Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2016 r., II FSK 1654/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2016 r., II FSK 1654/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del) Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1753/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 6 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

3 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Wr 1753/15 oddalił skargę Skarżącego – J. S. - na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Wałbrzychu (zwane dalej: "SKO") z 6 lipca 2015r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza D. (zwany dalej: "Burmistrzem") z 30 października 2014r., na podstawie której ustalono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011r. (68.000 zł) od nieruchomości położonej w D. przy ul C. [...], działka nr [...]. Grunty o pow. 7.704 m² i budynki o pow. 2.703 m² opodatkowano przyjmując stawkę właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynki o pow. 115 m² opodatkowano według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, natomiast o pow. 35 m² według stawki dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, zaś budynki o pow. 879,61 m² według stawki dla pozostałych nieruchomości.

4 Zdaniem Burmistrza Skarżący jest przedsiębiorcą i rolnikiem, część nieruchomości jest związana z działalnością gospodarczą, pozostałe zabudowania (poza mieszkalnymi i gabinetem lekarskim) służą działalności rolniczej, co skutkowało opodatkowaniem ich według stawki dla nieruchomości pozostałych. Nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95 poz. 613 ze zm., zwana dalej: "u.p.o.l."), bo zebrane dowody wskazują, że sporne grunty nie mają charakteru rolnego. Wykluczone jest też istnienie względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w ww. budynkach i wyłączających zastosowanie najwyższej stawki podatkowej. Cechy trwałej i obiektywnej przeszkody wyłączającej możliwość korzystania z budynku nie można przypisać remontom obiektów. Burmistrz powołał się także na włączoną do akt sprawy opinię biegłego z 10 lutego 2013r., który określił stan techniczny budynków ich powierzchnie i pomiary.

5 SKO, utrzymując w mocy decyzję Burmistrza, w pierwszej kolejności odniosło się do wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, wskazując na pierwszeństwo trybu odwoławczego. Stwierdziło, że w sprawie nie wydano dwóch decyzji dotyczących tej samej sprawy, bo wydane 14 stycznia 2011r. przez Burmistrza dwie decyzje ustalały Skarżącemu na 2011r. podatek od nieruchomości przy ul. K. dz. nr

6 [...] i [...] , zaś decyzja wydana w sprawie rozpatrywanej dotyczyła nieruchomości przy ul. C.[...] dz. nr [...].

7 SKO wyjaśniło, że jakkolwiek Burmistrz w trybie wznowienia postępowania uchyli 15 marca 2013r. wszystkie ww. decyzje wydane wobec Skarżącego decyzje dotyczące podatku od nieruchomości na 2011r. dotyczące nieruchomości przy ul. K. dz. nr [...] i [...] i przy ul. C.[...] dz. nr [...] ale SKO uchyliło ww. decyzje: decyzją z 1 lipca 2013r. – w odniesieniu do nieruchomości przy ul. C.[...] dz. nr [...], a 2 lipca 2013r. - w odniesieniu do nieruchomości przy ul. K. dz. nr [...] i [...]. Do obrotu prawnego powróciły decyzje Burmistrza z 14 stycznia 2011r. dotyczące ww. nieruchomości przy ul. K.

8 Burmistrz decyzją z 9 grudnia 2013r. uchylił zaś decyzję z 14 stycznia 2011r. wydaną wobec małżonków w odniesieniu do nieruchomości przy ul. C.[...] i umorzył postępowanie w tym zakresie. Decyzją z 30 października 2013r. Burmistrz ustalił natomiast Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2011 r. w odniesieniu do nieruchomości przy ul. C.[...] i jest to jedyny obowiązujący akt wobec tej nieruchomości.

