Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1672/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1672/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 486/08 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 2 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki Akcyjnej P. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

3 Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco:

4 Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych przez Burmistrza Miasta i Gminy K., w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku od nieruchomości.

5 Na podstawie art. 33 pkt 9 i art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz.1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, podnosząc, że egzekucja prowadzona jest przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Zdaniem Spółki organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia egzekucji jest Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego, a nie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. Zgodnie bowiem z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, jednakże z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1267 ze zm., dalej: u.u.i.s.), wprowadzająca zmiany we właściwości terytorialnej urzędów skarbowych dla tzw. dużych podmiotów. Spółka spełnia kryterium określone w art. 5 ust. 9b tej ustawy, w związku z czym urzędem właściwym miejscowo był do dnia 31 grudnia 2003 r. Trzeci Urząd Skarbowy W. od dnia 1 stycznia 2004 r. jest nim Pierwszy M. Urząd Skarbowy.

6 Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w związku ze złożonymi zarzutami zwrócił się do Burmistrza Miasta I Gminy K. o zajęcie stanowiska w sprawie. Burmistrz ten postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2007 r. uznał zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione, ponieważ w jego ocenie tytuł wykonawczy został prawidłowo skierowany do właściwego organu egzekucyjnego.

7 Na powyższe postanowienie Burmistrza skarżąca wniosła zażalenie, zarzucając wierzycielowi błędną interpretację art. 33 pkt 9 u.p.e.a. oraz naruszenie art. 34 § 2 u.p.e.a. i art. 6, 7, 8 oraz 124 § 2 w związku z art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: K.p.a.). Podniosła, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. nie jest właściwym organem egzekucyjnym w sprawie. Przynależność Spółki do grupy "dużych podatników" skutkuje odrębnym określeniem właściwości organów podatkowych, a zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego wpływa na zmianę właściwości organu egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 19 § 1 i art. 22 § 2 u.p.e.a. organem egzekucyjnym w sprawie jest właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego.

8 Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia 2 stycznia 2008 r. utrzymało w mocy postanowienie wierzyciela. W uzasadnieniu wskazano, że stanowisko wierzyciela odpowiada prawu, ponieważ ostatecznie o właściwości organu w tym zakresie rozstrzyga organ egzekucyjny, do którego tytuł wykonawczy został skierowany. Błędne skierowanie tytułu do niewłaściwego miejscowo organu egzekucyjnego spowodowałoby stosownie do art. 65 § 1 K.p.a. przekazanie tego tytułu właściwemu organowi egzekucyjnemu, czego w rozpatrywanej sprawie jednak nie uczyniono.

9 W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze na to postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Burmistrza Miasta i Gminy K., zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 33 pkt 9 w związku z art. 22 § 2 u.p.e.a., a także naruszenie art. 107 § 3 w związku z art. 126 K.p.a. wskutek domniemania działania innego organu administracji zgodnie z prawem. Skarżąca powołała się na wcześniej przedstawioną argumentację oraz podniosła, że błędnie przyjęto, iż właściwość miejscową organu egzekucyjnego określa sam organ, podczas gdy właściwość tę wskazują przepisy prawa, pominięte przez organ odwoławczy.

10 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z., dalej: P.p.s.a.) wywiódł, że kwestią sporną między Spółką a organem jest właściwość miejscowa organu egzekucyjnego, tj. czy do prowadzenia egzekucji wobec Spółki właściwy jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. też Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu stanowisko Spółki, że od 1 stycznia 2004 r. należy do grupy podatników określonych przepisami art. 5 ust. 9b u.u.i.s. - tzw. dużych podatników, co do których ustawodawca określił inną właściwość organu podatkowego i tym samym egzekucyjnego, nie zasługiwało na uwzględnienie. Zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się co do zasady według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. W związku z powyższym wierzyciel, znając miejsce zamieszkania czy siedzibę zobowiązanego, jest w stanie ustalić właściwy organ egzekucyjny. Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302, dalej: ustawa nowelizująca) wprowadziła zmiany w ustawie o urzędach i izbach skarbowych. Po nowelizacji Art. 5 ust. 9 u.u.i.s. stanowi, że właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a. Ten ostatni przepis stanowi, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. W rozporządzeniu wykonawczym z dnia 19 listopada 2003 r. w § 2 ustalono siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s.

