Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2009 r., II FSK 1616/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2009 r., II FSK 1616/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 153/07 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 1616/07

3 Uzasadnienie

4 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 roku sygn. akt I SA/Łd 153/07 oddalił skargę J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

5 Dyrektor Izby Skarbowej powyższą decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2003 r. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż wydatki poniesione przez małżonków W. i J. C. w 1997 roku, m.in. na udzielenie pożyczek w kwocie 80.000 zł i na zakup samochodu w kwocie 37.000 zł nie znalazły pełnego pokrycia w ujawnionych przez podatników źródłach przychodów i ustaliły na imię J.C. podatek należny w kwocie 17.591,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzonym przez organ I instancji dodatkowym postępowaniu uzupełniającym w sprawie, nie uwzględnił okoliczności i wniosków wskazywanych przez podatników, opierając się na braku ich udokumentowania ani uprawdopodobnienia przez wnoszących.

6 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. W pierwszej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że nie jest uzasadniony zarzut upływu terminu do wydania decyzji nie ma podstawy w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60). Sąd stwierdził, iż termin ten upłynął w dniu 31 grudnia 2003 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dostarczona została dnia 9 grudnia 2003 r., przed upływem terminu.

7 Wedle oceny Sądu, podstawą ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest suma poniesionych w danym roku podatkowym wydatków, niezależnie od tego w których dniach tego roku takie wydatki zostały poniesione. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że wydatkami podlegającymi uwzględnieniu przy tych obliczeniach są zarówno wydatki nadzwyczajne, jak i wszelkie inne, w tym te, które podatnik ponosi na swoje utrzymanie.

8 Sąd administracyjny zgodził się wprawdzie z tezą strony skarżącej, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych co do zasady podlega dochód, nie zaś poniesione wydatki. Zwrócił jednak uwagę na specyfikę metody obliczania przychodów w wypadku opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, która stanowiąc wyjątek od reguły ogólnej opiera się na ocenie tzw. znamion zewnętrznych, za jakie uznać należy poniesione przez podatnika wydatki, świadczące o posiadanych środkach finansowych.

9 Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd administracyjny uwzględnił pogląd, iż w sprawach dotyczących przychodów z nieujawnionych źródeł to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, co do wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu.

10 Sąd administracyjny stwierdził, że zarówno w zakresie zebrania dowodów jaki i ich oceny organ drugiej instancji podjął wszelkie niezbędne działania i uznał argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, który nie uwzględnił wniosków strony skarżącej, ze względu na brak ich uargumentowania. Sąd nie zgodził się z zarzutem strony wobec wykorzystania przez organ podatkowy publikacji naukowej przy obliczaniu dochody z gospodarstwa rolnego w latach 1992 - 1996 wskazując, że przyczyną takiego działania były sprzeczne zeznania J.C. odnoszące się do tych dochodów. Także przyjęcie kosztów utrzymania rodziny na poziomie 30% przychodów oraz ocena okoliczności gromadzenia i sprzedaży dewiz przez podatników i możliwości uzyskiwania pomocy finansowej od ich synów zasługują w ocenie Sądu na akceptację, jako prawidłowo uargumentowane.

11 W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony skarżącej, wskazując na uzupełniający charakter postępowania dowodowego przed sądami administracyjnymi i uznając, że zgłoszenie dowodów zmierza do zmiany stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, nie zaś do wyjaśnienia istniejących i istotnych wątpliwości, a strona skarżąca miała możliwość przedstawienia ich w postępowaniu przed organami podatkowymi.