9 SKO za uzasadnione uznało ustalenia i wnioski Burmistrza dotyczące charakteru nieruchomości objętych postępowaniem, w tym braku podstaw do zwolnienia od opodatkowania i nieistnienia względów technicznych wykluczających opodatkowanie według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Zdaniem SKO niesporne były też ustalenia dotyczące prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej i rolnej. SKO podniosło też, że grunty przy ul. C.[...] są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny zabudowane, co wyklucza zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. posadowionych na nich budynków. Przepis ten odnosi się jedynie do nieruchomości na gruntach rolnych. SKO, odwołując się do orzecznictwa i piśmiennictwa, nie podzieliło zarzutów odwołania o wystąpieniu względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie w 2011r. działalności gospodarczej w ww. budynkach. Pojęcie "względy techniczne" dotyczy okoliczności obiektywnych, trwałych, nieusuwalnych i niezależnych od przedsiębiorcy, uniemożliwiających wykorzystywanie budynków zgodnie z przeznaczeniem. Z opinii biegłego (S. S.) z 10 lutego 2013r. wynikało, że sporne budynki są w dobrym stanie technicznym, a Skarżący, powołując się na ich remont, nie przedstawił dowodów potwierdzających tezę o wadach budynków. Okoliczność ta nie mieści się w pojęciu względów technicznych, z uwagi na brak cechy trwałości i nieusuwalności. Remont dotyczył też piwnic i poddasza, które były wykorzystywane następnie w prowadzonej działalności gospodarczej. SKO podzieliło ustalenia i wnioski Burmistrza dotyczące kwalifikacji budynków z punktu widzenia ich związku z działalnością gospodarczą. Sporne trzy budynki, oznaczone literami od A-C i pozostałe dwa budynki zakwalifikowano zgodnie oświadczeniem Skarżącego jako przeznaczone na działalność rolną (przechowywanie produktów rolnych) i opodatkowane wg stawki przewidzianej dla budynków pozostałych. SKO podzieliło ustalenia dotyczące pomiaru powierzchni wszystkich budynków, jako wynikających z opinii biegłego (konkretne budynki i pomieszczenia) i podniosło, że Skarżący poza zarzutem o sporządzeniu w 2013r. opinii, nie wskazał na konkretne nieprawidłowości.

10 Zdaniem SKO w budynku A o pow. 464,35 m² z działalnością gospodarczą związana jest 101.81 m², w budynku tym znajduje się mieszkanie i pomieszczenie wykorzystane na podstawie umowy najmu z 1 stycznia 2001r. przez R. K. Skarżący nie negował tej kwalifikacji, zaś pozostałe pomieszczenia w tym budynku, m.in. na podstawie wypowiedzi Skarżącego i zeznań świadków, uznano za związane z działalnością rolną. W budynku B, wprowadzonym do ewidencji środków trwałych, o pow. 1.467,55 m² z działalnością gospodarczą związane było 1.159,56 m², gdyż znajdowały się tam pomieszczenia wykorzystywane przez Skarżącego w działalności gospodarczej, wynajmowane innym podmiotom w tym celu oraz gabinet lekarski. Pozostałe pomieszczenia uznano za związane z działalnością rolną. Budynek C o pow. 1.476,71 m² w całości był związany z działalnością gospodarczą, bo prowadzono w nim sklep meblowy B. [....] (umowa od marca 2003r), był wprowadzony był do ewidencji środków trwałych.

11 SKO za nieuzasadnione uznało zarzuty Skarżącego o wsparciu się na opinii biegłego w zakresie przeznaczenia budynków, gdyż biegły wypowiadał się wyłącznie co do powierzchni i stanu technicznego budynków. SKO za niecelowe uznało przesłuchania biegłego, podzielając pogląd zawarty w postanowieniu Burmistrza oddalającym wniosek dowodowy w tym zakresie. SKO oddaliło zarzuty niewskazania w decyzji zaległości podatkowej decyzji) i terminu płatności podatku, wskazując, że zobowiązanie ustalono pomijając wpłatę Skarżącego na podatek na podstawie poprzednio wydanych decyzji.

12 Skarżący w skardze do WSA we Wrocławiu wniósł o uchylenie ww. decyzji obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia: a) art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 6 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zakresie opodatkowania przedmiotu, który nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej, ze względów technicznych oraz jest zwolniony od opodatkowania, z uwagi na związek z produkcją rolną; b) art. 120-art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") przez pominięcie: wniosku Skarżącego o przesłuchanie biegłego; zeznań świadków i strony co do stanu technicznego nieruchomości i sposobu jej wykorzystania w 2011r., brak zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego; c) art. 21 § 5, art. 165 § 2 i 207 § 2 O.p. przez opodatkowanie Skarżącego w wartościach innych niż wynikające z deklaracji i utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza, choć 9 grudnia 2013r. umorzył on postępowanie w sprawie opodatkowania spornych nieruchomości; d) art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez wydanie kolejnej decyzji w sprawie.