12 W ocenie Sądu wskazane przepisy odnoszą się do pojęcia "podatnik", właściwego dla postępowania podatkowego, ale które to pojęcie w postępowaniu egzekucyjnym nie jest znane, ponieważ podmiotami tego ostatniego postępowania są "zobowiązany" oraz "wierzyciel" Dlatego też odrębna właściwość terytorialna naczelników urzędów skarbowych, obejmująca podmioty wymienione w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., dotyczy kompetencji do prowadzenia spraw podatkowych, natomiast egzekucji tylko w zakresie tych należności, do których poboru te urzędy są właściwe. W takim przypadku właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest zarówno organem egzekucyjnym, jak i organem podatkowym (wierzycielem) wobec zobowiązanego. Zatem, zdaniem Sądu, naczelnicy urzędów skarbowych wymienieni w załączniku nr 2 do rozporządzenia z 19 listopada 2003 r. nie są właściwi do prowadzenia egzekucji na rzecz tzw. obcych wierzycieli, czyli – jak w rozpatrywanym przypadku – należności z tytułu podatku od nieruchomości, którego wierzycielem jest Burmistrz Miasta i Gminy K..

13 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, zarzucając:

14 I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 6, 9a i 9b u.u.i.s. oraz § 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. wobec przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że nowelizacja u.u.i.s. nie wywarła wpływu na sposób ustalania właściwości naczelników urzędów skarbowych jako organów egzekucyjnych, podczas gdy żaden przepis prawa nie ogranicza kompetencji naczelnika urzędu skarbowego wymienionego w załączniku Nr 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów do prowadzenia egzekucji;

15 II. naruszenie przepisów postępowania, a to:

16 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 6, 9a, 9b u.u.i.s. oraz § 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. polegające na nie uchyleniu zaskarżonego postanowienia poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Spółka wykazała, iż postępowanie organów egzekucyjnych dotknięte było wadami polegającymi na przyjęciu, że nowelizacja u.u.i.s. nie wywarła wpływu na sposób ustalania właściwości naczelników urzędów skarbowych jako organów egzekucyjnych i że z kompetencji Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego zostało wyłączone prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., wskutek czego właściwym miejscowo organem egzekucyjnym jest wyłącznie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

17 2) art. 22 u.p.e.a. przez przyjęcie, że przepis ten jest jedynym przepisem określającym właściwość organu egzekucyjnego,

18 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia odrzucenia argumentacji skarżącej, a w szczególności nie wyjaśnienie nieuznania zarzutu naruszenia art. 33 pkt 9 i art. 22 u.p.e.a., a także art. 5 ust. 6 u.u.i.s.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

21 Kontroli sądowej podlegało stanowisko wierzyciela, wyrażone w trybie art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a., a dotyczące zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zgłoszonych przez zobowiązanego w odniesieniu do prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.). W ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. skarga kasacyjna może być również oparta na zarzucie naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów ustrojowych. W odniesienie do postępowania przed organem administracji publicznej chodzi przede wszystkim o przepisy o właściwości organów (art. 19-23 K.p.a.) oraz przepisy kształtujące ustrój poszczególnych organów. Sytuacja, w której dochodzi do naruszenia przez organ administracji przepisu ustrojowego w przyjętym rozumieniu, w większości wypadków będzie kwalifikowana jako przyczyna nieważności decyzji (postanowienia). Przyczyny takie wskazane są przede wszystkim w art. 156 § 1 K.p.a., a także w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W sytuacji wystąpienia tego rodzaju przesłanek sąd administracyjny pierwszej instancji jest zobowiązany do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) lub – w sytuacji gdy stwierdzenie nie może nastąpić (art. 156 § 2 K.p.a.) – do poprzestania na stwierdzeniu wydania takiego aktu z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Natomiast naruszenie przepisu ustrojowego, nie dające się zakwalifikować jako przesłanka stwierdzenia nieważności postępowania administracyjnego, podlega rozpoznaniu jako naruszenie przez organ administracji prawa materialnego lub procesowego (por. pkt III.2 uzasadnienia uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAwsa z 2010 r. Nr 1, poz. 1).

