Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1562/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1562/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. i B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 32/16 w sprawie ze skarg E. P. i B. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 lutego 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.P. i B.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 32/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi B.P. i E. P. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 10 lutego 2015r., nr [...], [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.

3 Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy, WSA w Olsztynie wskazał, że decyzjami z dnia 10 lutego 2015r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 15 września 2014r., ustalające skarżącym zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r., w wysokości po 148.929 zł na każdego z podatników w oparciu o art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

4 Z uzasadnienia tych decyzji wynika, że przesłanką do wszczęcia postępowania były wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2009r. oraz źródeł finansowania działalności gospodarczej w tym okresie. Kontrola wykazała, że skarżący poniósł w 2009r. znaczne wydatki na zakup środków trwałych, które nie miały pokrycia w uzyskanych przychodach w kwocie co najmniej 329.014,85 zł. Skarżący pozostawali w ustroju ustawowej wspólności majątkowej i ponieśli w trakcie 2009r. rzeczywiste wydatki w łącznej wysokości 722.028,90 zł, zaś ich przychody pieniężne wyniosły 405.303,41 zł. Stan oszczędności skarżących na początek i koniec badanego okresu przyjęty został w wysokości salda środków znajdujących się na rachunkach bankowych. Nie dano przy tym wiary skarżącym, że na początku 2009r. dysponowali oni oszczędnościami w gotówce w łącznej wysokości 380.000 zł, pochodzącymi z prezentów ślubnych oraz pracy skarżącego w Niemczech. Nie zostały również uwzględnione po stronie dochodów środki, które skarżący mieli otrzymać od brata skarżącej Z. S., jak również nabyte po nim w spadku środki pieniężne. Nie została także uwzględniona kwota 200.000 zł, którą skarżący wskazywali, jako zaliczkę na poczet sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto po stronie wydatków przyjęto kwoty z tytułu zakupu przyczepy, platformy, rozrzutnika i beczkowozu,

5 Dyrektor, jako podstawę prawną decyzji wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. i podał, że w zakresie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi 6 lutego 2016r. Trybunał uznał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy pomimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Przepis ten zatem pozostaje nadal elementem systemu prawa. Stąd też organy podatkowe - do czasu upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przez ten przepis - są zobligowane do jego stosowania.

6 Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał oświadczenia o otrzymaniu darowizn z okazji ślubu w wysokości 200.000 zł oraz złożone na powyższą okoliczność zeznania świadków. Jego zdaniem, skoro skarżący posiadali wiele rachunków bankowych, to nieracjonalne było przechowywanie gotówki w takiej wysokości poza systemem bankowym. Organ nie dał też wiary twierdzeniom skarżących odnośnie oszczędności w gotówce z pracy skarżącego w Niemczech, przyjmując że są to twierdzenia gołosłowne, pozbawione szczegółów i nie poparte dowodami z wyjątkiem zeznań osób bliskich. Również przechowywanie tej kwoty w domu organ uznał za pozbawione logiki. W ocenie Dyrektora nie może zatem odnieść zamierzonego skutku argumentacja, że dochody te tworzyły zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które stanowiły źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2009r. Ponadto z włączonych do postępowania decyzji Dyrektora z dnia 30 stycznia 2015r., ustalających skarżącym zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2008r. wynika, że skarżący na dzień 1 stycznia 2008r. mogli zgromadzić legalne oszczędności jedynie w kwocie (+) 223.421,69 zł. Zatem, pomimo uwzględnienia w rozliczeniu przychodów i wydatków za lata 2001-2007 środków pieniężnych pochodzących z darowizn z okazji ślubu w wysokości przyjętej przez organ, dochodów z najmu i pośrednictwa w sprzedaży używanych maszyn rolniczych, nie mieli żadnych oszczędności gotówkowych na ten dzień.

7 W skargach wniesionych na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący zarzucili im naruszenie:

8 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie mimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niekonstytucyjności oraz z uwagi na wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania, poprzez: a) niezaliczenie do przychodów stron: 5.500 zł - środków otrzymanych od Z. S., 50.000 zł - środków nabytych w spadku po Z. S., 13.564,99 zł - środków otrzymanych przez skarżących od Z. S. na spłatę kredytu w P., 200.000 zł zaliczki otrzymanej przez skarżących z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania w Z., 115.023,10 zł prezentów ślubnych od gości weselnych, 180.000 zł wynagrodzenia z tytułu pracy skarżącego w Niemczech; b) bezpodstawne przyjęcie po stronie wydatków: 2.100 EUR z tytułu zakupu na rzecz Z.S. w dniu 24.07.2009r. przyczepy i platformy, 1220,57 EUR, wydatkowanych w dniu 3.09.2009r. na zakup platformy, 3.011 EUR, wydatkowanych w dniu 3.09.2009r. na zakup rozrzutnika oraz wydatku w kwocie 1.100 EUR na zakup beczkowozu na rzecz Z. P.,

9 - art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 4 w zw. z art. 233 § 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji w sytuacji, kiedy prawo do wydania decyzji ustalającej uległo przedawnieniu.

10 - art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 O.p., poprzez niezebranie materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia oraz dowolną i ukierunkowaną na niekorzyść podatnika jego ocenę;

11 - art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie stanu faktycznego mimo wskazania przez podatników dowodów na poparcie swych twierdzeń;

12 - art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 180 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie części wniosków dowodowych na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

13 Ponadto zarzucili organowi odwoławczemu:

14 - częściowe nieuwzględnienie zażaleń na nieprzeprowadzanie dowodów z zeznań świadków i nieprzesłuchania w charakterze świadków: T. K. oraz K.J.,

15 - nieuwzględnienie wniosku dowodowego z dnia 20.01.2015r. o wystąpienie do zarządcy mieszkania w Z., celem uzyskania pełnych informacji dotyczących zadłużenia mieszkania należącego do skarżących w okresie od 2006 do końca 2013, w tym informacji dotyczących wytoczonych skarżącemu spraw o zapłatę oraz egzekucji ze wskazaniem dat wydania nakazów zapłaty (wyroków), sygnatur spraw, sądów wydających nakazy (wyroki) oraz sygnatur spraw egzekucyjnych prowadzonych z tego tytułu przeciwko skarżącemu ze wskazaniem komornika (komorników) jako przyczyny niewykonania umowy z dnia 14 kwietnia 2009r., na podstawie której przekazana została zaliczka w kwocie 200.000 zł,

16 - odmowie wyłączenia pracowników Urzędu Skarbowego w E.: D. K. oraz K. P., mimo spełniania wszystkich przesłanek wyłączenia ww. pracowników, zaś ich niewyłączenie negatywnie odbiło się na sposobie prowadzenia postępowania zakończonego skarżoną decyzją.

