Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2009 r., II FSK 1617/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2009 r., II FSK 1617/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 154/07 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 154/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2004 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą skarżącej dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1997 r. oraz należny podatek w kwocie 17.591,30 zł.

4 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w związku z poniesionymi w 1997r. wydatkami na udzielenie pożyczek w kwocie 80.000 zł oraz zakup samochodu VW Golf za kwotę 37.000 zł Naczelnik P. Urzędu Skarbowego L. wszczął postępowanie podatkowe na okoliczność wyjaśnienia źródeł finansowania poniesionych wydatków. Jako podstawę prawną wskazano art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. W postępowaniu przed tym organem jako źródła pokrycia wydatków małżonkowie W. i J. C. wskazali: oszczędności z gospodarstwa rolnego w wysokości ok. 30.000 zł za okres 1992-1996, oszczędności z pracy sprzed 1997 r. oraz dochody z pracy za 1997 r.

5 W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122. art. 180 § 1 i § 2, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnych dowodów.

6 Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w sprawie. W toku postępowania przesłuchano J. C. w trybie i na zasadach określonych w art. 199 Ordynacji podatkowej.

7 Wskazując na istniejące rozbieżności odnośnie dochodowości prowadzonego gospodarstwa rolnego, organ odwoławczy oszacował dochodowość produkcji rolnej za lata 1992-1996 w oparciu o publikację dr inż. Jadwigi Reinstein i dr Aldony Skarżyńskiej, mgr inż. Jolanty Sadowskiej "Nakłady, koszty jednostkowe i opłacalność produkcji rolniczej w gospodarstwach indywidualnych w 1994 roku" wydanej przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Warszawa 1995. Określając dochody z produkcji mleka organ odwoławczy przyjął, że w latach 1992-1996 dochód z produkcji mleka wyniósł 19.468 zł, z produkcji żywca wieprzowego w wysokości 10.455 zł, z produkcji żywca wołowego 2.725 zł oraz, że małżonkowie mogli w każdym roku osiągnąć dochód ze sprzedaży innych produktów np. jaj, drobiu itp. w kwocie ok. 1.000 nowych zł. Ustalony w powyższy sposób dochód netto z rolnictwa za lata 1992-1996 wyniósł 37.648 nowych zł. W postępowaniu małżonkowie określili, że koszty utrzymania kształtowały się na poziomie 30 % dochodów, co zostało uwzględnione przez organ odwoławczy.

8 Natomiast organ drugiej instancji nie uwzględnił oświadczenia małżonków, że uzyskiwali dochody z rolnictwa oraz z pracy najemnej z lat 1968-1992.

9 W dniu 5 maja 2004 r. pełnomocnik strony zakwestionował poczynione w postępowaniu ustalenia podnosząc, że orzeczenie o zobowiązaniu z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów nastąpiło mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia, który w jego ocenie biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty. Podniesiono, że nie uwzględniono zasobów majątkowych strony przynajmniej od 1968 r., a także faktu przyczyniania się dorosłych synów do powiększania dochodów rodziny. Zarzucono niewłaściwe oszacowanie dochodu z gospodarstwa rolnego.

10 Odpowiadając na zarzut przedawnienia organ przytoczył treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 1999 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2003 r., nie został zatem przekroczony.

11 Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia faktu gromadzenia oszczędności w dewizach, organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu skarżący nie udokumentowali ani nie uprawdopodobnili tej okoliczności. Oceniając okoliczność przyczynienia się synów do powiększania dochodów rodziny podkreślono, że synowie uzyskiwali niskie dochody, które nie pozwalały na wspieranie finansowe rodziców.

12 W skardze zarzuciła ona naruszenie art. 68 § 4 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ze względu na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek przedawnienia, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oparcie orzeczenia na wybranych dowodach. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

13 Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci zaświadczenia PZU S.A. [...] Inspektorat w L. z 25 sierpnia 1997 r. dotyczącego otrzymania wypłaty odszkodowania na rzecz syna T. C. w wysokości 104.600 zł oraz oświadczeń W., J. i T. C. o zwrocie we wrześniu 1997 r. pożyczki w kwocie 80.000zł.

14 Podniesiono, że wydatki w postaci udzielonej synowi pożyczki oraz zakupu samochodu miały miejsce w dniu 1 stycznia 1997 r. co świadczy, o tym że skarżąca ewentualny dochód z nieujawnionych źródeł przychodu osiągnęła najpóźniej w 1996 r. W tej sytuacji doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

15 Strona podniosła także, że w toku odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec T. C. zostało udowodnione, że udzielona mu pożyczka w wysokości 80.000 zł została zwrócona rodzicom we wrześniu 1997r.