13 Skarżący w uzasadnieniu opisał działania Burmistrza podejmowane w sprawie wskazując, że decyzja z 15 marca 2013r. wydana w trybie wznowienia i uchylająca decyzję z 14 stycznia 2011r. w podatku od nieruchomości przy ul. C. [...] była drugą decyzją w sprawie. SKO decyzją z 1 lipca 2013r. uchyliło ją do ponownego rozpoznania, a postanowieniem z 21 października 2013r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania tej nieruchomości, bez wskazania podstawy faktycznej. Burmistrz 30 października 2014r. wydał kolejną decyzję, a SKO utrzymało ją w mocy zaskarżoną decyzją. Powoływana przez SKO decyzja z 9 grudnia 2013r. dotyczyła opodatkowania małżonków, a nie Skarżącego i odnosiła się do nieruchomości przy ul. Z. i B. [...], co wynika z postanowienia z 17 października 2013r. o wszczęciu postępowania. Postanowienie z 21 października 2013 r. wszczynające postępowanie także dotyczyło małżonków i nieruchomości przy ul. Z. i nie obejmowało nieruchomości przy ul. C. [...]. Nie było zatem podstaw prawnych do uchylenia decyzją z 9 grudnia 2013r. decyzji z 14 stycznia 2011r. i do umarzenia postępowanie wobec nieruchomości przy ul. C.[...] Skoro organ podatkowy umorzył postępowanie wobec nieruchomości przy ul. C. [...], kolejną decyzję - z 30 października 2014r. wydano w przedmiocie uprzednio rozstrzygniętym inną decyzją. Niezależnie od tego organ podatkowy powołał się na decyzję z 18 stycznia 2012r. (uchyloną decyzją z 9 grudnia 2013r.), której strona nie otrzymała.

14 Zdaniem Skarżącego pominięto też dowody wskazujące na związanie spornych budynków z działalnością rolniczą (zeznania E. B., D. D., Skarżącego). Skarżący wskazał, że były podstawy do przyjęcia, że sporne budynki w 2011r. nie mogły być wykorzystywane do działalności ze względów technicznych, co wynika z zeznań ww. świadków i wyjaśnienia Skarżącego, wskazujących, że dochodziło do ich zalewania wodami gruntowymi, były zawilgocone; remontowano dach, wymieniano dachówki, kominy, tynki, podłogi i okna. Bezpodstawnie pominięto też wniosek o przesłuchanie biegłego, choć jego opinia była sporządzona wg stanu na 2013r., a ustalenia w zakresie stanu technicznego i wykorzystania budynków dotyczyły 2011r., więc były nieadekwatne. Zdaniem Skarżącego wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.l. dokonana przez organy podatkowe była pozbawiona uzasadnienia, zaś tezy organu dotyczące braku możliwości kontrolowania wszystkich nieruchomości na terenie gminy nie ma uzasadnienia w regułach postępowania dowodowego opisanych w O.p. Skarżący zarzucił też brak wskazania przez Burmistrza na art. 21 § 3 O.p., który należało powołać z art. 21 § 2, art. 165 i art. 207 O.p.

15 SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi.

16 Skarżący w piśmie procesowym z 20 listopada 2015r. wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji SKO, powołując się na wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wobec jego zapłaty na podstawie decyzji z 14 stycznia 2011r. i wskazał, że Burmistrz nie mógł już wydać decyzji z 30 października 2014r., bo zobowiązanie wygasło z chwilą zapłaty i nie powstało wobec upływu trzyletniego terminu przedawnienia. Zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, co pomija SKO. Burmistrz wydał więc swoją decyzję z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej oraz była ona niewykonalna w dacie jej wydania.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), skargę na ww. decyzję SKO uznał, że nie naruszała ona ani przepisów prawa procesowego ani materialnego. Nie doszło przede wszystkim do naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Nie był też trafny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja SKO to jedyne ostateczne rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia Skarżącemu (jako podatnikowi) zobowiązanie w podatku od nieruchomości położonej w D. przy ul. C.[...] działka nr [...] za 2011r. Wydane w sprawie uprzednie decyzje albo nie dotyczyły opisanej nieruchomości albo zostały uchylone jako wydane bez podstawy prawnej albo były adresowane do innych podmiotów. Postępowanie wszczęte postanowieniem z 21 października 2013r. - wyłącznie wobec Skarżącego – w zakresie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. położonej w D. przy ul. C.[...] działka nr [...], zakończyło się decyzją Burmistrza, utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją SKO i są to jedyne ostateczne decyzje dotyczące ustalenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od ww. nieruchomości za 2011r.