17 W odpowiedzi na skargi Dyrektor wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Sąd pierwszej instancji połączył obie sprawy pod sygn. akt I SA/Ol 236/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

18 WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., uwzględniając wniesione skargi, uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu tego wyroku, analizując motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 sąd pierwszej instancji wywiódł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był (jest) niezgodny z normami konstytucyjnymi, zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. WSA w Olsztynie wskazał na uprawnienie sądu administracyjnego pierwszej instancji do uchylenia decyzji w przypadku, gdy stwierdzi on naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czyli między innymi, gdy zaistnieje podstawa przewidziana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji i na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści.

19 W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2657/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

20 Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Olsztynie wskazał, że jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Sąd odwoławczy - wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji – stwierdził, że odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym obliguje sądy administracyjne do stosowania tego przepisu w okresie odroczenia mocy obowiązującej.

21 Odnosząc się do przeprowadzonego postępowania dowodowego, sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew zarzutom skarg nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnień decyzji. WSA w Olsztynie uznał za prawidłowe i nienaruszające zasady dwuinstancyjności uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy. Jego zdaniem, decyzje w należyty sposób uwzględniają zawarte w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Za trafny sąd pierwszej instancji uznał wniosek organów, że nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez skarżących źródła przychodów mogły służyć pokryciu poniesionych w spornym roku podatkowym wydatków.

22 W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że z okazji ślubu w 2006 r. skarżący otrzymali prezenty w postaci środków pieniężnych w łącznej kwocie 84.97690 zł. W sposób przekonywujący organy wykazały brak podstaw do uznania wiarygodności twierdzeń strony, że otrzymane z okazji ślubu środki pieniężne wyniosły 200.000 zł i były przechowywane w gotówce w domu w 2009r. Przemawia za tym przede wszystkim okoliczność, że skarżący posiadali kilka rachunków bankowych na które jednak nie wpłacili środków, które mieli otrzymać. Ponadto finansowali oni zakup nieruchomości w latach 2007-2008 kredytami bankowymi. Prawidłowo w tej kwestii organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom świadków: L. P. i K. T., którzy mieli potwierdzić otrzymanie środków pieniężnych w takiej kwocie.

23 Odnośnie zarobków, które skarżący miał uzyskać z pracy w Niemczech, to sam skarżący nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących wykonywanej pracy, nie wskazał pracodawców, miejsc, w których pracował, nie potrafił również określić wysokości uzyskiwanych w Niemczech zarobków.

24 Słusznie również zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie uwzględniły kwoty 13.564,99 zł, przekazanej rzekomo skarżącym przez Z. S. (brata skarżącej) na spłatę wspólnego kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. Powyższa nieruchomość została nabyta jedynie na rzecz skarżących, zaś brat skarżącej spłacał w tym czasie trzy kredyty zaciągnięte w Banku [...] w A. na rozwój prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zatem nie mógł spłacać kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości przez skarżących, w sytuacji gdy sam finansował swoją działalność rolniczą kilkoma kredytami. Słusznie organy nie uwzględniły kwoty 50.000 zł, którą skarżąca miała nabyć w spadku po bracie. Świadczą o tym niespójne zeznania skarżącej, jak również fakt, że w złożonym dnia 22 stycznia 2010 r. zgłoszeniu SD-Z2, wykazując skład spadku, nie wskazała ona na nabycie żadnych środków pieniężnych. Ponadto skarżąca na podstawie zapisu testamentowego została zobowiązana do nabycia na rzecz wdowy po bracie i jego córki mieszkania, a zakup ten miał zostać pokryty środkami pochodzącymi ze sprzedaży 6 ha ziemi i ciągnika. Powyższe dowodzi, że Z. S. nie posiadał środków na zabezpieczenie bytu żony i córki, a zatem także kwoty 50.000zł, które rzekomo otrzymała skarżąca. Prawidłowo również organy uznały za nieprawdopodobne przekazywanie przez Z. S. kwoty 5.500 zł na rzecz skarżącej.

25 Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do zakwestionowania stanowiska organu nieuwzględnienia w przychodach 2009 r. zaliczki w wysokości 200.000 zł w związku z przedstawioną przedwstępną umową sprzedaży mieszkania w Z. W jego ocenie organy prawidłowo uznały, że umowa ta została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania w celu udokumentowania źródeł finansowania wydatków spornego roku. Na istnienie zaliczki skarżący powołali się dopiero po roku od wszczęcia postępowania, zaś umowa sporządzona w zwykłej formie pisemnej, mogła zostać sporządzona w każdym czasie. Prawidłowo także organy podatkowe zwróciły w realiach rozpatrywanej sprawy uwagę na nieracjonalność zawartej umowy przedwstępnej.

26 Właściwie są również ustalenia organów podatkowych w zakresie nabycia sprzętu rolniczego na rzecz Z. P. i Z. S., gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, ażeby przedmiotowy sprzęt rolniczy został rzeczywiście zakupiony na rzecz tych osób. Ponadto, jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, skarżąca zgłaszając spadek po zmarłym bracie w formularzu ZD-Z2, oprócz dwóch ciągników i przyczepy ciężarowej, nie wykazała żadnych innych maszyn rolniczych wchodzących w skład nabytego gospodarstwa rolnego.