16 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wynikające z zaskarżonej decyzji.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając skargę wskazał na art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie za 1997 r. rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 1998 r., a upłynął w dniu 31 grudnia 2003 r. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy błędnie określił początek biegu powyższego terminu na dzień 1 stycznia 1999 r. jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana i doręczona przed dniem 31 grudnia 2003 r.

18 W ocenie Sądu organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako nieuzasadniony uznał zarzut, że organ podjął zaskarżone rozstrzygnięcie opierając się na wybranych dowodach.

19 Za nietrafny Sąd uznał również zarzut, że organ postąpił nieprawidłowo obliczając dochody z gospodarstwa rolnego w latach 1992 - 1996 posiłkując się publikacją wydaną przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej i wskazał, że przyczyną dla której organ odwoławczy oparł obliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego na podstawie powyższej publikacji były rozbieżne oświadczenia złożone przez małżonka skarżącej, a dotyczące dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego.

20 W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia skarżącej, że przed przekazaniem gospodarstwa wszystkie urządzenia rolnicze oraz inwentarz został sprzedany. Strona nie przedstawiła dowodów dotyczących sprzedaży tego majątku, ceny uzyskanej za sprzedane przedmioty oraz inwentarz.

21 Za niezasadny Sąd uznał zarzut, że organ odwoławczy nie wskazał, przyczyn dla których przyjął koszty utrzymania rodziny na poziomie 30%. W ocenie Sądu organ miał wszelkie podstawy, aby uznać za mało prawdopodobne oświadczenie strony dotyczące posiadania oszczędności gromadzonych od 1968 r. Wskazano, że twierdzenia strony w tym zakresie nie zostały poparte żadnym dowodem chociażby pośrednio wskazującym na istnienie takich oszczędności. W sposób wyczerpujący przedstawił argumenty, przemawiające przeciwko twierdzeniom strony skarżącej, że do gromadzenia oszczędności przyczynili się synowie i nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów argumentując, iż niska wysokość dochodów jakie uzyskiwali obaj synowie wykluczała możliwość, aby mogli oni pomagać finansowo rodzicom.

22 Ustosunkowując się do wniosku strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z dokumentów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zgłoszone żądanie wykracza poza uzupełniający charakter postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a.

23 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

24 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie w całości błędnych ustaleń dokonanych przez organ rozstrzygający pomimo wykazania naruszenia przez ten organ obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wyrażonego w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej i podjęcia decyzji z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz wydania orzeczenia z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcia stanowiska strony o braku podstaw do szacowania dochodu z gospodarstwa rolnego skarżącej za lata 1992-1996 na podstawie publikacji dotyczącej jedynie 1994 r, przez nie wyjaśnienie przyczyn nie uwzględnienia w rozliczeniu jako zasobów zgromadzonych przed 1997r dochodów z pracy i gospodarstwa rolnego sprzed 1992r, co doprowadziło do bezzasadnego ustalenia, że skarżąca osiągnęła w 1997r dochód z nieujawnionych źródeł przychodu, który na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%,

25 2) art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nie dostrzeżenie na jego podstawie potrzeby dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu opartemu na prawie i bezzasadne ustalenie, że przedstawiony przy skardze dowód z dokumentu w postaci zaświadczenia PZU SA [...] Inspektorat w L., dotyczący wypłaty w dniu 25 sierpnia 1997 r. synowi skarżącej 104.600zł, zmierzał jedynie do zmiany przez Sąd stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym a nie do wyjaśnienia już istniejących, istotnych i nadal niewyjaśnionych wątpliwości,

26 3) art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie zastosowanej w decyzji metody szacowania dochodu za lata 1992-1996 co do których nastąpiło przedawnienie i przyjęcie wyników tej metody do podstawy ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu.

27 Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nie zastosowania art. 68 § 4 ustawy w zw. z art.70 § 1 i w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie, że pomimo przedawniania organy podatkowe były upoważnione do stosowania metody szacowania dochodu skarżącej i jej męża za lata 1992-1996, a na podstawie wyników tego szacowania ustalać dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 1997 r.