18 Sąd nie podzielił zarzutu, że decyzja z 9 grudnia 2012r. uchylająca decyzję z 14 stycznia 2011r. wydaną wobec małżonków i umarzająca postępowanie w tej sprawie rozstrzygała już w przedmiocie orzeczonym zaskarżoną decyzją. Zakres podmiotowy tych decyzji nie był tożsamy, co uchyla podnoszony przez stronę zarzut wydania orzeczenia w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

19 Sąd odnosząc się do zarzutu niedoręczenia Skarżącemu decyzji z 18 stycznia 2011r. stwierdził, że jakkolwiek na stronie 6 zaskarżonej decyzji SKO wskazano na decyzję z 18 stycznia 2011r., z kontekstu wynika, że chodzi o decyzję z 14 stycznia 2011r. wydaną małżonków, zaś analiza akt wskazuje, że w sprawie nie wydano decyzji z 18 stycznia 2011r. Zdaniem Sądu uchybienie to nie może w żaden sposób wpłynąć na wynik sprawy i zarzut niedoręczenia ww. decyzji z 18 stycznia 2011r. jest nieuzasadniony. Decyzję z 14 stycznia 2011r. doręczono adresatom.

20 Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut rażącego naruszenia prawa i wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania i jego wygaśnięciu przez zapłatę, wskazując, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. - przez doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie - art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2011r. Zobowiązanie podatkowe ustalone zaskarżoną decyzją powstało więc w dacie jej doręczenia Skarżącemu decyzji Burmistrza. Bieg terminu do wydania decyzji w sprawie ustalenia stronie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. należy liczyć od końca 2011r., więc decyzja należało wydać do końca 2014r. i tak się stało w sprawie. Burmistrz wydał decyzję 30 października 2014r., a doręczył ją Skarżącemu 10 listopada 2014r., czyli przed 31 grudnia 2014r. Nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji (art. 68 § 1 O.p.).

21 Sąd nie podzielił też zarzutów naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. i podniósł, że pierwotną decyzję z 14 stycznia 2011r. adresowano do małżonków, a nie do Skarżącego, a ponadto została ona uchylona. Skoro odpadła podstawa uiszczenia zobowiązania małżonków, nie ma podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie wygasło przez zapłatę, co niezasadnym czyni zarzut rażącego naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto kto inny jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty zobowiązania ustalonego decyzją z 30 października 2014r.

22 Zdaniem Sądu, posiadane przez Skarżącego nieruchomości objęte zaskarżoną decyzją nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., ponieważ grunty położone przy ul. C. takiego statusu nie posiadają i w ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane (Bi). Sporne nieruchomości były też związane z działalnością gospodarczą Skarżącego lub w tym celu udostępniane innym podmiotom i nie było podstaw do przyjęcia, że nie mogą być wykorzystywane w tej działalności, z uwagi na względy techniczne. Spośród pięciu budynków dwa w całości służą innej działalności, w dwóch - część pomieszczeń jest związana z działalnością gospodarczą, a jeden służy działalności gospodarczej w całości. Ustalenia te poczyniono na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącego, umów najmu, wspierając się ww. opinią biegłego w zakresie pomiarów i stanu technicznego budynków. Sąd uwzględnił zarówno istnienie w budynkach pomieszczeń mieszkalnych, fakt prowadzenia w niektórych pomieszczeniach działalności rolnej (przechowywanie zbóż), jak też zajęcia na działalność gospodarczą strony i innych podmiotów oraz wprowadzenie niektórych budynków do ewidencji środków trwałych.

23 Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie odwołał się też do art. 1a ust. 1 pkt 3 i 6 oraz ust. 2 pkt 1 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz rozumienia "względów technicznych" wypracowanego w orzecznictwie i piśmiennictwie (wyroki NSA z: 14 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 3049/12; 9 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1354/07, 5 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1626/12, 16 września 2014r. sygn. akt II FSK 2222/12; 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2449/13; L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, LEX). Sąd przyjął, że niemożność eksploatacji budynków w 2011r. miała charakter przejściowy, a wady, czy usterki usunięto przez remonty. Wynika to z opinii biegłego, którą wydano w 2013r., wówczas sporne nieruchomości nadawały się już do użytku i były wykorzystywane przez Skarżącego do prowadzonej działalności gospodarczej.