27 Za trafne zdaniem sądu pierwszej instancji należało także uznać stanowisko organu podatkowego, co do odmowy wyłączenia od udziału w sprawie pracowników organu pierwszej instancji. W materiale dowodowym brak jest bowiem dowodu na stronniczość pracowników organu podatkowego.

28 We wniesionej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący zarzucili mu naruszenie:

29 I. przepisów proceduralnych:

30 1/ art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w niezastosowaniu wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2557/15 i nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy wniosków płynących z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt 18/09 oraz z dnia 29.07.2014 r., sygn. P 49/13, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego jak i nieprawidłową oceną prawną obu postępowań dokonaną przez pryzmat norm procesowych tj. poprzez:

31 a/ bezpodstawne pominięcie, że ciężar dowodowy obciążający skarżących w zakresie uzyskania przychodów w okresach objętych przedawnieniem zobowiązań podatkowych ogranicza się jedynie do uprawdopodobnienia tych okoliczności oraz przyjęcie, że przychody osiągnięte w tych okresach skarżący powinni udowodnić,

32 b/ niezastosowanie jako wzorca oceny prawidłowości decyzji Dyrektora z dnia 24 marca 2014r. normy prawnej wynikającej z:

33 - art. 187, art. 180 i art. 191 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych mimo zebrania całości możliwego do zgromadzenia materiału dowodowego, istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, dowolną i ukierunkowaną na niekorzyść podatnika ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą nie ustaleniem stanu faktycznego sprawy,

34 - art. 122 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych mimo poprzez jego niezastosowanie i nie ustalenie przez nie stanu faktycznego mimo wykazywania przez skarżących inicjatywy dowodowej i wskazania przez skarżących dowodów na poparcie swoich twierdzeń poprzez subiektywną ocenę materiału dowodowego nakierowaną na pomijanie lub uznawanie za niewiarygodne dowodów korzystnych dla skarżącym,

35 - art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 180 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych mimo poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie części wniosków dowodowych strony na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy zawartych w piśmie z dnia 5 marca 2014 r. oraz dokonanie przez organy podatkowe oceny wartości dowodowej tychże dowodów a priori bez ich przeprowadzania przy jednoczesnym kwestionowaniu wiarygodności innych dowodów na sporne korzystne skarżącym okoliczności.

36 2/ art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie skargi w pełnym zakresie tj. w części dotyczącej zaskarżenia przez stronę nieuwzględnienia przez Dyrektora zażaleń na postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników Urzędu Skarbowego w E. D. K. oraz K. P.

37 3/ art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżących na okoliczności istotne dla sprawy a dotyczące częściowego rozliczenia przysporzenia majątkowego skarżącego w postaci zaliczki na kupno mieszkania w Z. w kwocie 200.000 zł, które zostało zakwestionowane przez organy podatkowe,

38 4/ art. 47 i art. 48 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżących prawa do sprawiedliwego procesu sądowego oraz prawa do obrony swoich praw poprzez:

39 - oddalenie wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów na okoliczności korzystne dla nich - rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania w Z. zawartej w 2009 r. oraz częściowego rozliczenia zaliczki przekazanej skarżącemu przez W. A. w 2009 r., przy jednoczesnym kwestionowaniu wszystkich wcześniejszych dowodów na okoliczność przekazania przez W. A. skarżącemu kwoty 200.000 zł tytułem zaliczki w związku z umową przedwstępną,

40 - bezprawne zaostrzenie wymogów dowodowych poprzez żądanie dowodów zamiast uprawdopodobnienia odnośnie przychodów osiągniętych przez skarżących w okresach wcześniejszych objętych przedawnieniem zobowiązań podatkowych, tj. dochodów z prezentów ślubnych skarżących nieuwzględnionych przez organy podatkowe w kwocie 115.023,10zł oraz dochodu skarżącego, osiągniętego w Niemczech w kwocie 180.000 zł,

41 - uznanie za prawidłowe odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów zawnioskowanych pismem z dnia 5 marca 2014r. (częściowo) oraz z dnia 20 stycznia 2015r. na korzystne im okoliczności, które organy podatkowe, a w ślad za nimi również WSA w Olsztynie uznały za nieudowodnione.

42 II Przepisów prawa materialnego:

43 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 84 oraz art. 271 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego:

44 1/ pominięcie w źródłach legalnego przychodu i zawyżenie przez to podstawy opodatkowania podatkiem ryczałtowym: 5.500 zł środków otrzymanych przez skarżących od Z. S.; 50.000 zł otrzymanych przez skarżącą w spadku po zmarłym Z. S.; 13.564,99 zł środków otrzymanych przez skarżących od Z. S. na spłatę kredytu w P.; 200.000 zł zaliczki przekazanej otrzymanej przez skarżącego z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania w Z.; 115.023,10 zł prezentów ślubnych otrzymanych przez skarżących od gości weselnych; 180.000 zł wynagrodzenia za prace wykonane w Republice Federalnej Niemiec przez skarżącego.

45 2/ bezpodstawne przyjęcie po stronie wydatków: 2100 euro za zakup przyczepy i platformy nabytej dnia 24 lipca 2009r., 1.220,57 euro wydanych na zakup platformy w dniu 3 września 2009r., 3.011 euro wydanych na zakup rozrzutnika w dniu 3 września 2009r. - na rzecz Z. S. oraz kwoty 1.100 euro wydanych na zakup beczkowozu w dniu 3 września 2009 r. na rzecz Z. P.

