Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 164/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 164/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K.-J. (uczestnika postępowania) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/Po 68/10 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Ostrowie Wielkopolskim na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt III SA/Po 68/10 uchylił zaskarżoną przez Prokuratora Rejonowego w O. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

3 w K. z dnia 23 listopada 2009 r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej.

4 Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 2 listopada 2009 r. nr (...) Prezydent Miasta O. odmówił L. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą L. L. K., stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 19.360 zł, uiszczonej za wydanie zaświadczeń VAT - 25.

5 W uzasadnieniu wskazano m.in., że zdaniem organu opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25, potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzanych z państw członkowskich Unii Europejskiej, nie została objęta zakresem art. 90 TWE, na który to przepis powoływał się podatnik. Nie stanowi ona bowiem obciążenia podatkowego

6 w rozumieniu art. 90 TWE, a jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. Opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 stanowi ekwiwalent za faktycznie świadczoną przez administrację usługę, leży w interesie importera, gdyż umożliwia mu rejestrację pojazdu oraz odpowiada faktycznie poniesionym kosztom związanym z załatwieniem sprawy i wydaniem zaświadczenia. Wydanie tego zaświadczenia wymaga uiszczenia opłaty skarbowej zgodnie z pkt 11 części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), a przed jej wejściem w życie obowiązek ten wynikał z pkt 10a części III ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej

7 (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.). Opłaty skarbowe zostały zatem uiszczone przez podatnika w sposób prawidłowy skoro czynność, od której wykonania uiszczono opłatę skarbową została dokonana. W związku z powyższym w spawie nie doszło do powstania nadpłaty, uregulowanej w art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

8 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 23 listopada 2009 r., nr (...) uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 19.360 zł wraz z oprocentowaniem od dnia 16 września 2009 r. do dnia zapłaty.

9 Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał m. in., że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a ( po zmianie ustawy jest to część II poz. 11 załącznika ), narusza przepis art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. W ocenie organu pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Zdaniem Kolegium powyższe oznacza, że organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 90 ust. 1 TWE. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, iż opłata skarbowa od zaświadczenia VAT-25 jest w zasadzie ekwiwalentem za wydanie tego zaświadczenia i uznał, że jest ona całkowicie nieuzasadniona, a ponadto narusza zakaz dyskryminacji, ponieważ na pojazdy nabyte w kraju nie ma konieczności wydawania takiego zaświadczenia.

10 Skargę na powyższą decyzję wniósł Prokurator Rejonowy w O., wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zarzucając:

11 1) rażące naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji, że art. 90 TWE, ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej, a w szczególności do art. 1 oraz pkt 11 w części II załącznika do ustawy z dnia

12 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej,

13 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 124, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu wnikliwego ponownego rozpatrzenia sprawy i nieustosunkowaniu się do twierdzeń organu I instancji, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT-25.

14 W uzasadnieniu skargi nie zgadzając się z argumentacją przedstawioną

15 w decyzji organu II instancji wskazał, że zaświadczenie jest wydawane na wniosek strony i jest warunkiem niezbędnym do zarejestrowania pojazdu. Samo zaś wydanie zaświadczenia jest czynnością urzędową podlegającą opłacie skarbowej. Z kolei uiszczona przez podatnika opłata skarbowa od wydanego zaświadczenia stanowi formę ekwiwalentu za czynności organów administracji publicznej podejmowane

16 w indywidualnych sprawach należących do właściwości tych organów, natomiast wpływy z tej opłaty stanowią dochód własny gmin. Opłata skarbowa nie narusza art. 90 TWE, nie do zaakceptowania jest zatem pogląd o wyłącznie podatkowym charakterze opłaty skarbowej. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 roku Nr 347 str. 1 ze zm.), podatek należny winien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na statut podatkowy nabywcy, natomiast czynności polegające

17 na przywozie przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem VAT z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, który nie spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu nie podlega, co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie przeznaczenia.

18 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

19 Na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. Prokurator powołując się na argumentację prawną zawartą w skardze ostatecznie zmodyfikował wniosek w ten sposób, iż wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w skardze.

20 Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie.

21 Jak podniósł Sąd I instancji, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia

22 w rozpatrywanej sprawie jest to, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25 dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, czy też stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE.

23 W konsekwencji zaś, czy opłata skarbowa uiszczona przez L. K. – L. L. K., była w istocie opłatą nienależnie zapłaconą, a zatem ma status nadpłaty, co obligowało organ do jej zwrotu.