12 Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

13 3. W skardze kasacyjnej z dnia 15 czerwca 2007 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, J.C. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał na uchybienia Sądu w zakresie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c w zw. z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaakceptowanie w całości błędnych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pomimo wykazania naruszenia przez ten organ obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wyrażonego w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną dokonano też podjęcia decyzji z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz wydania orzeczenia z naruszeniem art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja Podatkowa. Do tego naruszenia dojść miało przez pominiecie przez Sąd stanowiska skarżącej o braku podstaw do szacowania dochodu gospodarstwa rolnego za lata 1992 - 1996 na podstawie publikacji dotyczącej jedynie roku 1994, przez nie wyjaśnienie przyczyn nie uwzględnienia w rozliczeniu jako zasobów zgromadzonych przed 1997 r. dochodów z pracy i gospodarstwa rolnego sprzed 1992 r. To z kolei doprowadzić miało do bezzasadnego ustalenia, ze skarżąca osiągnęła w 1997 r. dochód z nieujawnionych źródeł przychodu, który na podstawie art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. poz. 416 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%,

14 Następnie wskazano na zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie dostrzeżenie na jego podstawie potrzeby dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu opartemu na prawie i bezzasadne ustalenie, że przedstawiony przy skardze dowód z dokumentu w postaci zaświadczenia PZU SA, dotyczący wypłaty w dniu 25 sierpnia 1997 r. synowi skarżącego 104.600 zł, zmierzał jedynie do zmiany przez Sąd stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, a nie do wyjaśnienia już istniejących, istotnych i nadal niewyjaśnionych wątpliwości. Zarzucono również wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 lit. c z zw. z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 68 § 4 oraz w zw. z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa. Do tego uchylenia dojść miało przez zaakceptowanie zastosowanej w decyzji metody szacowania dochodu za lata 1992 - 1996, co do których nastąpiło przedawnienie i przyjęcie wyników tej metody do podstawy ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu.

15 Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczyła uchybień Sądu w zakresie przepisów prawa materialnego. Zarzucono bowiem wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i nie zastosowanie art. 68 § 4 w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 59§ 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa oraz przyjęcie, że pomimo przedawnienia organy podatkowe były upoważnione do stosowania metody szacowania dochodu strony skarżącej za lata 1992 - 1996 na podstawie wyników tego szacowania ustalać dochód z nieujawnionych źródeł przychodu w 1997 r.

16 Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz orzeczenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu w zaskarżonym wyroku nie jest prawidłowe, ze względu na nie wzięcie pod uwagę istotnych okoliczności stanu faktycznego, przez co podstawa obliczenia zryczałtowanego podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach została zawyżona. Na poparcie tego wniosku skarga kasacyjna zawiera wyliczenie działań strony zmierzające do wyjaśnienia powstałych wątpliwości, które były wykazywane przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

18 Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd popełnił błąd akceptując wykorzystanie przez organ podatkowy publikacji naukowej w procesie szacowania wielkości przychodów podatników, ze względu na aktualność tej publikacji ograniczoną tylko do 1994 r.

19 W dalszej części uzasadnienia skargi odniesiono się również do ograniczenia uwzględnienia zasobów z lat wcześniejszych tylko do 5-letniego okresu poprzedzającego 1997 r., uznając te ograniczenie za nie znajdujące podstawy prawnej. Podkreślony został również błąd sądu administracyjnego polegający na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych stron, które w opinii wnoszącego były prawidłowo złożone i zmierzające do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

20 Jako naruszenie przepisów prawa materialnego skarga kasacyjna wskazuje zaakceptowanie przez Sąd metody szacowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

21 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przekonując o trafności zaskarżonego wyroku co do zgodności decyzji organu podatkowego z prawem. Ponadto wniósł on o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego. zasądzenie

22 Organ podatkowy uznał wykładnię art. 20 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawioną w skardze kasacyjnej za nieprawidłową argumentując, że nieujawnione źródło nie może być pokrywane z zasobów pochodzących z innych nieujawnionych i nie opodatkowanych źródeł. Odrzucił również wnioski skargi kasacyjnej dotyczące sposobu obliczania przychodu i upływu terminu wynikającego z art. 68 § 4 ustawy - Ordynacja Podatkowa, ponawiając argumenty zawarte w wyroku Sadu administracyjnego.

23 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bo zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną zarówno w przypadku, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, jak i wówczas gdy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. i wyrażenie w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż sąd pierwszej informacji oznacza, że ocena ta jest wiążąca dla organów administracji oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.