46 W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

47 Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżących na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

48 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

49 Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

50 Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

51 Pierwszym z zarzutów dotyczących przepisów postępowania, był art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., których naruszenia skarżący upatrywali w tym, że sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającego poprzedni wyrok, gdyż w przeciwnym wypadku powinien uchylić zaskarżoną decyzję. Zarzutu tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić. WSA w Olsztynie przedstawiając zakres kontroli zaskarżonej decyzji, wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się do wskazówek wyrażonych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt 18/09. Nie ma zatem podstaw, aby formułować tezę, że ponownie rozpatrując sprawę, sąd pierwszej instancji pominął wytyczne co do ponownego rozpoznania sprawy. Przede wszystkim nie jest uprawnione twierdzenie, że sąd pierwszej instancji utożsamił instytucje uprawdopodobnienia z udowodnieniem określonych okoliczności. Podzielając bowiem stanowisko organów podatkowych, co do odmowy uwzględnienia wskazywanych przez skarżących środków, stanowiących przedmiot sporu, nie ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skarżący nie udowodnili ich pozyskania. Każdy z argumentów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, poddany został analizie, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do wniosku, że stanowisko organów podatkowych było słuszne i tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wprawdzie sąd pierwszej instancji w kilku miejscach uzasadnienia podaje, że skarżący nie udowodnili pewnej okoliczności. Niemniej jednak sformułowanie to następuje po dokonaniu analizy przesłanek, które doprowadziły organy podatkowe do uznania, że okoliczności podawane przez skarżących, nie uzasadniają uznania, że osiągnęli oni dochody z określonego źródła. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skarżący mieli obowiązek udowodnienia pewnych okoliczności i tego nie uczynili. Taka sytuacja jednak w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Całościowe odczytanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi wobec powyższego do wniosku, że sąd nie wymagał od skarżących udowodnienia uzyskania dochodów, lecz uznając za prawidłową argumentację organów, że skarżący pewnymi dochodami nie mogli dysponować, czyli nie uprawdopodobnili uzyskania wskazywanych przez nich środków, dodatkowo jedynie stwierdził, że nie przedłożyli oni na tę okoliczność żadnych dowodów.

52 Podkreślić w tym miejscu należy, że choć podatnik w postępowaniu w sprawie opodatkowania źródeł nieujawnionych powinien jedynie uprawdopodobnić uzyskanie środków, organy podatkowe nie mogą bezrefleksyjnie przyjmować wyjaśnień podatnika. W sytuacji gdy wyjaśnienia strony pozostawiają wątpliwości, zaś ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że twierdzenia podatnika nie są prawdziwe, organ podatkowy jest uprawniony do odmowy uznania ich za wiarygodne. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza bowiem jedynie wskazanie, że podatnik np. uzyskał wynagrodzenie z pracy zarobkowej. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że z pracy takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości uzyskania dochodów. Organ podatkowy prowadząc postępowanie, jest zobowiązany do weryfikacji podawanych przez stronę postępowania okoliczności w tym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

53 Dlatego też podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty dokonania błędnej kontroli zaskarżonej decyzji, w tym bez uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku NSA, skarżący powinni wykazać, że sąd pierwszej instancji, uzależnił przyjęcie zakwestionowanych dochodów od udowodnienia, nie zaś uprawdopodobnia ich uzyskania. Niewystarczającym argumentem jest jedynie podanie, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pojawiło się stwierdzenie, że skarżący osiągnięcia dochodów nie udowodnili. WSA w Olsztynie przedstawił bowiem szczegółową argumentację, z której wynika, dlaczego w jego ocenie uzyskanie takich dochodów jest niewiarygodne. Dla skuteczności podważenia prawidłowości zaskarżonego wyroku, koniecznym było wykazanie, że argumentacja przedstawiona w jego uzasadnieniu, jest nieprawidłowa.

54 Dalsze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, sprowadzają się do kwestionowania prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za prawidłowe należy uznać wywody WSA w Olsztynie, że skarżący nie uprawdopodobnili uzyskania środków pieniężnych w wysokości 200.000 zł, jako prezentów ślubnych i zasadnie organy podatkowe przyjęły tę wartość na kwotę 84.976,90 zł. Nie można bowiem pomijać faktu, że skarżący posiadali w tym okresie rachunki bankowe w trzech bankach, na które wpłacane były znaczne kwoty pieniężne. Jak wykazano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, na początku 2008r. stan środków na rachunkach bankowych wynosił 271.816,79 zł. Nielogicznym byłoby zatem przechowywanie otrzymanych pieniędzy poza systemem bankowym, skoro skarżący deponowali takie środki na rachunkach bankowych. Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska organów podatkowych, było finansowanie nabycia nieruchomości w latach 2007-2008 kredytami bankowymi, co nie byłoby konieczne, gdyby skarżący faktycznie uzyskali wskazywaną przez nich kwotę. Słusznie również sąd pierwszej instancji wskazał na sprzeczności w zeznaniach przesłuchanych świadków tj. L. P., Z. P., D. P., czy K. T., którzy mieli potwierdzić otrzymanie kwoty 200.000 zł z tytułu prezentów ślubnych. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle do tych argumentów się nie odnieśli i nie wykazali sprzeczności, bądź błędów logicznych w rozumowaniu WSA w Olsztynie. Nie próbowali nawet podważać oceny dowodów organów podatkowych, które uznały za niewiarygodne zeznania wyżej wskazanych świadków. Podważenie argumentacji sądu pierwszej instancji - wobec tak zaprezentowanego stanowiska, nie może ograniczać się jedynie do stwierdzeń, że w przyjęciu weselnym uczestniczyło około 200 osób, które były dobrze sytuowane. Skarżący przedstawiają pewne fakty w sposób wybiórczy, bez uwzględnienia stanowiska organów podatkowych oraz WSA w Olsztynie. Postawa skarżących sprowadza się jedynie do przedstawienia własnego stanowiska, przy jednoczesnym ignorowaniu stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Chcąc jednak podważyć dokonaną przez sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości działania organów podatkowych, skarżący powinni się do niej odnieść i wykazać jej błędy. Forsowanie własnej wersji zdarzeń z pominięciem okoliczności i dowodów zgromadzonych w postępowaniach podatkowych, jak również ich oceny, nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