24 Rozpatrując niniejszą sprawę, zdaniem Sądu, wskazać przede wszystkim należy, że przewidziana w art. 9 ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) instytucja zwrotu opłaty znajduje zastosowanie

25 w sytuacjach, w których opłata w chwili, gdy skonkretyzowała się konieczność jej uiszczenia, była świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły ex post zachodzi konieczność jej zwrotu. W przypadku opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia, opłata ta podlega zwrotowi, jeżeli mimo zapłacenia opłaty,

26 nie wydano zaświadczenia (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej). Z kolei, przewidzianą w art. 72 Ordynacji podatkowej instytucję nadpłaty opłaty skarbowej, powodującej obowiązek jej zwrotu, stosuje się w przypadku kwoty nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej opłaty.

27 Następnie WSA przytoczył przepisy art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 o podatku od towarów i usług oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy

28 z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 253, poz. 2532 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), podnosząc, że zaświadczenie wydane na wniosek podlega opłacie skarbowej, którą zobowiązany jest zapłacić wnioskodawca zaś obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje, z mocy prawa, z chwilą wydania zaświadczenia. Jak podkreślił przy tym Sąd, obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, w jakim celu zaświadczenie ma zostać wydane (tutaj dla celów związanych z rejestracją środków transportu), niezależnie od treści wydanego zaświadczenia bądź tego, czy zaświadczenie zostanie wykorzystane w celu założonym przez wnioskodawcę. Analiza załącznika do ustawy o opłacie skarbowej z 2006 r. (część II) wskazuje, że na równi z zaświadczeniami, na potrzeby opłaty skarbowej, traktowane są także inne czynności organów o podobnym charakterze – takimi, jak poświadczenia zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii dokonane przez organy administracji, legalizacje dokumentów.

29 Następnie WSA przywołał definicję opłaty, wynikającą z rozważań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. (sygn. akt P/02, OTK-A 2002/7/91) oraz poglądów doktryny wskazując, że jest to danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, opłata jest świadczeniem odpłatnym, stanowi zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

30 Jak wskazał Sąd I instancji, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom lub eksporterom. W każdym przypadku należy jednak zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle traktatu jest zakazana. W zakresie określania opłat za czynności administracyjne, państwa członkowskie zachowują całkowitą autonomię. Artykuł 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej a w jego zakres wchodzą podatki bądź inne obciążenia finansowe należące do ogólnego systemu podatków wewnętrznych, co ma miejsce wówczas, gdy opłatę lub podatek pobiera się na podstawie powszechnie obowiązującej regulacji wewnętrznej, obejmującej wszystkie towary krajowe i importowane według jednakowych kryteriów.

31 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd I instancji stwierdził, że budzi wątpliwości stanowisko organu II instancji, który przyjął, że opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług, stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. Jak zauważył Sąd, również w przypadku podatków – gdyby przyjąć, iż taki charakter ma sporna opłata – podatek wewnętrzny może być zakazany tylko wówczas, jeżeli ma charakter dyskryminujący względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Zasada niedyskryminacji (równego traktowania) wyraża się w zakazie różnego traktowania takich samych sytuacji, z wyjątkiem różnego traktowania obiektywnie uzasadnionego. Już zatem z tego wynika, że samo stwierdzenie, iż przedmiotowe zaświadczenia nie są wymagane przy rejestracji pojazdów krajowych, nie jest wystarczającym dla przyjęcia, iż w istocie doszło do naruszenia wskazanej zasady. W tym zakresie WSA wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 674/10, gdzie w podobnym stanie faktycznym i prawnym Sąd stwierdził, iż "(,,,) pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać (...) konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, odpowiadającego co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Ten ostatni przepis zakazał bowiem nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne towary krajowe. Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię (...)."

32 Ustosunkowując się do zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, tj. art. 122, 124, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji stwierdził, iż słusznie Prokurator zarzucił, że w zaskarżonej decyzji organ nie uzasadnił wyczerpująco swego stanowiska we wskazanym wyżej zakresie. Taka lakoniczność uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego utrudnia Sądowi dokonanie oceny, czy w sposób zasadny uchylono decyzję wydaną w I instancji i stwierdzono nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT-25.

33 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku uczestniczka postępowania L. K. wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

34 Ponadto wniosła o to, aby Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli uzna że decyzja w zadanej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne w trybie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, czy art. 90 zdanie pierwsze Traktatu (obecnie art. 110) nie sprzeciwia się pobieraniu opłaty skarbowej wyłącznie od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych na terytorium kraju.