24 W złożonej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności, co do zasady podlegały rozpoznaniu zarzuty procesowe. W rozpoznawanej sprawie należało jednak odstąpić od tej zasady ponieważ za najdalej idący należało uznać zarzut wydania decyzji z przekroczeniem terminu przedawnienia. W tym zakresie sformułowano zarzut naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 68 § 4 w związku z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw i to pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

25 Zauważyć należy, że powołane przez sąd pierwszej instancji przepisy art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogły stanowić podstawy ocen w rozpoznawanej sprawie co do upływu okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż przepisy regulujące kwestię przedawnienia zawierają normy materialnego prawa podatkowego. Skutkiem upływu terminu jest wygaśniecie prawa podmiotowego i opartego na nim roszczenia podatkowego. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli przed upływem przewidzianego terminu podatnikowi nie doręczono decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że z upływem tego terminu wygasa stosunek podatkowoprawny.

26 Przy stosowaniu przepisów materialnego prawa podatkowego kryterium decydującym, o tym czy dane zjawisko prawne bądź zdarzenie tworzące podatkowoprawny stan faktyczny podlega opodatkowaniu czy też nie i w jaki sposób, jest moment zaistnienia tego zjawiska prawnego czy zdarzenia.

27 Ocena materialnoprawna stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej nie może być dokonywana na podstawie przepisów tej ustawy (por. wyrok w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. Sygn. akt II FPS 3/08).

28 Oznacza to, że czynności rozpoczęte na gruncie poprzedniego porządku prawnego muszą być ocenione w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym czasie. W rozpoznawanej sprawie, której przedmiot stanowiło ustalenie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. ocena wpływu okresu przedawnienia powinna następować na podstawie obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Tego aspektu sprawy nie dostrzegł sąd pierwszej instancji uznając za prawidłowe odwołanie się przez organy podatkowe do obowiązujących od dnia 1 stycznia 1998 r. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (art. 68 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 9), również w zakresie oceny wpływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Z tego względu uzasadnienie w tej części wyroku odwołującego się do nieobowiązujących przepisów należało uznać za błędne.

29 Uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Powołany przez sąd przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz mający zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewidywały pięcioletni termin przedawnienia w przypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Termin ten został zachowany w rozpoznawanej sprawie skoro decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe z tego tytułu została doręczona stronie przed dniem 31 grudnia 2003 r. (tj. ostatnim dniem pięcioletniego terminu).

30 W skardze kasacyjnej nie został wywiedziony zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 68 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zamiast mającego zastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie sformułowano również zarzutu naruszenia powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z tego wzglądu Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz 176 p.p.s.a.) nie jest władny badać czy mogło dojść w sprawie do naruszenia przepisu, który nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej.

31 Za zupełne nieporozumienie należało uznać wiązanie terminów przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1997 r. z okresem poprzedzającym ten rok podatkowy. Źródłem powstania zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie było wykazanie istnienia dochodów, o których mowa w art. 20 ust.1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W tym postępowaniu celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas (w latach poprzednich) uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Tym samym określenie granicy czasowej, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub przychodach ze źródeł nieujawnionych określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w sprawie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) termin należy odnieść wyłącznie do przychodów ustalonych w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Regulacje te nie mają zastosowania do przychodów z innych źródeł.

32 Z podanych powodów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek przedawnienia należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

33 Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić podniesione w niej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał treść tego przepisu oraz dyrektywy dla sądu z niego płynące. W oparciu o ten przepis trafnie wywiedziono, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez sąd służy tylko dokonaniu ustaleń koniecznych dla oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, nie zaś ustaleniu stanu faktycznego pozwalającego na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony został do kontroli legalności decyzji. Wyłącza to możliwość czynienia przez wojewódzki sąd administracyjny ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją. Poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stosowania przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. zostały jednolicie ukształtowane w wielu orzeczeniach (por. wyroki z dnia 17 stycznia 2007 r. Sygn. akt I OSK 287/06; z dnia 6 lutego 2007 r. I OSK 432/06; z dnia 4 czerwca 2007 r. I OSK 982/06; z dnia 8 października 2007 r. Sygn. akt I OSK 320/07; z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt I GSK 1647/06; z dnia 9 lutego 2007 r. Sygn. akt II FSK 173/06; z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 217/07 r.).

34 Stosując się do przyjętej jednolitej linii orzeczniczej sąd pierwszej instancji prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z zaświadczenia PZU z dnia 25 sierpnia 1997 r. dotyczącego wypłacanego synowi skarżącej odszkodowania oraz oświadczeń o zwrocie pożyczki we wrześniu 1997 r. Przedstawione dowody zmierzały bowiem do ustalenia stanu faktycznego, a nie wyjaśnienia istniejących i istotnych wątpliwości w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

35 Kolejny zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do uchybienia przez sąd pierwszej instancji przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami stanowiącymi o zasadach prowadzenia postępowania podatkowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

36 Zarzucono, że oddalając skargę sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego zobowiązujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przesłanek, którymi się kierowały podejmując zaskarżoną decyzję. Nie podzielając tego zarzutu należało zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że prowadząc postępowanie dowodowe w celu ustalenia dochodów ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym w skardze kasacyjnej przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym. Z omówionego przepisu należy wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach, czego już nie dostrzeżono w skardze kasacyjnej, konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

37 Jak trafnie wyjaśnił to sąd pierwszej instancji organy podatkowe dostosowały się do tych reguł postępowania, a podjęta przez nie ocena mieściła się w granicach wyznaczonych w art.191 Ordynacji podatkowej.

38 Na pokrycie rozliczonych wydatków nie mogły zostać przyjęte dochody pochodzące z lat znacznie poprzedzających rozliczone wydatki, co do których nie zaoferowano dowodów nawet mogących uprawdopodobnić możliwość ich uzyskania oraz wysokość w poszczególnych latach. Nie wyjaśniono również w sposób wiarygodny istnienia tego rodzaju źródeł przychodów oraz dysponowania w 1997 r. oszczędnościami zgromadzonymi od 1968 r. Z kolei określenie dochodu uzyskiwanego z gospodarstwa rolnego w drodze oszacowania należało uznać za jedyny możliwy sposób wyliczenia dochodu z tego źródła przychodów w realiach rozpoznawanej sprawy. Brak dokumentacji prowadzonej w związku z tym źródłem przychodów oraz zmieniane wyjaśnienia strony nie pozostawiały innej drogi zobiektywizowanego określenia dochodu. Tym samym wyłącznie z powodów podanych w skardze kasacyjnej nie było podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe wydały zaskarżone rozstrzygnięcie z uchybieniem wskazanych w niej przepisów postępowania.

39 Nie istniały zatem powody do uwzględnienia skargi w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Pamiętać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu nie każde naruszenie przepisów postępowania podatkowego uzasadnia uchylenie decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił treść tego przepisu w swoim rozstrzygnięciu . Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależała wprost od trafności innych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej do rozpoznania Naczelnemu Sadowi Administracyjnemu. Skoro, w omówionym wcześniej zakresie okazały się one niezasadne, chybiony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku skarżącej, sąd zachował się zgodnie z dyspozycją tego przepisu dokonując oceny legalności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

40 Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, a taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Należy zaznaczyć, że szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.

41 W świetle przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151 p.p.s.a.). Wobec tego, że przepisy te (art. 145-151 p.p.s.a.) łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych przepisów.

42 Analizując pisemne motywy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sposób dostateczny odwołując się do treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyjaśniono w nim kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Ustosunkowano się również do zarzutów strony skarżącej odnoszących się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania oceny w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego.

43 Z tych wszystkich względów wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

44 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz 1349 ze zm.).