55 Tożsame uwagi dotyczą argumentacji skarżących, co do zarobków skarżącego w Niemczech. Najistotniejszym argumentem WSA w Olsztynie, przemawiającym za odmową uznania za prawdopodobne uzyskanych kwot, była postawa samego skarżącego. Nie podał on bowiem żadnych szczegółów dotyczących tej pracy, nie wskazał pracodawców, miejsc w których pracował, jak również nie potrafił określić wysokości uzyskiwanych w Niemczech zarobków. Skoro sam skarżący nie miał wiedzy, gdzie dokładnie pracował oraz w jakiej wysokości uzyskiwał zarobki, nie sposób przyjąć, aby wiedzę na ten temat posiadali wnioskowani przez niego świadkowie. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący podnoszą, że "wszyscy przesłuchiwani świadkowie potwierdzili okoliczności uprawdopodabniające tę okoliczność zarówno m.in. fakt pracy poza granicami kraju jak i uzyskanego dochodu". Jest to jednak bardzo ogólnikowe stwierdzenie, które również nie odnosi się do argumentacji sądu pierwszej instancji. Skarżący nie wskazali, jacy świadkowie zeznawali na tę okoliczność, co z ich zeznań wynikało. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek polemiki z oceną dowodów z przesłuchania świadków, których zeznania nie zostały uznane za wiarygodne. Takie uzasadnienie podniesionego zarzutu, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niego.

56 Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zaznaczyć również należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. W rozpoznawanej sprawie, NSA nie może w związku z tym uzupełnić argumentacji skarżących, którzy kwestionując stanowisko WSA w Olsztynie, co do prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, odnieśli się jedynie ogólnikowo do jego wywodów. W istocie skoncentrowali się jedynie na przedstawieniu własnej wersji wydarzeń w odniesieniu do kwot, które mieli uzyskać z prezentów ślubnych i środków pieniężnych, które miał zarobić skarżący w Niemczech. Tymczasem pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co należy podkreślić, nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

57 Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

58 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie przyjął WSA w Olsztynie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 188 O.p., oddalając wniosek dowodowy datowany na dzień 19 kwietnia 2014r. o przesłuchanie świadka T.K. na okoliczność "kwoty zarobków skarżącego w Niemczech". Jedynie tytułem uporządkowania należy wskazać, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących powołał się na częściowe oddalenie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 5 marca 2014r. Natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyjaśnił, że zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do pisma z dnia 19 kwietnia 2014r. Wyjaśnił ponadto, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka K.J.

59 Odnosząc się do zgłoszonego zarzutu wskazać należy, że przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści omawianego przepisu, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017r., sygn. akt I FSK 3002/15 – CBOSA). Dlatego też organy podatkowe nie są zobowiązane, ani nawet uprawnione do przeprowadzania dowodów, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podejmując decyzję o uwzględnieniu wniosku strony o przesłuchanie świadka, powinny one przede wszystkim przeanalizować tezę dowodową oraz argumentację podnoszoną na okoliczność przydatności wnioskowanego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy. Nabiera to istotnego znaczenia w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe jest zaawansowane i organ przeprowadzał już dowody na okoliczność o której świadek ma zeznawać. Strona powinna wówczas należycie uzasadnić, że świadek faktycznie posiada wiedzę, przydatną do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego zeznania przyczynią się do realizacji zasady prawdy obiektywnej. W takiej sytuacji nie wystarczy ogólnikowe podanie tezy dowodowej, bez wykazania potrzeby przesłuchania świadka. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka T. K. sformułowany został nazbyt ogólnie. Przede wszystkim skarżący nie wyjaśnili, że wnioskowany świadek będzie miał wiedzę o uzyskiwaniu zarobków przez skarżącego, skoro sam skarżący, jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, wiedzy takiej nie posiadał. Nie sposób przyjąć, że skoro skarżący nie potrafił podać okoliczności uzyskiwania wynagrodzenia za pracę, które pozwoliłyby uprawdopodobnić jego twierdzenia, świadek wiadomości takie będzie posiadał. Dlatego też, w realiach rozpatrywanej sprawy, prawidłowo organy nie uwzględniły wniosku o przesłuchanie wnioskowanego świadka, gdyż jego zeznania, biorąc pod uwagę treść wniosku dowodowego, nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pogląd taki nie został również podważony w skardze kasacyjnej, gdzie jedynie ogólnikowo zostało wywiedzione, że świadek posiada "kompletną wiedzę" m.in. na okoliczność pracy poza granicami kraju jak i uzyskanego dochodu.

60 Kolejna kwestia sporna związana była z otrzymaniem przez skarżąca w spadku po swoim bracie Z. S. kwoty 50.000 zł. Skarżący podają, że okoliczność ta została potwierdzona zeznaniami skarżącego oraz M. S. Skarżący pomijają jednak argumentację WSA w Olsztynie, która prowadzi do wniosku, że fakt otrzymania takiej kwoty nie został uprawdopodobniony. Przede wszystkim skarżący nie wyjaśniają, dlaczego powyższa kwota nie została uwzględniona w złożonym dnia 22 stycznia 2010r. zeznaniu SD-Z2. Jak słusznie podnosi sąd pierwszej instancji, zeznanie to zostało złożone w ustawowym terminie, skutkującym zwolnieniem powyższej kwoty z opodatkowania podatkiem od spadku. Brak wykazania tej kwoty uznać należy za działanie nieracjonalne. Skarżący pomijają również argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca na podstawie zapisu testamentowego została zobowiązana do nabycia na rzecz wdowy po bracie i jego córki mieszkania, a zakup ten miał zostać pokryty środkami pochodzącymi ze sprzedaży 6 ha ziemi i ciągnika. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że oznacza to, iż Z. S. nie posiadał środków na zabezpieczenie bytu żony i córki, a zatem także kwoty 50.000 zł, które rzekomo otrzymała skarżąca. W skardze kasacyjnej pomijane jest również, że WSA w Olsztynie odnosił się także do zeznań skarżącej, złożonych na okoliczność otrzymania powyższej kwoty, które uznane zostały za niewiarygodne, jak również do zeznań M. S., które w jego ocenie nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia stanowiska skarżących za uprawdopodobnione.