22 W rozpoznawanej sprawie podstawę wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska wierzyciela (art. 34 § 1 i § 2 w związku z art. 33 pkt 9 u.p.e.a.) stanowiła wypowiedź dotyczącą określenia właściwego w sprawie organu egzekucyjnego w zakresie egzekucji zaległości Spółki w podatku od nieruchomości (świadczenia pieniężnego). W takiej sytuacji odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów, w oparciu o które należało ustalić organ egzekucyjny w sprawie prowadzenia egzekucji, rozstrzygnięcie sprawy zależało przede wszystkim od oceny postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, odnoszących się do zasad ustalenia właściwości organu egzekucyjnego.

23 W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 6, ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. oraz § 1, § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. W oparciu o wskazane przepisy w ocenie strony skarżącej należało przyjąć, iż właściwym organem egzekucji należności pieniężnych w stosunku do Spółki był naczelnik urzędu skarbowego, którego właściwość została określona na podstawie przepisu art. 5 ust. 9b cytowanej ustawy w związku z przepisami § 2 i załącznika Nr 2, poz. 7 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. W takim też zakresie przyjętą w zaskarżonym wyroku odmienną wykładnię, wskazującą jako właściwego naczelnika urzędu skarbowego, którego właściwość określono zgodnie z art. 5 ust. 9b cytowanej ustawy w związku z § 1 i załącznikiem Nr 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, należało uznać za poprawną, przede wszystkim ze względu na treść przepisów art. 19 § 1 i art. 22 § 2 u.p.e.a.

24 Nie budzi wątpliwości, że organem właściwym do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych z tytułu podatku od nieruchomości należnego Miastu i Gminie K. był naczelnik urzędu skarbowego (art. 19 § 1 u.p.e.a.), bowiem ustawa nie przyznawała Burmistrzowi tej Gminy uprawnień organu egzekucyjnego. Z kolei określenie organu egzekucyjnego właściwego miejscowo w sprawie prowadzenia tego postępowania następowało przy uwzględnieniu treści przepisu art. 22 § 2 u.p.e.a. W przypadku bowiem egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości (taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie) określenie właściwego organu następowało poprzez wskazanie miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Ta ogólna reguła mogła podlegać wyłączeniu jedynie wówczas, jeżeli istniały podstawy ustalenia tej właściwości według miejsca położenia składników majątku zobowiązanego (art. 22 § 3 u.p.e.a.). Aby tego rodzaju zmiana właściwości mogła mieć miejsce, całość majątku zobowiązanego lub większa jego część znana przed egzekucją powinna znajdować się poza terenem objętym właściwością organu egzekucyjnego, ustalonego zgodnie z siedzibą zobowiązanego. Odmiennie ustalana jest również właściwość miejscowa organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z nieruchomości (art. 22 § 1 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie – czego nie kwestionowano – żaden z wymienionych przypadków wyłączających właściwość organu egzekucyjnego nie wystąpił. Skoro nie budziło wątpliwości, że egzekucja należności z praw majątkowych i ruchomości dotyczyła zobowiązanego, którego siedziba została wskazana przez wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym (ul. S. nr ..., W.), to określenie właściwego organu egzekucyjnego w sprawie egzekucji administracyjnej w stosunku do tego zobowiązanego powinno nastąpić przy uwzględnieniu przepisów regulujących właściwość – zasięg terytorialny działania urzędów skarbowych.

25 W oparciu o wcześniej omówione przepisy art. 19 § 1 i art. 22 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 5 ust. 9 u.u.i.s. oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy (§ 1 i załącznik Nr 1, poz. 171 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r.) organem właściwym miejscowo ze względu na siedzibę Spółki był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., a od 1 stycznia 2006 r. - Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. Na podstawie ustawy nowelizującej powołano z dniem 1 stycznia 2004 r. urzędy skarbowe właściwe dla niektórych kategorii podatników, przy czym ustawę o urzędach i izbach skarbowych znowelizowano w ten sposób, że obok dotychczas obowiązującej kategorii urzędów skarbowych obejmujących właściwością rzeczową i miejscową wszystkich podatników, powołano nową kategorię urzędów skarbowych dla niektórych kategorii podatników, wskazanych za pomocą kryteriów ustalonych w tej ustawie (art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą).