24 Sąd jako nieuzasadnione ocenił też zarzuty dotyczące uchybień procesowych, polegających na powołaniu się na opinię biegłego dotyczącą późniejszego okresu rozliczeniowego; nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłego, pominięcie zeznań świadków i wyjaśnień strony. Sąd wskazał, że powołanie się na ww. opinię biegłego w aspekcie problemu istnienia względów technicznych dowiodło, że wskazywane przez Skarżącego okoliczności (stan techniczny niektórych pomieszczeń) nie miały charakteru trwałego i zostały przez usunięte. To i tylko to zagadnienie było w sprawie istotne. W związku z tym zarzut posłużenia się opinią opisującą stan faktyczny istniejący w 2013r. jest chybiony. Z tych też względów nie było potrzeby przesłuchania biegłego. Sąd wskazał też, że organ podatkowy nie negował zeznań świadków i wyjaśnień strony.

25 Zdaniem Sądu brak powołania w decyzji Burmistrza art. 21 O.p. i niewskazanie jak rozliczono wpłatę Skarżącego na zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011r. nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podobnie jak w rozstrzygnięciu organu I instancji kwestii związanych z dokonanej Decyzja ustalająca ww. podatek nie jest aktem właściwym do oceny charakteru dokonanej wpłaty i nie może wpływać na wysokość zobowiązania wynikającego z tej decyzji, co potwierdzają art. 21 O.p.

26 2. Skarżący w skardze kasacyjnej z 29 marca 2016 r. zakwestionował ww. wyrok WSA we Wrocławiu w całości na mocy art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucając naruszenie:

27 - przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tej sprawy, w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 191 O.p.

28 - przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt a) P.p.s.a.) przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1e ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, że część budynków będących przedmiotem opodatkowania, powinna być opodatkowana, mimo że nie jest i nie mogła być w 2011r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

29 - przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 59 § 1 O.p., przez akceptację wydania przez organy podatkowe decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości, w jakiej został on zapłacony w 2011r., art. 120-art. 125 oraz art. 180 § 1, art. 187c i art. 188 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie zasad z nich wynikających, w tym pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłego, pominięcie zeznań świadków i strony, co do stanu technicznego części obiektów i sposobu ich wykorzystywania w 2011r., nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 21 § 5, art. 165 § 2 oraz art. 207 § 2 O.p. przez opodatkowanie za 2011r. nieruchomości przy ul. C.[...] niezgodnie z deklaracją podatkową Skarżącego i akceptacji przez SKO ("utrzymanie w mocy") decyzji Burmistrza z 30 października 2014r., choć Burmistrz wobec Skarżącego umorzył prawie rok wcześniej - 9 grudnia 2013r. postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości przy ul. C. [...]; art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez wydanie kolejnej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011r. dla nieruchomości w D. przy ul. C.[...].

30 Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA we Wrocławiu; zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów jego zastępstwa prawnego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 P.p.s.a.).

31 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący przedstawił przebieg sprawy i podniósł, że przedmiotem sporu pozostaje: prawna możliwość opodatkowania nieruchomości Skarżącego przy ul. C. [...] za 2011r. – decyzją Burmistrza z 30 października 2014r. w stanie faktycznym i prawnym sprawy oraz opodatkowanie budynków, które nie były wykorzystywane w 2011r. na potrzeby właściciela związane z prowadzoną działalnością, ze względów technicznych. Skarżący wskazał też, że pominięto, że Skarżący zapłacił po otrzymaniu w 2011r. decyzji Burmistrza z 14 stycznia 2011r. podatek od nieruchomości, więc zobowiązanie w podatku od nieruchomości wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), a decyzja Burmistrza z 30.10.2014r. jest nieważna, bo wydana z rażącym naruszeniem art. 59 § 1 pkt 1 O.p., była niewykonalna w dniu jej wydania (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) i wydano ją bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.).

32 Skarżący wskazał ponadto, że w przedstawionej przez WSA we Wrocławiu interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. występuje wewnętrzna sprzeczność. Skarżący zgodził się z Sądem pierwszej instancji, co do twierdzeń wynikających z ww. przepisu, ale wskazał, że sposób wykładni tego przepisu przedstawiony przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie uzasadnia treści tego przepisu.

33 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 1. Skarga nie jest zasadna.

35 2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten określa więc zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, która polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, wyznacza zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - Sąd drugiej instancji rozpoznający sprawę związany jest granicami kasacji.

36 Sąd kasacyjny może zatem uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2208/11, dostępny na www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie może ponadto modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1079/13, dostępny na www.nsa.gov.pl).