61 Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, nie może również doprowadzić do podważenia stanowiska WSA w Olsztynie, że skarżący nie uprawdopodobnili otrzymania od Z. S. kwoty 5.500 zł, tytułem udzielanej w kwocie 500 zł miesięcznie pomocy, jak również kwoty 13.564,99 zł, która miała zostać przekazana na spłatę kredytu. Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że Z. S. sam spłacał w latach 2008-2009 co najmniej trzy kredyty zaciągnięte w Banku [...] w A. na rozwój prowadzonego gospodarstwa rolnego. Trudno zatem przyjąć, aby sam będąc obciążony obowiązkiem spłaty kredytu, dodatkowo spłacał kredyt przeznaczony na zakup nieruchomości przez skarżących, bądź pomagał im finansowo. Twierdzenia zaprezentowane w skardze kasacyjnej, z których wynika, że Z. S. zaciągał kredyty, gdyż były one udzielane na preferencyjnych zasadach i dlatego nie może to świadczyć o braku środków finansowych, nie jest przekonywujące. Trudno bowiem przyjąć za prawdopodobne, że osoba dysponująca środkami finansowymi na rozwój gospodarstwa zaciąga kredyty, które zawsze obciążone są dodatkowymi kosztami. Sami skarżący podnoszą przy tym, że Z. S. chciał poprzez zaciągnięcie kredytów, poprawić swoją płynność finansową. Oznacza to, że nie posiadał własnych środków na rozwój gospodarstwa, zaś argumentacja skargi kasacyjnej w istocie stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie zawiera ona jednak przekonywującej argumentacji, która stanowisko to by podważała.

62 Kolejna sporna kwestia dotyczyła kwoty 200.000 zł, którą skarżący mieli otrzymać od W. A., tytułem zaliczki na poczet sprzedaży mieszkania. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową argumentację sądu pierwszej instancji wskazującą, że umowa przedwstępna na podstawie której miała zostać przekazana powyższa kwota, została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania i miała na celu udokumentowanie źródeł finansowania skarżących w spornym roku. Umowa przedwstępna została bowiem sporządzona w zwykłej formie pisemnej, brak jest jakichkolwiek danych związanych z przepływem gotówki, jak również skarżący nie potrafili wskazać na jakie potrzeby przeznaczyli uzyskaną zaliczkę. Mało prawdopodobne jest także i to, że zawarta umowa przedwstępna, choć określała odległy termin zawarcia umowy przyrzeczonej (5 lat), w żaden sposób nie zabezpieczała W. A. na wypadek jej niewykonania. Zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w zwykłej formie pisemnej, nie daje bowiem kupującemu uprawnień do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej na podstawie art. 390 § 2 k.c. Wręczenie zaliczki nie pozwala również kupującemu, w przypadku uchylania się od zawarcia umowy przyrzeczonej przez sprzedawcę, do domagania się zwrotu wręczonej kwoty w podwójnej wysokości, gdyż uprawnienie takie przysługuje jedynie w razie wręczenia zadatku. Wprawdzie w skardze kasacyjnej, skarżący podnoszą, że kupującemu przysługiwało odszkodowanie w granicach tzw. ujemnego (negatywnego) interesu umownego, niemniej jednak możliwość uzyskania takiego odszkodowania, nie zabezpieczało interesów kupującego. Domaganie się odszkodowania na wypadek odmowy zawarcia umowy przyrzeczonej, wynika z art. 390 § 1 k.c., który stanowi, że jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zwarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy. Pomijają jednak skarżący, że ustalając rozmiar szkody na podstawie wyżej wskazanego przepisu, porównuje się stan majątku poszkodowanego, powstały na skutek podjęcia procesu kontraktowania (zawarcia umowy przedwstępnej), z hipotetycznym stanem jego majątku, jaki istniałby, gdyby poszkodowany – nie licząc na zawarcie umowy przyrzeczonej – w ogóle nie podjął żadnych działań prowadzących do jej zawarcia (nie wdał się w proces kontraktowania z drugą stroną). Jednak odszkodowanie takie nie obejmuje uszczerbków poniesionych wskutek działań, które oznaczałyby wykonywanie umowy przyrzeczonej, ani korzyści nieosiągniętych wobec jej niewykonania (por. wyrok SN z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II CSK 274/06, LEX nr 238945). W rozpatrywanej sprawie kupujący wliczyłby jedynie do zakresu odszkodowania wydatki i nakłady, które poniósł w związki z zawarciem umowy przedwstępnej, czyli np. utracony zarobek w związku z podjęciem negocjacji ze skarżącymi. Sama zaś zapłata tak wysokiej zaliczki, nie dawała W.A. żadnych uprawnień odszkodowawczych. Nie sposób zatem uznać za wiarygodne przekazanie zaliczki w związku z zawartą umową przedwstępną, która nie zabezpiecza strony kupującej, zaś strona sprzedająca dysponuje zaliczką, którą w razie niewykonania umowy powinna zwrócić w nominalnej wysokości i na dodatek czerpie dochody z tytułu najmu lokalu, będącego przedmiotem umowy przedwstępnej. Co więcej, skarżący obciążyli przedmioty lokal hipoteką dwa lata po zawarciu tej umowy, co trudno uznać za jego przygotowanie do sprzedaży.

63 Argumentacja skarżących sprowadza się do forsowania tezy, że W.A. nie chciał kupić lokalu, który był zadłużony. Pojawia się w związku z tym pytanie, na które skarżący odpowiedzi nie udzielili, a mianowicie, dlaczego pomimo otrzymania zaliczki, nie uregulowali zaległości, co pozwoliłoby na dokonanie sprzedaży lokalu. Skoro jedyną przeszkodą, jak twierdzą skarżący, było zadłużenie lokalu, dysponując posiadaną zaliczką mogli zadłużenie to spłacić, bądź też cena sprzedaży lokalu mogła zostać pomniejszona o jego zadłużenie. Działanie takie można by uznać za racjonalne, chyba że zadłużenie lokalu przekraczało jego wartość, czego jednak skarżący nie podnosili.