26 Przepisy tej ustawy od początku jej obowiązywania wzbudziły szereg kontrowersji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., K 4/04, OTK-A z 2005 r. Nr 6, poz. 64, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1061/05, Lex nr 187863 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., II FPS 8/08, ONSAwsa z 2009 r. Nr 3, poz. 48). Wątpliwości powstały również na tle stosowania tych przepisów w przypadku konieczności określenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, jeżeli organem podatkowym właściwym dla zobowiązanego stał się urząd skarbowy wskazany w art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. W tym zakresie brak jest jednolitych poglądów ukształtowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Według pierwszej grupy poglądów ustawa o urzędach i izbach skarbowych nie wyłącza określenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego z uwzględnieniem ogólnej reguły wyrażonej w art. 22 § 2 u.p.e.a. Ustawa ta posługuje się bowiem pojęciem "podatnik", nie znanym ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, toteż pomimo regulacji wprowadzonych w art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. w dalszym ciągu właściwymi miejscowo pozostały dotychczasowe organy egzekucyjne, zgodnie z kryterium siedziby lub miejsca zamieszkania zobowiązanego. Dlatego też powstanie kategorii specjalnych urzędów skarbowych (tzw. "dużych urzędów skarbowych") nie wpłynęło na zmianę właściwości miejscowej organów egzekucyjnych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z dnia 8 września 2005 r., III SA/1178/05 i z dnia 5 grudnia 2006 r., III SA/Wa 2830/06 oraz w Poznaniu: z dnia 15 stycznia 2008 r., I SA/Po 1579/07 i z dnia 6 marca 2008 r., I SA/Po 1447/07). Odmienny pogląd wyrażony został w tych orzeczeniach, w których wskazywano, iż naczelnicy "dużych urzędów skarbowych" są właściwi miejscowo do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, jeżeli zobowiązany został zaliczony do kategorii podatników wskazanych w art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s., przy czym uprawnienie to obejmuje zarówno należności, do których poboru są właściwi, jak również należności na rzecz innych wierzycieli (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z dnia 21 marca 2007 r., III SA/Wa 4294/06 i z dnia 7 listopada 2007 r., III SA/Wa 1667/07; w Łodzi - z dnia 12 czerwca 2008 r., III SA/Łd 53/08, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., II FSK 918/07).

27 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za pierwszym z przedstawionych poglądów. Jakkolwiek bowiem tworząc dodatkową kategorię urzędów skarbowych nie przewidziano dla nich odmiennego zakresu właściwości rzeczowej, niemniej nie może zostać pominięta regulacja zawarta w art. 22 § 2 u.pe.a., określająca w sposób wyłączny właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości. Odniesienie się w tej regulacji (z nieistotnym dla prowadzonych rozważań zastrzeżeniem) do miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego (a nie podatnika), bez uwzględnienia szczególnych cech tego zobowiązanego, jak wielkość obrotów lub struktura własności jego kapitału, nakazuje uznać tę regulację za szczególną i w sposób wyłączny określającą właściwość organu egzekucyjnego. Tym samym zaaprobować należy wnioski wyprowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z rozróżnienia pojęć "podatnik" i "zobowiązany" i uznać trafność rozstrzygnięcia dotyczącego wskazania właściwego dla skarżącej organu egzekucyjnego wyłącznie w oparciu o przepisy art. 19 § 1 i art. 22 § 2 u.p.e.a.

28 Uznanie prawidłowości dokonanej przez ten Sąd wykładni przepisów, w oparciu o które należało ustalić organ egzekucyjny właściwy w zakresie egzekucji zaległości skarżącej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości, doprowadziło do wniosku, iż Sąd oddalając skargę prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., bowiem opierał się na twierdzeniu o błędnej wykładni omawianych wcześniej przepisów u.u.i.s. oraz ustawy nowelizującej, a także rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, które to kwestie zostały szczegółowo rozważone podczas badania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 22 u.p.e.a., ponieważ wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej przepis ten w sposób wyczerpujący określa właściwość miejscową organów egzekucyjnych. Natomiast co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku należy przede wszystkim zauważyć, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny wyłożył (na stronach 7-9 uzasadnienia wyroku) przyczyny nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 33 pkt 9 u.p.e.a., a także przyczyny nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 22 u.p.e.a. oraz zarzutu naruszenia przepisów u.u.i.s. wraz z ustawą nowelizującą, o czym była już mowa.

29 Z wszystkich przedstawionych powodów, wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie miał usprawiedliwionych podstaw, skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić.