Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., II FSK 1593/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., II FSK 1593/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1460/16 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.S. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1460/16, Wojewódzki sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G.S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (dalej DUKS) z dnia 1 września 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z dnia 7 marca 2016 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 9 marca 2015 r., określającej G.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

3 Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku:

4 DUKS decyzją z dnia 9 marca 2015 r. określił G.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że skarżący w zeznaniu podatkowym za rok 2009 wykazał przychody z uprawiania sportu oraz związane z tym przychody z reklam, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i do dochodów z tej działalności zastosował stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych wynoszącą 19%. Organ stwierdził, że działanie to było nieprawidłowe, gdyż osiągane przez skarżącego w roku 2009 przychody z uprawiania sportu stanowiły przychody zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, które wskazane są w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz.176 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. Do przychodów tych nie miała zastosowania stawka podatku 19%.

5 Od powyższej decyzji podatnik nie wniósł odwołania, zatem decyzja stała się ostateczna.

6 W dniu 5 listopada 2015 r. do organu kontroli skarbowej wpłynął wniosek skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu kontroli skarbowej z dnia 9 marca 2015 r. Skarżący powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazał, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydanych decyzji, jednak nieznane organowi, który wydał decyzję. We wniosku wskazano:

7 - aneks do umowy z dnia 7 kwietnia 2009 r., którym obniżono wynagrodzenie skarżącego z kwoty 1 037 244 zł brutto do kwoty 566 724 zł;

8 - pismo sporządzone 1 października 2015 r. przez P.dotyczące zasad współpracy z F.

9 - pismo sporządzone dnia 21 października 2015 r. przez L. S.A.;

10 - fakturę za wykonany zabieg ortopedyczny i hospitalizację z dnia 27 kwietnia 2009 r., nr [...].

11 Zażądano uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 9 marca 2015 r. w całości z uwagi na okoliczności świadczące o tym, iż określona w decyzji kwota zobowiązania podatkowego jest nieprawidłowa.

12 W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatnik w ramach F. prowadził opodatkowaną działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług sportowych (PKD 9319Z - pozostała działalność związana ze sportem), a jako formę opodatkowania wybrał podatek liniowy według stawki 19%. Zdaniem podatnika, organ kontroli skarbowej zakwestionował kwalifikację przychodów z tytułu pełnienia obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej oraz związanych z tym usług reklamowych jako przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uznając je za przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego organ błędnie ustalił, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzyskiwania przychodów w ramach działalności gospodarczej, bowiem spełnione zostały łącznie przesłanki negatywne zdefiniowane w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., uniemożliwiające zaliczenie przychodów do źródeł pochodzących z tej działalności. We wniosku wskazano, że ww. dokumenty potwierdzają pojawienie się nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów świadczących o ponoszeniu ryzyka gospodarczego w związku z prowadzoną działalnością, które istniały na dzień wydania decyzji, lecz nie były znane organowi. Zdaniem podatnika ryzyko to zmaterializowało się w prowadzonej działalności, o czym świadczy obniżenie wynagrodzenia za sezon 2008/2009 zgodnie z aneksem z dnia 7 kwietnia 2009 r. oraz wydatki poniesione na zabieg medyczny i hospitalizację, udokumentowane fakturą z dnia 27 kwietnia 2009 r. Skarżący wskazywał, że obie te okoliczności nie były weryfikowane w toku postępowania wymiarowego, dlatego stanowią podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nowych okoliczności podatnik upatrywał nadto w pismach P.S.A. w O.oraz L. S.A., w których dokonano między innymi oceny, ponoszenia ryzyka gospodarczego związanego z kontuzjami, potrzebą poniesienia nakładów na rehabilitację i kosztami leczenia, jak również utratą zdolności zarobkowych. Skarżący wskazywał również, iż w zakresie kontraktu z L. S.A. organ kontroli skarbowej dokonał niepełnych ustaleń stanu faktycznego, gdyż przytaczane w zaskarżonej decyzji postanowienia umowy różnią się w swojej treści od postanowień kontraktu zawartego z tymże klubem w dniu 15 maja 2009 r., co jest istotne w kontekście skarżonej decyzji, w której zakwestionowano możliwość zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Podatnik nie zgodził się z poglądem wyrażonym w decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 9 marca 2015 r., że w sprawie zachodziła przesłanka negatywna z art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uniemożliwiająca zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

