Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1606/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1606/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1193/10 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1193/10, oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 czerwca 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

3 Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 11 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.- S. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z uwagi na fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania, a postępowanie toczące się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie zostało zakończone.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki postanowieniem z dnia 1 czerwca 2010 r. r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – S. prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 na podstawie art. 165 a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie nie może zostać wszczęte, gdyż w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jak wynika z akt sprawy od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 września 2008 r. skarżący w dniu 9 października 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1375/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 1 kwietnia 2009 r. od ww. wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Powyższe oznacza, że skarga na przedmiotową decyzję została wniesiona przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Jedną z konsekwencji prawnych wszczęcia postępowania sądowo-administracyjnego jest wyłączenie możliwości uruchomienia przez organ administracji publicznej procedur wewnątrz-administracyjnego nadzwyczajnego postępowania kontrolnego w stosunku do zaskarżonego aktu lub czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że od momentu złożeniu skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia przez organy podatkowe postępowania w celu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001.

5 W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

6 1. zasady nakazującej organom podatkowym (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony jako obywatela), wydawanie aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa lub przedawnienia jego praw, wynikających z zaskarżonych decyzji podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 125 O.p.) ;

7 2. postulatu orzekania w razie wątpliwości na dobro podatnika (in dubio pro tributario), jeśli procesowe prawo podatkowe milczy w sprawach zakazu lub nakazu wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie wydania decyzji o stwierdzeniu istnienia nadpłaty wynikającej z upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji (art. 8 w zw. z art. 42 ust. 3 oraz art. 45 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP);

8 3. zasady praworządności (legalności), nakazującą organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p.).

9 4. zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującą organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p.);

10 5. zasady prawdy obiektywnej (przewagi formy aktu administracyjnego nad treścią sprawy będącej przedmiotem decyzji administracyjnej lub wniosku strony postępowania administracji zakładającą, iż dla strony jako obywatela liczy się tylko wyjaśnienie prawdy w jego sprawie (art. 8 w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 122 O.p.).

11 Ze względu na powyższe w ocenie skarżącego organy podatkowe (mimo trwania postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie) powinny uznać istnienie przedawnienia w niniejszej sprawie i umorzyć dotychczasowe postanowienie, wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w celu wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r. oddalił skargę uznając, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie zachodziła podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

14 W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. jest w toku i nie zakończyło się ostateczną decyzją administracyjną, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2007r. jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została uchylona wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 4 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1375/08, ale następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2001 r. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Powyższe oznacza zatem, iż nadal w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2007r. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 149.354,00 zł. Na ocenę Sądu pierwszej wpłynęła także okoliczność, iż przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżący złożył w dniu 9 listopada 2009 r., a więc w sytuacji gdy w obrocie prawnym pozostawała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2007 r. określająca zobowiązanie podatkowe, ponieważ pomimo jej uchylenia wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 4 lutego 2009 r. wyrok ten nie był prawomocny w konsekwencji jego zaskarżenia do sądu wyższej instancji przez samego skarżącego. Zatem wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w opisanych powyżej okolicznościach uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dopóki ta decyzja nie zostanie usunięta z obrotu prawnego. Dopóki więc wyeliminowanie wadliwej w ocenie skarżącego decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest prawnie dopuszczalne w trybie już uruchomionych procedur, w tym przypadku - procedury sądowej kontroli decyzji administracyjnych, to z punktu widzenia ekonomii procesowej nie ma możliwości wszczynania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

15 Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał pozostałe zarzuty za nie zasługujące na uwzględnienie, bowiem zmierzają one do wykazania, że w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zarzut ten nie może zostać rozpoznany w niniejszym postępowaniu sądowym, które dotyczy oceny podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Ponadto organy w kontrolowanej sprawie przeprowadziły postępowanie, w sposób prawidłowy, czyniąc zadość wymogom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Również uzasadnienia zaskarżonych postanowień spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p. Sąd uznał również brak podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p.), zasady zaufania obywatela do organów państwa, obligującej organy podatkowe do orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p.) , czy zasady prawdy obiektywnej.