28 Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

29 W uzasadnieniu podkreślono, że skarżąca dowodami w postaci dokumentów potwierdzających zatrudnienie, jak również innymi zaświadczeniami potwierdziła, że od 1968 r. uzyskiwała dochody z tytułu zatrudnienia, prowadząc jednocześnie z mężem gospodarstwo rolne. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu o braku podstaw do stosowania metody szacowania dochodu z gospodarstwa rolnego za okres od 1992 do 1996 r. Ponadto nie odniósł się do zarzutu dotyczącego błędów w wyliczeniach dochodowości gospodarstwa rolnego oraz nie wyjaśnił dlaczego zaakceptował sposób ustalenia przez organ odwoławczy wysokości kosztów utrzymania rodziny na najwyższym zaznawanym poziomie.

30 Autor skargi kasacyjnej wskazał, że strona w dalszym ciągu podtrzymuje swoje stanowisko, że opodatkowaniu podlega dochód a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego uzyskania, a nie wydatkowania. Skoro znaczna część wydatkowanego dochodu nastąpiła w dniu 1 stycznia 1997 r. to osiągnięcia tego dochodu musiało nastąpić najpóźniej w dniu 31 grudnia 1996 r.

31 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów według norm przepisanych.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

33 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bo zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną zarówno w przypadku, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, jak i wówczas gdy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. i wyrażenie w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż sąd pierwszej informacji oznacza, że ocena ta jest wiążąca dla organów administracji oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.

34 W złożonej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności, co do zasady podlegały rozpoznaniu zarzuty procesowe. W rozpoznawanej sprawie należało jednak odstąpić od tej zasady ponieważ za najdalej idący należało uznać zarzut wydania decyzji z przekroczeniem terminu przedawnienia. W tym zakresie sformułowano zarzut naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 68 § 4 w związku z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw i to pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

35 Po pierwsze - zauważyć należy, że powołane przez sąd pierwszej instancji przepisy art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogły stanowić podstawy ocen w rozpoznawanej sprawie co do upływu okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż przepisy regulujące kwestię przedawnienia zawierają normy materialnego prawa podatkowego. Skutkiem upływu terminu jest wygaśniecie prawa podmiotowego i opartego na nim roszczenia podatkowego. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli przed upływem przewidzianego terminu podatnikowi nie doręczono decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że z upływem tego terminu wygasa stosunek podatkowoprawny.

36 Przy stosowaniu przepisów materialnego prawa podatkowego kryterium decydującym, o tym czy dane zjawisko prawne bądź zdarzenie tworzące podatkowoprawny stan faktyczny podlega opodatkowaniu czy też nie i w jaki sposób, jest moment zaistnienia tego zjawiska prawnego czy zdarzenia.

37 Ocena materialnoprawna stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej nie może być dokonywana na podstawie przepisów tej ustawy (por. wyrok w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. Sygn. akt II FPS 3/08).

38 Oznacza to, że czynności rozpoczęte na gruncie poprzedniego porządku prawnego muszą być ocenione w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym czasie. W rozpoznawanej sprawie, której przedmiot stanowiło ustalenie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. ocena wpływu okresu przedawnienia powinna następować na podstawie obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Tego aspektu sprawy nie dostrzegł sąd pierwszej instancji uznając za prawidłowe odwołanie się przez organy podatkowe do obowiązujących od dnia 1 stycznia 1998 r. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (art. 68 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 9), również w zakresie oceny wpływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji.

39 Z tego względu uzasadnienie w tej części wyroku odwołującego się do nieobowiązujących przepisów należało uznać za błędne.

40 Po drugie - uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Powołany przez sąd przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz mający zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewidywały pięcioletni termin przedawnienia w przypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Termin ten został zachowany w rozpoznawanej sprawie skoro decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe z tego tytułu została doręczona stronie przed dniem 31 grudnia 2003 r. (tj. ostatnim dniem pięcioletniego terminu).

41 Po trzecie - w skardze kasacyjnej nie został wywiedziony zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 68 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zamiast mającego zastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie sformułowano również zarzutu naruszenia powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z tego wzglądu Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz 176 p.p.s.a.) nie jest władny badać czy mogło dojść w sprawie do naruszenia przepisu, który nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej.

42 Po czwarte - za zupełne nieporozumienie należało uznać wiązanie terminów przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1997 r. z okresem poprzedzającym ten rok podatkowy. Źródłem powstania zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie było wykazanie istnienia dochodów, o których mowa w art. 20 ust.1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W tym postępowaniu celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas (w latach poprzednich) uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Tym samym określenie granicy czasowej, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub przychodach ze źródeł nieujawnionych określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w sprawie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) termin należy odnieść wyłącznie do przychodów ustalonych w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Regulacje te nie mają zastosowania do przychodów z innych źródeł.