64 Prawidłowo również WSA w Olsztynie zauważył, że na fakt otrzymania zaliczki, skarżący powołali się dopiero po pół roku od wszczęcia postępowania. Nie można bowiem pominąć faktu, że skarżący byli wzywani do podania wszystkich źródeł swojego dochodu i nie wskazywali wówczas na otrzymanie zaliczki z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej. Sytuacji tej nie mogą zmienić twierdzenia o wprowadzeniu skarżących w błąd przez pracowników organu podatkowego, czy też braku odpowiedniej pozycji w przesłanym im do wypełnienia formularzu. Nie sposób bowiem przyjąć za wiarygodne, że skarżący dysponując wiedzą o posiadaniu tej kwoty, która mogłaby stanowić pokrycie ich wydatków w znacznej wysokości, przemilczają ten fakt. Oczywiście rację mają skarżący, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnej prekluzji dowodowej i strona może przedstawiać dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, aż do wydania decyzji przez organ odwoławczy. Niemniej jednak w realiach rozpatrywanej sprawy zachowanie skarżących, jak również pozostałe okoliczności rzekomej transakcji, słusznie doprowadziły WSA w Olsztynie do zaaprobowania ustaleń organów podatkowych, które odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżących, co do zawarcia umowy przedwstępnej oraz przekazania zaliczki. Późne powołanie się na fakt otrzymania zaliczki, jedynie potwierdza stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez WSA w Olsztynie.

65 Na prawidłowość dokonanych ustaleń nie mogą również wpłynąć zarzuty nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżących, zmierzających do wykazania, że lokal mający być przedmiotem sprzedaży był zadłużony, zaś w stosunku do skarżącego toczyły się postępowania sądowe i egzekucyjne. Organy podatkowe okoliczności tych nie kwestionowały i ponadto zostały one potwierdzone dokumentami załączonymi do pisma skarżących z dnia 20 stycznia 2015r.

66 Zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji oceny organów podatkowych, że skarżący nie dysponowali kwotą zaliczki, nie mogą także zmienić działania skarżących, podejmowane już na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Skarżący przedstawili bowiem dokument o rozwiązaniu umowy przedwstępnej z dnia 1 września 2015r. oraz dokumenty bankowe wykazujące zwrot zaliczki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie został oddalony wniosek o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala m.in. na wniosek strony przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Postępowanie w trybie omawianego przepisu ma charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje sąd rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego sądu należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu. Co do istotnych wątpliwości, to można o nich mówić wówczas, gdy ze względu na mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy braki bądź sprzeczności w ustaleniach faktycznych, podjęte rozstrzygniecie nie jawi się jako niewątpliwe (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 128/16 – CBOSA). Celem omawianego przepisu nie jest przy tym ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że powodem uznania za niewiarygodne przekazania zaliczki w związku z zawartą umową przedwstępną, było jej sporządzenie jedynie w związku z toczącym się postępowaniem. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że skarżący wraz z W. A. poprzez sporządzenie umowy przedwstępnej, stworzyli pozory przekazania kwoty 200.000 zł. Stanowisko takie, ze względów przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia, zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedkładane na etapie postępowania sądowego dokumenty można jedynie uznać, w oparciu o dotychczasowe wywody za wpisujące się w tworzenie pozorów zawarcia umowy przedwstępnej. Żaden z tych dokumentów nie mógł wobec powyższego wpłynąć na przyjętą w sprawie argumentację, że do umowy przedwstępnej nie doszło. Nie mogą one w związku z tym prowadzić do podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie i w konsekwencji prawidłowo sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przedłożonych dokumentów.

67 Ostatnia kwestia sporna dotyczyła uznania za wydatek skarżących kwot przeznaczonych na nabycie sprzętu rolniczego. Skarżący twierdzili, że sprzęt rolniczy nabywany był na rzecz Z. P., który okoliczność tę potwierdził, jak również na rzecz Z. S., co miały potwierdzić oględziny odziedziczonego po nim gospodarstwa rolnego przez skarżącą oraz zeznania Z. P. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie organy odmówiły wiarygodności zeznaniom Z. P. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie podważali oceny zeznań tego świadka dokonanych przez organy podatkowe, przyjmując jedynie, ze skoro potwierdził on dokonanie zakupu sprzętów rolniczych na jego rzecz oraz na rzecz Z. S., to jest to wystarczające dla uznania tej okoliczności za prawdziwą. Skarżący nie wskazali wobec powyższego żadnych argumentów, które podważałyby dokonaną ocenę przeprowadzonych w sprawie dowodów. Jak wskazano przy tym we wcześniejszej części uzasadnienia, zakres postępowania przed sądem odwoławczym, uniemożliwia uzupełnienie, bądź też zbudowanie argumentacji za skarżących. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również przeprowadzić kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji i oceniać, czy organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w sytuacji, gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej, nie wskazuje błędów w zakresie takiej kontroli dokonanej przez sąd pierwszej instancji.