37 Związanie przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten jest zobowiązany badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w odróżnieniu od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

38 Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów skargi kasacyjnej, za jej autora, czy też stawiania hipotez w tym obszarze, sanując istniejące braki, czy rozbudowywania uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też bowiem domniemywać intencji strony albo wyręczać autora skargi kasacyjnej w prawidłowym stawianiu zarzutów, czy też poszukiwać (albo wręcz wskazywać) za autora skargi kasacyjnej naruszeń prawa, których mógł dopuścić się (dopuścił się) sąd pierwszej instancji, a które nie zostały zarzucone w skardze kasacyjnej od wyroku, z którym strona się nie zgadza. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 listopada 2015r. sygn. akt I OSK 902/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

39 Stwierdzić też należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy.

40 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że w orzecznictwie NSA podkreśla się, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009r. sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z 9 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 776/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

41 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że reprezentujący Skarżącego fachowy pełnomocnik – radca prawny - oparł skargę kasacyjną w sprawie na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., ale zarzutów tych prawidłowo nie skonstruował i nie uzasadnił odnosząc się do poszczególnych twierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia WSA we Wrocławiu.

42 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając w powyższych granicach wniesioną skargę kasacyjną, uznał więc, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega ona oddaleniu.

43 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że choć uzasadnienie skargi kasacyjnej jest dość obszerne – 10 stron, nie sposób uznać na podstawie jego treści, że zawiera ono uzasadnienia przedstawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów. Nie wystarczy bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczenie stanu faktycznego sprawy przez opis podejmowanych przez organy podatkowe działań, jak również wskazanie na czym polegała istota sporu w sprawie, bez odniesienia się do legalności tychże działań zbadanej i ocenionej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku oraz bez wskazania na czym polegała wadliwość przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska.

44 Nie jest również wystarczające wymienienie w petitum skargi kasacyjnej naruszeń prawa (art. 59 § 1, art. 120-art. 125 oraz art. 180 § 1, art. 187c i art. 188 oraz art. 191, art. 21 § 5, art. 165 § 2 oraz art. 207 § 2, art. 247 § 1 pkt 4 O.p.), których dopuściły się, zdaniem Skarżącego organy podatkowe, rozpatrując sprawę podatku od nieruchomości za 2011r. w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. C.[...] . Zarzuty skargi kasacyjnej powinny być bowiem formułowane pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a argumentacja ich dotycząca powinna być zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w szczególności w kontekście wpływu - w tym istotnego - podnoszonych przez stronę skarżącą uchybień na wynik sprawy. Tego rodzaju argumentacji nie można się doszukać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

45 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również samo powołanie się w petitum skargi kasacyjnej na przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. - czyli przepisy regulujące postępowanie przed organami administracji publicznej - bez jakiegokolwiek uzasadnienia, chociażby wskazania, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny zastosowania tych przepisów w sprawie, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli wydanego w sprawie wyroku.

46 Dodatkowo wskazać należy, że pełnomocnik Skarżącego w petitum skargi kasacyjnej odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazał przepis, który nie obowiązywał w 2011r. i nie był przez Sąd pierwszej instancji stosowany w sprawie - art. 1e ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nawet, gdyby uznać, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala jednak przyjąć, że Skarżący rozważał w odniesieniu do zaskarżonego wyroku podniesienie w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to należy stwierdzić w skardze kasacyjnej brak jest również uzasadnienia, co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji ww. przepisu prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

47 Za takie uzasadnienie nie może być uznane, po przedstawieniu wykładni dokonanej przez SKO, jednozdaniowe stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że "WSA we Wrocławiu to stanowisko podtrzymał". Z takiego stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wynika bowiem czy naruszenie to zdaniem Skarżącego mogło, bądź miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy oraz w czym Skarżący upatruje wadliwość prezentowanego przez Sąd stanowiska.

48 Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował też na czym miałaby polegać wewnętrzna sprzeczność interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz dlaczego wnioski Sądu pierwszej instancji przy wykładni tego przepisu są nieuprawnione.

49 Naczelny Sąd Administracyjny - wobec braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych, jak również pominięcia w uzasadnieniu wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów przepisów postępowania, jak też brakiem należytego uzasadnienia, co do zarzutów prawa procesowego i prawa materialnego oraz niewskazania postaci naruszenia prawa materialnego i procesowego - uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie pozwala na dokonanie kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji.

50 4. W tym stanie rzeczy należało orzec, jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.