35 Zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

36 - na podstawie art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi w sytuacji kiedy postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą naruszenia prawa procesowego tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

37 - na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie sprzeciwia się pobieraniu opłaty skarbowej wyłącznie od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych na terytorium kraju.

38 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że SKO prawidłowo uchyliło zaskarżoną decyzję oraz stwierdziło nadpłatę. Uzasadniając swoje stanowisko, wskazało na przepis art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, który zabrania stosowania dyskryminacji fiskalnej jakichkolwiek towarów na terenie wspólnoty. Prawidłowo także SKO uznało, że przepis art. 105 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem (część III ust. 10 a) do ustawy o z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej jest niezgodny z ww. art. 90 Traktatu. Ponadto, według skarżącej, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a samo uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest wystarczające, bowiem organ odniósł się w nim do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśnił podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności.

39 Skarżąca nie zgodziła się z stanowiskiem wyrażonym przez Sąd I instancji dotyczącym wykładni art. 90 TWE, ponieważ według niej nie uwzględnia ono treści i celów prawa wspólnotowego. Istotą sporu merytorycznego jest art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), który zdaniem skarżącego sprzeciwia się pobieraniu opłaty skarbowej wyłącznie od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych na terytorium kraju.

40 Powołując się na orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann -orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891- (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1898/07), skarżąca podniosła, iż w sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. W konsekwencji sąd krajowy powinien dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego.

41 Według skarżącej przepis art. 90 Traktatu ma zastosowanie wobec podatków nakładanych bezpośrednio lub pośrednio na produkty. Również i te wyrażenia należy interpretować w sposób szeroki (por. wyrok ETS z dnia 3 kwietnia 1968 r. w sprawie 28/67 Molkerei Zentrale Westfalen). Na poparcie tego stanowiska skarżąca powołała szereg orzeczeń ETS, konkludując, iż we wszystkich wymienionych sprawach, zakwestionowane przez ETS opłaty nie miały również charakteru klasycznego podatku. Wskazując na postanowienie z dnia 10 grudnia 2007 r. w sprawie C-134/07 Piotr Kawała przeciwko Gminie Miasta Jaworzna (pkt 26 orzeczenia), w którym ETS uznał, że opłata administracyjna za kartę pojazdu jest niedopuszczalna, ponieważ ma w oczywisty sposób charakter podatkowy i jest ona objęta ogólnym reżimem obciążeń wewnętrznych nakładanych na towary, a zatem należy ją rozpatrywać w świetle art. 90 Traktatu skarżąca podniosła, iż jeżeli opłata administracyjna pobierana w Polsce za kartę pojazdu uznana została przez ETS za niedopuszczalny podatek, to per analogiam również sporną opłatę skarbową od zaświadczenia VAT-25 uznać należy za podatek w rozumieniu art. 90 zdanie pierwsze Traktatu i w konsekwencji stwierdzić jej niedopuszczalność. Na niezgodność opłaty skarbowej pobieranej od zaświadczenia VAT-25 od samochodów sprowadzanych z art. 90 TWE, wskazuje również w prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 164/08.

42 Końcowo skarżąca podniosła, że opłata skarbowa pobierana jest od zaświadczenia VAT-25, które po dokonaniu określonych czynności weryfikacyjnych załączonych dokumentów, potwierdza jeden z dwóch stanów faktycznych tj. obowiązek lub brak obowiązku zapłaty VAT z tytułu nabycia środka transportu. Natomiast sporna opłata skarbowa w wysokości 150 zł i w późniejszym okresie 160 zł pobierana jest wyłącznie w przypadku kiedy naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak obowiązku zapłaty VAT. Nie jest pobierana w ogóle bądź tylko w wysokości 17 zł (praktyka urzędów skarbowych jest tutaj różna) opłata skarbowa w przypadku kiedy naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi obowiązek zapłaty VAT. Czynności weryfikacyjne jakich musi dokonać naczelnik urzędu skarbowego w obydwu przypadkach, są takie same. Podobny jest nakład pracy i załączone dokumenty, jednakże opłata za dokonanie tożsamych czynności jest różna. Stąd też argument Sądu I instancji, że dokonanie określonych czynności weryfikacyjnych uzasadnia pobieranie dodatkowej opłaty, nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

43 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokurator Rejonowy w O. wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej oraz obciążenie kosztami skarżącą, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