68 Podzielając argumentację organów podatkowych, słusznie zauważył WSA w Olsztynie, że nie przedłożono żadnych umów, które potwierdzałyby nabycie sprzętu dla innych osób. Wprawdzie rację ma skarżący, że skoro nie był stroną transakcji, nie może dysponować takimi umowami. Niemniej jednak również świadek Z.P. umów takich nie przedstawił. Skarżący nie wskazują również na żadne elementy jego zeznań, które prowadziłyby do wniosku, że samodzielnie zawierał umowę nabycia sprzętu i jedynie zlecił dokonanie przelewu. Ponadto logicznym jest, że gdyby skarżący dokonywał jedynie przelewu na rzecz innych osób, informację taką zamieściłby w poleceniu przelewu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej pomija jednak tę okoliczność. Skarżący nie odnieśli się również do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca składając zeznanie podatkowe na formularzu ZD-Z2, nie wykazała sprzętów rolniczych, które miały zostać nabyte dla jej brata Z. S. Ustaleń organów nie mogły zmienić oględziny gospodarstwa rolnego nabytego w spadku przez skarżącą. Istota tego środka dowodowego sprowadza się bowiem do potwierdzenia istniejącego stanu na dzień jego przeprowadzenia. Na tej podstawie niemożliwym byłoby ustalenie, że w 2009r. doszło do nabycia na rzecz Z. S. sprzętów rolniczych. Co najwyżej można by potwierdzić, że sprzęty te na dzień oględzin znajdują się na terenie gospodarstwa rolnego. Okoliczność ta nie jest jednak przedmiotem ustaleń faktycznych. Ponadto logicznym jest, że skoro skarżący nabywali sprzęty rolnicze dla siebie, zaś skarżąca prowadzi gospodarstwo rolne, to sprzęty te mogą się w tym gospodarstwie znajdować.

69 Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 188 oraz art. 191 O.p. okazały się niezasadne.

70 Za nieprawidłowo postawiony należy uznać zarzut naruszenia art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., które to przepisy miały zostać naruszone przez WSA w Olsztynie, gdyż nie rozstrzygnął on w zaskarżonym wyroku kwestii nieuwzględnienia odmowy wyłączenia pracowników organu podatkowego. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną, niż ta która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1569/16 – CBOSA). Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że przepis ten można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012r., sygn. akt II GSK 85/11 - CBOSA).

71 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie stwierdził, że za trafne należało uznać stanowisko organu podatkowego, co do odmowy wyłączenia od udziału w sprawie pracowników organu I instancji, gdyż w materiale dowodowym brak jest dowodu na stronniczość tych pracowników. Podkreślić należy, że postępowanie w zakresie wyłączenia pracownika organu, mieści się w granicach sprawy, którą rozstrzyga sąd administracyjny, kontrolując zaskarżoną decyzję. Brak wyłączenia pracownika, jeżeli istnieją ku temu podstawy, stanowi bowiem wadliwość postępowania, którego wynikiem jest wydanie decyzji. Nie sposób wobec powyższego przyjąć, aby formułując swoje stanowisko odnośnie odmowy wyłączenia pracowników, sąd wyszedł poza granice sprawy. Uzasadnienie wyroku zawiera także stanowisko sądu pierwszej instancji w przedmiocie bezzasadności wniosku o wyłączenie pracowników. Skarżący nie sformułowali przy tym zarzutu, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, uniemożliwia odniesienie się do stanowiska sądu, co w przypadku jego podzielenia, mogłoby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

72 Z treści zarzutu oraz jego uzasadnienia wynika, że WSA w Olsztynie błędnie uznał prawidłowość stanowiska Dyrektora o odmowie wyłączenia pracowników. Jednak prawidłowo postawiony zarzut, powinien wskazywać właściwy przepis Ordynacji podatkowej, dotyczący wyłączenia pracownika wraz z powiązaniem go odpowiednim przepisem procedury sądowo administracyjnej, które to przepisy miały zostać naruszone w toku rozpoznawania skargi na decyzję. Przepisy takie nie zostały jednak powołane w skardze kasacyjnej, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska skarżących o istnieniu podstaw do wyłączenia pracowników organu podatkowego.

73 Naczelny Sąd Administracyjny nie może również odnieść się do powołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 47 i 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący nie uzasadnili bowiem naruszenia powyższych przepisów w rozpoznawanej sprawie. Nie wiadomo wobec powyższego, dlaczego ich zdaniem, przepisy te w realiach rozpatrywanej sprawy zostały naruszone i na czym naruszenie to polegało. Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się motywów autora skargi kasacyjnej, który zakwestionował zastosowanie określonych przepisów prawnych. Nie jest przy tym wystarczające stwierdzenie, że skoro doszło do naruszenia określonych przepisy postępowania podatkowego, naruszone tym samym inne przepisy. Nie spełnia to bowiem wymogów należytego uzasadnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

74 Odmowa uznania za usprawiedliwione zarzutów naruszenia przepisów postępowania, niezasadnym czyni w rozpatrywanej sprawie, zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący uważali bowiem, że przepis ten został zastosowany wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym błędnym przyjęciu, że nie uzyskali określonych dochodów, które pozwalały im na pokrycie wydatków, jak również przypisanie im większych wydatków, niż faktycznie ponieśli. Skoro jednak organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, uprawnionym było zastosowanie powyższego przepisu i wydanie na jego podstawie zaskarżonych decyzji.

75 Z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., skarżący powiązali również zarzut naruszenia art. 84 oraz art. 271 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało jednak wykazane w czym skarżący upatrują naruszenia tych przepisów. W art. 84 Konstytucji zostało jedynie stwierdzone, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może snuć domysłów, w czym skarżący upatrują naruszenia tego przepisu. Drugi z powołanych przepisów w ogóle w Konstytucji nie występuje, gdyż ostatni przepis Konstytucji oznaczony został, jako art. 243.

76 Wszystkie wyżej powołane okoliczności doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej, gdyż nie miała ona usprawiedliwionych podstaw. Podstawę orzeczenia stanowił art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., obniżając o połowę wynagrodzenie pełnomocnika organu. Odstępując od zasądzenia zwrotu całości kosztów, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że rozpoznano dwie skargi kasacyjne (II FSK 1562/16 oraz II FSK 1216/16), które co do istoty związane były z tożsamymi zagadnieniami faktycznymi i prawnymi i co z kolei powoduje, że odpowiedzi na nie opierały się na tożsamej argumentacji, wpływając tym samym w oczywisty sposób na nakład pracy pełnomocnika organu.