13 Decyzją z dnia 7 marca 2016 r. organ kontroli skarbowej odmówił uchylenia decyzji z dnia 9 marca 2015 r.

14 Pełnomocnik podatnika wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z dnia 7 marca 2016 r.

15 Decyzją z dnia 1 września 2016 r. DUKS utrzymał w mocy decyzję z dnia 7 marca 2016 r., odmawiającą uchylenia decyzji DUKS z dnia 9 marca 2015 r., określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia 1 września 2016 r. DUKS wskazał, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

16 Oceniając dołączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty, DUKS stwierdził, że nie posiadają one wszystkich niezbędnych cech, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., umożliwiających uznanie ich za podstawę do wznowienia postępowania. Dołączone przez skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty nie są nowymi i nieznanymi organowi dowodami w sprawie, jak również nie świadczą o ujawnieniu się nowych okoliczności nierozpatrywanych w postępowaniu zwyczajnym. Dowody te i wynikające z nich okoliczności nie były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Prowadząc bowiem postępowanie kontrolne zakończone ostateczną decyzją, organ nie tylko dysponował wiedzą o istnieniu aneksu z dnia 7 kwietnia 2009 r. oraz faktury VAT z dnia 27 kwietnia 2009 r., lecz również uwzględnił je przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Aneks z dnia 7 kwietnia 2009 r., dotyczący obniżenia wynagrodzenia był przedmiotem analizy w toku postępowania kontrolnego, o czym świadczą zapisy w treści protokołu kontroli podatkowej z dnia 13 września 2011 r. Przedmiotowy aneks został powołany w piśmie Piłki Siatkowej A.S.A. w O. z dnia 17 kwietnia 2012 r., przedłożonym przez podatnika do akt postępowania kontrolnego.

17 Duplikat faktury VAT z dnia 27 kwietnia 2009 r., nr [...] był uwzględniony przy wydawaniu decyzji z 9 marca 2015 r., gdyż zarówno z protokołu kontroli podatkowej jak i z decyzji wynika, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik ponosił koszty zakupu towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności, które wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w łącznej kwocie 326.355,35 zł i wykazał je w zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2009. Na kwotę tę składała się m.in. wartość kosztów wynikająca z duplikatu powyższej faktury VAT. Organ kontroli skarbowej miał zatem możliwość zapoznania się z przedmiotowym dokumentem, miał także możliwość jego weryfikacji na potrzeby oceny, czy wykazana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego jest wartością prawidłową.

18 Odnosząc się do pisma A. S.A. O. z dnia 1 października 2015 r. oraz wyjaśnień L. S.A. z dnia 21 października 2015 r. DUKS stwierdził, że dokumenty te zostały sporządzone po zakończeniu postępowania kontrolnego i po wydaniu decyzji, zatem nie przysługuje im przymiot nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dlatego organ ocenił te pisma wyłącznie jako podstawę do twierdzenia, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, nieznane w dacie wydawania decyzji z 9 marca 2015 r. Organ wskazał, że w ocenie podatnika nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi a w konsekwencji stanowiącą przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jest spełnienie przez podatnika warunków pozytywnych zakwalifikowania przychodów z prowadzonej przez niego działalności sportowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Okoliczności płynące z przedstawionych dowodów, zdaniem skarżącego, w sposób diametralny wpływają na ocenę ryzyka gospodarczego przez nią ponoszonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczą także o spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek ustawowych definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podatnik powołując się na treść wyżej wskazanych pism klubów z dnia 21 października 2015 r. i 1 października 2015 r. oraz aneks z dnia 7 kwietnia 2009 r. oraz fakturę nr [...] z dnia 27 kwietnia 2009 r. wskazywał, że ponosił:

19 a) ryzyko gospodarcze związane z kontuzjami odniesionymi zarówno w trakcie treningów i rozgrywek jak i poza nimi, w tym na konieczność ponoszenia własnych nakładów związanych z kosztami leczenia i wydatkami na rehabilitację w celu odzyskania sprawności fizycznej,

20 b) ryzyko w postaci zerwania umowy przez zlecającego, stanowiące konsekwencję naruszenia postanowień umów,

21 c) ryzyko związane z zakazem konkurencji,

22 d) ryzyko utraty dodatkowego wynagrodzenia wypłacanego w razie wzrostu wartości marketingowej w następstwie awansu klubu do określonej fazy rozgrywek (niewłaściwe realizowanie postanowień umowy mogło się wiązać z podjęciem decyzji o obniżeniu wynagrodzenia) oraz wykonywał polecenia zleceniodawcy.

23 Okoliczności te w opinii podatnika świadczyły o tym, że nie zostały łącznie spełnione przesłanki negatywne wymienione w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., których wystąpienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów do działalności gospodarczej.

24 DUKS w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wynikająca z przedłożonych przez podatnika dowodów, okoliczność ponoszenia przez niego przy wykonywaniu działalności sportowej ryzyka gospodarczego nie była okolicznością nową. Okoliczność zakwalifikowania przychodów z działalności sportowej skarżącego do kategorii przychodów z działalności gospodarczej, jak również kwestia ponoszenia przez niego ryzyka w prowadzonej działalności była przedmiotem oceny w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Okoliczności tych dotyczyły czynności dowodowe dokonane w sprawie (protokół przesłuchania podatnika z dnia 20 września 2011 r., protokół kontroli z dnia 13 września 2011 r., treść zastrzeżeń z dnia 3 października 2011 r. do protokołu kontroli, odpowiedź na zastrzeżenia z dnia 19 października 2011 r., pismo - wyjaśnienia P. S.A. w O. z dnia 17 kwietnia 2012 r., uzasadnienia złożonych korekt [ponownych] zeznań podatkowych PIT-36L i PIT-36 za lata 2008-2010 z dnia 14 lipca 2014 r.). Oceny tych okoliczności dokonano w decyzji z dnia 9 marca 2015 r. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył też, że wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ani też nie może zastępować postępowania odwoławczego. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być również ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym.

25 Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 191 O.p., organ stwierdził, że przepisów tych nie naruszono, gdyż w sprawie wyjaśnione zostały i ocenione wszystkie okoliczności faktyczne mogące świadczyć o tym, że wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania.

26 W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący decyzji DUKS z dnia 1 września 2016 r. zarzucił naruszenie:

27 - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie wystąpiła wskazana w tym przepisie przesłanka wznowienia postępowania;

28 - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne oraz dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, jednakże nieznane organowi, który wydał decyzję;

29 - art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku podjęcia działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności gdy w świetle ujawnionych w toku postępowania wznowieniowego nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów wykazano, iż podatnik uzyskiwał przychody w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;

30 - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonywaniu ustaleń faktycznych i ich oceny jedynie z perspektywy ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu wymiarowym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, z pominięciem podnoszonych przez stronę nowych okoliczności faktycznych i dowodów;

31 - art. 120, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, które zostało sporządzone w sposób ogólnikowy i mało transparentny dla strony postępowania w zakresie przyczyn, dla których organ kontroli skarbowej uznał, że wskazane przez stronę dowody i okoliczności nie były nowe i istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

32 Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

33 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zgodził się z zawartą w zaskarżonej decyzji DUKS oceną, według której dokumenty dołączone przez skarżącego do wniosku o wznowienia postępowania nie posiadają cech, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie były to dowody nowe i nieznane organowi, jak również nie świadczyły o ujawnieniu się nowych okoliczności nierozpatrywanych w postępowaniu zwyczajnym.

34 W skardze kasacyjnej wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1460/16, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a., zarzucono naruszenie:

35 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu wyrażające się w sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które zbyt lakonicznym i nie pozwalało na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu; w braku należytego odniesienia się do argumentów zawartych w skardze z dnia 10 października 2016 r. w której skarżący podnosił, że z uwagi na ujawnienie się w sprawie nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi który decyzję wydał, wskazana decyzja ostateczna winna ulec uchyleniu, albowiem dokumenty przedłożone w toku postępowania wznowieniowego świadczą o fakcie ponoszenia ryzyka gospodarczego przez skarżącego; w konsekwencji podzielenie przez Sąd I instancji jedynie poglądów zaprezentowanych w treści zaskarżonej decyzji wyrażoną w konkluzji że "Nie są to dowody nowe i nieznane organowi, jak również nie świadczą o ujawnieniu się nowych okoliczności nie rozpatrywanych w postępowaniu zwyczajnym" mimo, że to właśnie przedłożone dowody, świadczące o fakcie ponoszenia ryzyka gospodarczego przez Skarżącego stanowiły podstawę do wznowienia postępowania;

36 2) art. 3 § 1 i § 2 oraz art 134 § 1 P.p.s.a. i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w z art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegającego na nierozpoznaniu sprawy w całości w jej granicach przez brak skontrolowania wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania przemawiających za uchyleniem w całości dotychczasowej decyzji związanych z ujawnieniem nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów świadczących o ponoszeniu ryzyka gospodarczego przez mojego mocodawcę, a w konsekwencji uzyskiwania przychodów zaliczanych do źródeł z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą F.; przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska DUK, według którego dowody przedstawione przez skarżącego nie posiadają cech, o których mowa wart. 240 § 1 pkt 5 O.p.; przez brak zweryfikowania przez Sąd I instancji argumentacji podnoszonej przez organ w zakresie oceny dowodów i okoliczności przedstawionych przez skarżącego, jako przesłanki wznowienia postepowania podatkowego;

37 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie przez Sąd I instancji tezy, że:

38 - "organ kontroli skarbowej prowadząc bowiem postępowanie kontrolne zakończone ostateczną decyzją, nie tylko dysponował wiedzą o istnieniu dowodów powołanych we wniosku o wznowienie postępowania, tj. aneksu z dnia 7 kwietnia 2009 r. oraz faktury VAT z dnia 27 kwietnia 2009 r., lecz również zostały one uwzględnione przy ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r." - pomimo, że w treści decyzji ostatecznej brak jest jakiejkolwiek informacji na temat powyższych dokumentów ani także wskazania wzięcia ich pod uwagę na etapie wyliczenia zobowiązania podatkowego Skarżącego, tym bardziej że zapisy zawarte w treści protokołu z kontroli na które powołuje się organ na stronie 18 decyzji z dnia 1.9.2016 r. nie mogą zastępować ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, a ponadto przedmiotowe dowody nie zostały włączone do akt postępowania — co z zasady poddaje w wątpliwość twierdzenie o posiadaniu przez organ wiedzy na temat powyższych dowodów i wszechstronnym zbadaniu nowych okoliczności faktycznych związanych z ponoszeniem ryzyka gospodarczego przez mojego mocodawcę;

39 - "pisma: A. S.A. O. z dnia 1 października 2015 r. i L. S.A. z dnia 21 października 2015 r. zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 9 marca 2015 r., zatem nie przysługuje im przymiot nowych dowodów, o których mowa wart. 240 § 1 pkt 5 O.p. " - pomimo że dowody te niewątpliwie ujawniają nowe okoliczności faktyczne istniejące, lecz nieznane organowi w dniu wydania decyzji, świadczące o ponoszeniu ryzyka gospodarczego przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności, które to okoliczności istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej przez organ podatkowy;

40 - w rezultacie uznanie przez Sąd I instancji że zaskarżone rozstrzygnięcie nie powinno ulec uchyleniu gdyż Skarżący nie wykazał nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 9 marca 2015 r.;

41 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez ich niezastosowanie polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym nie zostały ujawnione nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz dowody istniejące w dniu wydania decyzji, które były nieznane organowi wydającemu decyzję i miały wypływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego; przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji że "w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego w istocie kwestionuje ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu zwykłym. Skarga bowiem koncentruje się w głównej mierze na zagadnieniach merytorycznych odnoszących się do zasadności zakwalifikowania przez organ kontroli skarbowej prowadzonej przez skarżącego działalności do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście" w sytuacji, gdy skarżący konsekwentnie podnosił, że z uwagi na nowe okoliczności i nowe dowody ujawnione we wznowionym postępowaniu decyzja ostateczna DUKS jest nieprawidłowa, gdyż organ nie wziął pod uwagę ryzyka gospodarczego i w tym zakresie winien uchylić na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. decyzję ostateczną i orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie;

42 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. i przyjęcie przez Sąd I instancji, że "W postępowaniu wznowieniowym zebrano materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi skarżący wiązał pojawienie się przesłanki wznowienia postępowania" wobec czego "Przedstawiona okoliczność ponoszenia przez skarżącego ryzyka gospodarczego , którą potwierdzić miały przedłożone przez stronę dowody nie była okolicznością nową i nieznaną organowi w postępowaniu kontrolnym a konsekwencji w dacie wydania decyzji ostatecznej", choć to właśnie w świetle ujawnionych w toku postępowania wznowieniowego nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów wykazano, że skarżący uzyskiwał przychody w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co więcej ponosił ryzyko gospodarcze w ramach tej działalności, o czym świadczą dokumenty złożone z wnioskiem o wznowienie postępowania dowodowy;

43 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i art. 121 § 1 zw. z art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i w tym zakresie brak zmaterializowania po wznowieniu postępowania zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, stanowiącej konkretny wymiar w postaci realizowania wartości nadrzędnych, wykraczających poza ramy prawne, takich jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie zachowań międzyludzkich przy całkowitym dezawuowaniu wskazywanych przez skarżącego nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów przemawiających za stwierdzeniem, iż w świetle ich ujawnienia wydana wobec skarżącego decyzja ostateczna jest nieprawidłowa; w konsekwencji naruszenie także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zawarte w zaskarżonej decyzji tezy organu i argumenty na ich parcie powinny zostać zakwestionowane przez Sąd I instancji z uwagi na kwestie ujawnione we wznowionym postępowaniu świadczące o fakcie ponoszenia ryzyka gospodarczego przez Skarżącego.

44 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

45 DUKS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

47 Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

48 Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji w sposób całkowicie prawidłowy ocenił zaskarżoną decyzję DUKS z dnia 5 października 2016 r., którą stwierdzono, że dokumenty dołączone przez skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania nie dawały podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiła określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanka wznowienia postępowania.

49 Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że aneks do umowy z dnia 7 kwietnia 2009 r. i faktura za zabieg ortopedyczny i hospitalizację z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] nie były dowodami nieznanymi organowi kontroli skarbowej w dacie wydawania decyzji wymiarowej w trybie zwykłym z dnia 9 marca 2015 r. Wskazany powyżej aneks sporządzony do umowy z dnia 5 czerwca 2007 r., zawartej pomiędzy skarżącym i A. S.A. w O. wymieniony jest na str. 4 protokołu kontroli z dnia 13 września 2011 r. (karta 39 tomu I akt administracyjnych). W protokole opisane są główne postanowienia tego aneksu, dotyczące zmniejszenia wynagrodzenia skarżącego. Aneks ten opisany jest także w wyjaśnieniach skarżącego z dnia 17 kwietnia 2012 r., złożonych do DUKS w dniu 11 maja 2012 r. Zatem aneks ten bez wątpienia był znany organowi kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji z dnia 9 marca 2015 r.

50 W toku postępowania skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że ww. faktura nie była uwzględniona przy wymiarze podatku w decyzji z 9 marca 2015 r. Z okoliczności sporawy należy wnioskować, że ww. faktura także była znana organowi przy wydawaniu decyzji, której dotyczył złożony przez skarżącego wniosek o wznowienie postępowania. Kwota z tej faktury został uwzględniona przez skarżącego w kosztach uzyskania przychodów, które w kwocie 326 355,35 zł wykazane zostały przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu na podatek dochodowy za rok 2009. Na str. 5 protokołu kontroli wskazano, że w toku kontroli dokonano m.in. sprawdzenia metodą pełną (podkreślenie Naczelnego Sądu Administracyjnego) prawidłowości i zasadności ewidencjonowania oraz kwalifikowania pozostałych wydatków związanych z działalnością do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z protokołu wynika, że sprawdzenia tego dokonano przez porównanie zapisów w księdze z treścią dowodów źródłowych. Zapis ten oznacza, że pracownicy organu kontroli skarbowej zbadali wszystkie dowody źródłowe dokumentujące pozostałe wydatki wykazane w księdze. Wydatki na leczenie w działalności prowadzonej przez skarżącego, na podstawie pkt 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów podlegały wykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 13 (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Sam skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył przyjętej przez Sąd I instancji okoliczności, że ww. faktura została ujęta w kosztach wykazanych przez skarżącego w księdze podatkowej i w zeznaniu. W świetle powyższych okoliczności należało stwierdzić, że brak było podstaw do twierdzenia, że faktura z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr FV/2009/017143 stanowiła nowy dowód w sprawie, który nie był znany DUKS w momencie wydawania decyzji wymiarowej z dnia 9 marca 2015 r.

51 Aneks do umowy z dnia 7 kwietnia 2009 r. i faktura za zabieg ortopedyczny i hospitalizację z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] nie mogły też zostać uznane za dokumenty, z których wynikały okoliczności nieznane organowi w dacie wydania decyzji wymiarowej, które zostały ujawnione w dacie złożenia wniosku o wznowienie postepowania zakończonego decyzją wymiarową z dnia 9 marca 2015 r. Przedmiotowy aneks dotyczy wyłącznie zmniejszenia wynagrodzenia przysługującego skarżącemu na podstawie umowy zawartej w dniu 5 czerwca 2007 r. Okoliczność ta została wskazana w protokole kontroli z dnia 13 września 2011 r. Ww. faktura dokumentuje wyłącznie poniesienie przez skarżącego wydatku na leczenie, która to okoliczność, jak już wskazano powyżej została uwzględniona przy wydawaniu decyzji wymiarowej z dnia 9 marca 2015 r.

52 Silnie akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że DUKS nie uwzględnił okoliczności wynikających z ww. dokumentów jako faktów świadczących o tym, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f. nie mogła stanowić argumentu za uznaniem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez pominięcie tej okoliczności. Zarzut nieuwzględnienie ww. dokumentów przy wydawaniu decyzji lub błędnej oceny okoliczności wynikających z tych dokumentów mógł być podnoszony w postępowaniu zwykłym. Zarzut ten nie mógł być rozpoznawany w postępowaniu, które zakończone zostało zaskarżoną decyzją DUKS z tego powodu, że skarżący nie wykazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania.

53 Sąd I instancji prawidłowo też ocenił:

54 - pismo sporządzone 1 października 2015 r. przez P. dotyczące zasad współpracy z F.,

55 - pismo sporządzone 21 października 2015 r. przez L. S.A.

56 Pisma te nie stanowiły nowych dowodów, o których mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p., gdyż zostały sporządzone po wydaniu decyzji z dnia 9 marca 2015 r. Skarżący na podstawie tych pism starał się wykazać, że w danie wydania tej decyzji istniały okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, których organ nie znał. W ocenie skarżącego nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi a w konsekwencji stanowiącą przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jest spełnienie przez skarżącego warunków pozytywnych zakwalifikowania dochodów z prowadzonej przez niego działalności sportowej jako dochodów z działalności gospodarczej. Skarżący wskazywał, że ww. pisma potwierdzają ponoszenie przez niego ryzyka gospodarczego prowadzonej przez skarżącego działalności sportowej, co oznacza, że nie została spełniona wskazana w art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przesłanka uniemożliwiająca zaliczenie działalności skarżącego do pozarolniczej działalności gospodarczej. We wniosku o wznowienie postepowania skarżący zawarł obszerną argumentację oparta na ww. pismach, przy pomocy której wywodził, że z pism tych wynika, że skarżący poniósł ryzyko prowadzonej działalności.

57 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe pisma należy ocenić jako opinie stron kontraktów zawartych ze skarżącym, w których podmioty te przedstawiły własną ocenę działalności skarżącego wykonywanej na podstawie tych kontraktów z podkreśleniem cech, którymi działalność ta miała się charakteryzować. Zatem pisma te stanowią wyjaśnienia okoliczności faktycznych występujących w sprawie w postaci kontraktów, łączących skarżącego z klubami sportowymi. W sensie ogólnym wyrażenie takich opinii po wydaniu decyzji podatkowej stanowi nową okoliczność faktyczną, jednakże nie można tej okoliczności uznać za nową okoliczność faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w tym przepisie to okoliczności faktyczne, które gdyby były znane organowi to spodobałyby rozstrzygnięcie sprawy w inny sposób od przyjętego w decyzji kończącej wznowione postępowanie. Zatem muszą to być obiektywne okoliczności, które w sposób istotny modyfikują ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, który organ uznał za stan odpowiadający hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w zastosowanej w decyzji normie prawa materialnego. Okoliczności wskazane w powołanym przepisie to fakty, które w świetle przepisów prawa materialnego powinny były być uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy jednakże nie zostały uwzględnione z tego powodu, że nie były znane organowi podatkowymi. Tego rodzaju faktami nie są opinie na temat okoliczności faktycznych występujących w sprawie, które to okoliczności faktyczne organ znał w dacie wydawania decyzji. W rozpoznej sprawie organ znał kontrakty, których dotyczyły ww. pisma i poddał je ocenie. Samo dążenie skarżącego do zastąpienia tej oceny wnioskami wyrażonymi w treści ww. pism przez ich autorów będących stronami kontraktów zawartych ze skarżącym, nie może zostać uznane za zgłoszeni nowych okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Uznanie twierdzeń skarżącego dotyczących ww. pism za zasadne oznaczałoby w istocie, że przyjęta za podstawę rozstrzygnięcia decyzji z dnia 9 marca 2015 r. ocenia faktów, które legły u podstaw jej wydania powinna zostać zastąpiona oceną wyrażoną przez inny pomiot. Stanowisko to jest oczywiście bezzasadne gdyż w postępowaniu podatkowym to organ wydający decyzję jest wyłącznie uprawniony do oceny stanu faktycznego pod kątem możliwości określenia skutków prawnopodatkowych tego stanu faktycznego na podstawie przepisów prawa materialnego. Wniosek ten wynika z treści art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 21 § 3 i art. 191 O.p. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie uznał, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1985/11, wszystkie wyroki NSA powołane w niniejszym wyroku opublikowane są w bazie intertypowej CBOSA).

58 W światle powyższych wniosków należało stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postepowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wobec tego należało stwierdzić, że bezzasadny był podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez oddalenie skargi pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co uzasadniało wydanie decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

59 W rozpoznej sprawie organy DUKS przeprowadził postępowanie, w którym w sposób odpowiedni wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla oceny dokumentów powołanych przez skarżącego, jako podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 9 marca 2015 r. W toku tego postępowania wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności faktyczne, które były konieczne do wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Postepowanie podatkowe przeprowadzone przez DUKS w sprawie wniosku skarżącego o wznowienia postepowania było prowadzone w sposób zgodny z prawem i doprowadziło do wydania prawidłowej decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej wydanej w trybie zwykłym. Jak już wskazano nieuwzględnienie ww. dokumentów jako dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego nie mogło być za wadę zaskarżonej decyzji, gdyż w sprawie nie wystąpiła powołana przez skarżącego przesłanka wznowienia postępowania. W sytuacji, gdy w sprawie brak było przesłanki wznowienia postępowania organ na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. obowiązany był omówić uchylenia decyzji z dnia 9 marca 2015 r., co oznacza że w sprawie brak było możliwości oceny wpływu wskazanych przez skarżącego dowodów i faktów na wymiar zobowiązania podatkowego za rok 2009. W tym stanie rzeczy za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122, art. 187, art. 191

60 Niezasadny był też zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a przez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia wyroku, które nie odnosiło do wszystkich istotnych kwestii występujących w sprawie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skuteczny tylko wówczas, gdy sąd I instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd I instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również wyczerpującą ocenę dowodów i okoliczności, które skarżący wskazał we wniosku o wznowienie postępowania jako przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § c1 pkt 5 O.p. W zaskarżonym wyroku wskazano także przyczyny, dla których skarga została oddalana. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi określne przez art. 141 § 1 P.p.s.a.

61 W sprawie nie naruszono także art. 134 § 1 P.p.s.a przez nierozpoznanie sprawy w pełnych jej granicach. Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem w sposób pełny ocenił, czy w sprawie zgodnie z prawem DUKS orzekł, że wskazane przez skarżącego dokumenty nie świadczyły o wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nieuwzględnienie przez Sąd jako okoliczności przemawiającej za niezgodnością zaskarżonej decyzji z prawem, twierdzeń skarżącego, według których z ww. dokumentów wynikało, że skarżący ponosił ryzyko gospodarcze wykonywanej dzielności sportowej nie stanowiło niepoznania wszystkich zarzutów i twierdzeń podnoszonych w skardze. W rozpoznanej sprawie oddalenie skargi było wynikiem prawidłowego uznania przez Sąd I instancji, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. a nie wynikiem pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności prawnych lub faktycznych.

62 Bezzasadny był tez zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Przepis ten jest przepisem kompetencyjnym, który określa kryteria kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. W rozpoznej sprawie Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, czego wyraz dał w uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że kontrola ta została dokonana według kryterium wskazanego w powołanym przepisie.

63 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).