44 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazał, że opłata skarbowa

45 w kwocie 150 zł (w późniejszym okresie 160 zł) jest opłatą za wydanie zaświadczenia, na wniosek wnioskodawcy i w jego interesie, stanowi tzw. wzajemne świadczenie władzy publicznej a jej wysokość nie jest związana z wartością towaru, nie wpływa na cenę. Tym samym brak podstawowych cech wskazujących by można było ją uznać za podatek w rozumieniu przepisów unijnych, w szczególności art. 90 TWE. Ponadto wskazał, że dyskryminacja oddziałuje na cenę danego produktu w taki sposób, że zniekształca konkurencję z rodzimymi produktami zaś w przedmiotowej sprawie w ogóle nie może być o tym mowy.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

47 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

48 Rozważając w pierwszej kolejności zarzut kasacyjny zgłoszony w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) stwierdzić należy, iż jest on całkowicie pozbawiony uzasadnienia.

49 Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

50 Sąd I instancji słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzje Prezydenta Miasta K. nie odniosło się do twierdzeń organu pierwszej instancji o "administracyjnym charakterze opłaty skarbowej jako opłaty za czynności dokonane przez organ".

51 W uzasadnieniu wyroku zwrócono także uwagę na brak możliwości przeprowadzenia oceny, czy zasadnie uchylono decyzję organu pierwszej instancji. Konstatacja ta znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Odnotowując wspomniane uchybienie, Sąd w żadnym wypadku nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Przeciwnie, uwzględnił je w toku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Co więcej, Sąd wskazał co powinien uczynić organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę.

52 Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony

53 w zaskarżonym orzeczeniu, że pobrana opłata skarbowa była rodzajem daniny publicznoprawnej charakteryzującej się cechami podobnymi do ceł i podatków, z tym że w przeciwieństwie do ceł i podatków jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza że jest związana z wzajemnym, obliczonym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa.

54 Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności pobrania przez organ podatkowy opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT-25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych na terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium Polski.

55 Kwestią sporną jest to czy uiszczona przez podatników opłata od zaświadczeń VAT-25 dotyczących podatku od towarów i usług stanowi podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), czy też jest opłatą za czynności administracyjne.

56 Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydania na wniosek zainteresowanego, zaświadczeń potwierdzających: 1) uiszczenie przez podatnika podatku – w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub 2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabytych na terytorium pastwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdu, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju.

57 W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 253, poz. 2532 ze zm.) zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w tym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c zaświadczenie wydane na wniosek zainteresowanego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a od 1 stycznia 2007 r. – opłacie skarbowej.

58 Z charakteru prawnego opłaty od zaświadczenia wynika, że posiada ona cechy podobne do podatków i ceł z tym jednak, że jest ekwiwalentna tj. związana z wzajemnym, obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony organów administracji publicznej. Oznacza to, że zainteresowany, uiszczając opłatę za wydania zaświadczenia, może oczekiwać wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, a więc odpowiadającego wysokości pobranej opłaty.

59 Trafnie Sąd I instancji wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia

60 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02, w którym Trybunał wyraźnie wskazał, że opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami

61 i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane

62 w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada pobranej opłacie.

63 Zaświadczenie VAT-25 służy jako dowód do ustalenia praw i obowiązków adresata. Kwota uiszczonej opłaty w żaden sposób nie jest związana z wartością towaru lecz stanowi koszt czynności dokonanej przez organ jaką jest wystawienie zaświadczenia.

64 W zakresie opłat za czynności administracyjne państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują całkowitą autonomię.

65 Natomiast w art. 90 TWE został wprowadzony zakaz dyskryminacji fiskalnej. W przepisie tym ustanowiono, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Oznacza to, że podatek wewnętrzny może być zakazany tylko wtedy, jeżeli ma charakter dyskryminacyjny względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich, a wiec gdy w takich samych sytuacjach różnie są one traktowane (nierówno), w celu eliminowania konkurencji

66 z produktami krajowymi.

67 W świetle przytoczonych wyżej rozważań należy uznać za całkowicie chybione stanowisko prezentowane przez podatników, że opłata skarbowa od zaświadczenia

68 o niepodleganiu podatkowi VAT stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE.

69 Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 674/10 gdzie w podobnym stanie faktycznym i prawnym Sąd ten stwierdził, iż "(...) pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, odpowiadającego co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Ten ostatni przepis zakazał bowiem nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne towary krajowe. Skoro opłata skarbowa jest ponoszona

70 z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia

71 na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

72 nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię".

73 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.