodatkowania, skutkuje brakiem możliwości uznania w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej. Również fakty sprzedaży środków dewizowych, biżuterii nie zostały przez podatnika udowodnione. Za takie przecież nie można uznać przedłożonych w trakcie postępowania dowodów, których wiarygodność w sposób jednoznaczny została przez organy podatkowe wzruszona. Nie może zatem budzić żadnej wątpliwości ocena prawna wyrażona zaskarżonym wyroku.

43 Uznając także stanowisko Sądu pierwszej instancji co do oceny prawnej, że w rozpatrywanej sprawie nie możemy mieć do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej, trzeba zwrócić uwagę, że skoro przychody z takiej działalności nie były zwolnione z opodatkowania ani też nie zostały wcześnie opodatkowane, to świetle treści art. 20 ust. 3 updof nie mogły zostać uwzględniona w przychodach roku 2000.

44 W rezultacie, bezzasadny jest także zarzut naruszenia między innymi wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 120 i art. 121 ord. pod. Pierwszy z nich wprowadza zasadę działania na podstawie przepisów prawa, a drugi obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasad tych nie można jednak wywodzić obowiązku błędnego stosowania prawa, jeżeli strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów podatkowych, nie mając na poparcie swojego stanowiska przekonywujących dowodów, czy też przekonywującej argumentacji. W ocenie Sądu, wręcz przeciwnie, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy podatnik w sposób przewidziany prawem nie wykaże racji swoich twierdzeń, organ obowiązany jest wydawać decyzje odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, a także w art. 120 ord. pod.

45 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptować trzeba ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające pozwalające na prawidłowe ustalenie wysokości przychodów i wydatków poniesionych przez K. S. w 2000 r. Wobec tego za chybione należy uznać również zarzuty naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 ord. pod. Należy zauważyć, że wbrew temu, co twierdzi skarżący to na podatniku ciąży obowiązek wykazania niezbitych dowodów oraz wskazania "legalnych" źródeł przychodów. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 ord. pod.

46 Za prawidłowe należało także uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie nieprzekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 ord. pod. Organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału, rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich wiarogodności. Nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować przeprowadzoną ocenę dowodów. Sąd władny jest podważyć ocenę dowodów tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 ord. pod. - okazała się ona rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań autora skargi kasacyjnej nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 § 1 ord. pod., czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego.

47 Brak skutecznego zakwestionowania przez stronę skarżącą oceny prawnej stanu faktycznego, dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, co do możliwości zgromadzenia przez skarżącego mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej.

48 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.