16 Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając:

17 1) Naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, tj. naruszenie:

18 1. zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako P.p.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony jako obywatela) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa lub przedawnienia jego prawa wynikających z zaskarżonych decyzji podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 125 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p.);

19 2. zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. zgodnie z art. 134 § 1 i § 2 P.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na dobro podatnika (in dubio pro tributario), jeśli procesowe prawo podatkowe milczy w sprawach zakazu lub nakazu wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie wydania decyzji o stwierdzeniu istnienia nadpłaty wynikającej z upływu terminu przedawnienia zobowiązani podatkowego (art. 8 w zw. z art. 42 ust.3 oraz art. 45 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 134 § 1 i art. 134 § 2 P.p.s.a.);

20 3. zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności) nakazującą organom podatkowym orzekania z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 12 O.p.);

21 4. zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującą organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p.) ;

22 2) Zasady prawdy obiektywnej (przewagi formy aktu administracyjnego nad treścią sprawy będącej przedmiotem decyzji administracyjnej lub wniosku strony postępowania administracji zakładającą, iż dla strony jako obywatela liczy się tylko wyjaśnienie prawdy w jego sprawie (art. 8 w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 122 O.p.);

23 3) Naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 91 § 2 i 3, art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 tej ustawy, przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącego.

24 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

27 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

28 Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej orzeczenia sądu pierwszej instancji związany jest granicami skargi kasacyjnej. Przyjęta przez ustawodawcę w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada określająca granice rozpoznania sprawy oznacza, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania, podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane w środku odwoławczym naruszeń, skutkujących wadliwością wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, nie może poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie skargi, aby nie budziła ona wątpliwości interpretacyjnych (por. H.Knysiak-Molczyk [w:] T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 567, poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, w postanowieniu z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04 – orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Wobec sformalizowania tego środka odwoławczego wprowadzony został wymóg sporządzania skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, adwokata czy - w sprawach obowiązków podatkowych- doradcę podatkowego (art. 175 § 1 i 3 pkt 1 P.p.s.a.).

29 Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie bądź naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując drugą z podstaw kasacyjnych strona winna więc wskazać przepis postępowania sądowoadministracyjnego, naruszony przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie wiążąc go z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), których naruszenia sąd nie uwzględnił, rozpoznając skargę (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06, CBOIS). Wskazując przepis P.p.s.a., naruszony w ocenie strony przez wojewódzki sąd administracyjny, jeżeli przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych, strona winna sprecyzować, której jednostki redakcyjnej zarzut dotyczy (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 727/05, z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 1356/05, CBOIS). Strona winna też wskazać na związek, jaki istnieje między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 660/06, CBOIS). Związek ten musi być, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – istotny.

30 Poczynienie powyższych uwag było koniecznie ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne.

31 W skardze kasacyjnej skarżący z jednej strony wskazuje na naruszenie prawa materialnego, ale z drugiej strony zarzuca naruszenie przepisów postępowania i podaje przepisy postępowania, które jego zdaniem Sąd pierwszej naruszył, co wskazuje na to, że w rzeczywistości chodziło o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W zakresie tej podstawy kasacyjnej konieczne jest zarówno wskazanie konkretnych przepisów, jakich w danej sprawie naruszenie skarżący zarzuca, jak również określenie, na czym mógł polegać istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej winien wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jego wynik byłby odmienny. Zarzucając dokonanie błędnej kontroli i działanie wbrew zasadom prawa podatkowego skarżący wskazał na naruszenie art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. Nie wskazał natomiast, który z punktów zamieszczonych w art. 3 § 2 P.p.s.a. został naruszony. Wadliwe wskazanie podstawy kasacyjnej, polegające na braku wskazania konkretnego przepisu, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. Należy podkreślić, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 P.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z dnia 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącego. Co istotne, niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

32 Oczywiście bezzasadny jest również zarzut powołany w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania tj. art. 91 § 2 i 3, art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 P.p.s.a., uzasadniony nieuwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji wniosku strony o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w sprawie. Strona w skardze nie składała żadnych wniosków dowodowych, w związku z czym nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że nie uwzględnił wniosku, o którym mowa w art. 106 § 2 P.p.s.a.

33 Reasumując należy uznać, że wadliwie sporządzona skarga kasacyjna uzasadnia, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola odpowiadała prawu. Powyższe stwierdzenie pozwala na uznanie skargi kasacyjnej za bezzasadną, bowiem sąd odwoławczy nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, co wynika z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a.

34 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.