43 Z podanych powodów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek przedawnienia należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

44 Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić podniesione w niej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał treść tego przepisu oraz dyrektywy dla sądu z niego płynące. W oparciu o ten przepis trafnie wywiedziono, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez sąd służy tylko dokonaniu ustaleń koniecznych dla oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, nie zaś ustaleniu stanu faktycznego pozwalającego na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony został do kontroli legalności decyzji. Wyłącza to możliwość czynienia przez wojewódzki sąd administracyjny ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją. Poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stosowania przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. zostały jednolicie ukształtowane w wielu orzeczeniach (por. wyroki z dnia 17 stycznia 2007 r. Sygn. akt I OSK 287/06; z dnia 6 lutego 2007 r. I OSK 432/06; z dnia 4 czerwca 2007 r. I OSK 982/06; z dnia 8 października 2007 r. Sygn. akt I OSK 320/07; z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt I GSK 1647/06; z dnia 9 lutego 2007 r. Sygn. akt II FSK 173/06; z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 217/07 r.).

45 Stosując się do przyjętej jednolitej linii orzeczniczej sąd pierwszej instancji prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z zaświadczenia PZU z dnia 25 sierpnia 1997 r. dotyczącego wypłacanego synowi skarżącej odszkodowania oraz oświadczeń o zwrocie pożyczki we wrześniu 1997 r. Przedstawione dowody zmierzały bowiem do ustalenia stanu faktycznego, a nie wyjaśnienia istniejących i istotnych wątpliwości w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

46 Kolejny zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do uchybienia przez sąd pierwszej instancji przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami stanowiącymi o zasadach prowadzenia postępowania podatkowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

47 Zarzucono, że oddalając skargę sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego zobowiązujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przesłanek którymi się kierowały podejmując zaskarżoną decyzję. Nie podzielając tego zarzutu należało zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że prowadząc postępowanie dowodowe w celu ustalenia dochodów ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym w skardze kasacyjnej przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast.). Z omówionego przepisu należy wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach, czego już nie dostrzeżono w skardze kasacyjnej, konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

48 Jak trafnie wyjaśnił to sąd pierwszej instancji organy podatkowe dostosowały się do tych reguł postępowania, a podjęta przez nie ocena mieściła się w granicach wyznaczonych w art.191 Ordynacji podatkowej.

49 Na pokrycie rozliczonych wydatków nie mogły zostać przyjęte dochody pochodzące z lat znacznie poprzedzających rozliczone wydatki, co do których nie zaoferowano dowodów nawet mogących uprawdopodobnić możliwość ich uzyskania oraz wysokość w poszczególnych latach. Nie wyjaśniono również w sposób wiarygodny istnienia tego rodzaju źródeł przychodów oraz dysponowania w 1997 r. oszczędnościami zgromadzonymi od 1968 r. Z kolei określenie dochodu uzyskiwanego z gospodarstwa rolnego w drodze oszacowania należało uznać za jedyny możliwy sposób wyliczenia dochodu z tego źródła przychodów w realiach rozpoznawanej sprawy. Brak dokumentacji prowadzonej w związku z tym źródłem przychodów oraz zmieniane wyjaśnienia strony nie pozostawiały innej drogi zobiektywizowanego określenia dochodu. Tym samym wyłącznie z powodów podanych w skardze kasacyjnej nie było podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe wydały zaskarżone rozstrzygnięcie z uchybieniem wskazanych w niej przepisów postępowania.

50 Nie istniały zatem powody do uwzględnienia skargi w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Pamiętać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu nie każde naruszenie przepisów postępowania podatkowego uzasadnia uchylenie decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił treść tego przepisu w swoim rozstrzygnięciu . Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależała wprost od trafności innych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej do rozpoznania Naczelnemu Sadowi Administracyjnemu. Skoro - w omówionym wcześniej zakresie - okazały się one niezasadne, chybiony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku skarżącej, sąd zachował się zgodnie z dyspozycją tego przepisu dokonując oceny legalności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

51 Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie - uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Należy zaznaczyć, że szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.

52 W świetle przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151 p.p.s.a.). Wobec tego, że przepisy te (art. 145-151 p.p.s.a.) łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych przepisów.

53 Analizując pisemne motywy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sposób dostateczny odwołując się do treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyjaśniono w nim kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Ustosunkowano się również do zarzutów strony skarżącej odnoszących się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania oceny w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego.

54 Z tych wszystkich względów wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

55 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz 1349 ze zm.).