Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1216/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1216/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.P. i B.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 836/15 w sprawie ze skarg E.P. i B.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.P. i B.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1 Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 836/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a,, oddalił skargi B. P. i E. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

3 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzjami z dnia 24 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. ustalił E. i B. P. (dalej: skarżący, podatnicy) zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości po 125.972 zł na każdego z podatników. Organ wskazał na dysproporcję pomiędzy zgromadzonymi przez skarżących w 2008 r. środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania na łączną kwotę 355.861,98 zł i poniesionymi w tym roku wydatkami w wysokości 616.326,05 zł.

4 Po rozpoznaniu odwołań skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej wskazanymi na wstępie decyzjami, uchylił decyzje organu pierwszej instancji, ustalając zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 22.891 zł dla każdego z małżonków. Organ wskazał jako podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. Odnosząc się do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, wskazał, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi 6 lutego 2016 r. Trybunał uznał, że w okresie odroczenia przepis ten, jako element systemu prawa, powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, także sądy pomimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności.

5 Odnosząc się do zarzutów skarżących organ wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu było stwierdzenie, czy źródłem pokrycia dysproporcji wydatków i przychodów 2008 r. były zgromadzone przez podatników na dzień 1 stycznia 2008 r., oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w postaci gotówki z prezentów ślubnych oraz pracy w Niemczech w łącznej wysokości 380.000 zł. Na poparcie swych twierdzeń o istnieniu legalnych źródeł pokrycia wydatków, skarżący wskazali stan środków na rachunkach bankowych na koniec 2007 r. w kwocie 271.816,79 zł. Po ponownej analizie osiąganych przez nich przychodów i ponoszonych wydatków w latach 2001 - 2007, organ uwzględnił, że jako prezenty ślubne mogli oni otrzymać w 2006 r. łącznie 84.976 zł. Odmawiając wiarygodności zeznaniom L. P. - matki B. P. oraz K. T., ocenił jako nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym wyjaśnienia podatników, że otrzymali oni z okazji ślubu łącznie 200.000 zł. Za niewiarygodne organ uznał też twierdzenia skarżących o posiadaniu oszczędności na sumę 180.000 zł z pracy B. P. w Niemczech, skoro nie przedstawiono na tę okoliczność dowodów potwierdzających. Jak zauważył, gdyby podatnicy rzeczywiście dysponowali od 2007 r. oszczędnościami w kwocie 380.000 zł, to nieracjonalne byłoby korzystanie przez nich przy zakupach nieruchomości z kredytów bankowych, zaciąganych przy udziale współkredytobiorców, małżonków A. i małżonków S., Nadto składając w toku kontroli podatkowej oświadczenia o stanie majątkowym podatnicy nie wykazali oszczędności w takiej kwocie.

6 Organ uwzględnił natomiast po stronie przychodów 2006 r. kwotę 5.500 zł z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w Z. Ponadto ustalił, że skarżący jeszcze przed rejestracją działalności gospodarczej zajmował się handlem używanymi maszynami i ciągnikami rolniczymi sprowadzanymi z Niemiec i osiągał z tego tytułu przychody, których nie zgłosił do opodatkowania. W związku z tym przyjął do przychodów 2007 r. kwotę 215.000 zł oraz kwotę 42.783,85 zł z tytułu remontu i sprzedaży ciągników, a także 1.500 zł z tytułu sprzedaży pompy próżniowej. Nie dał natomiast wiary twierdzeniom skarżącego, że w 2007 r. świadczył usługi rolne dla W. A., za które na początku 2008r. otrzymał wynagrodzenie w wysokości 50.0 zł. Organ uznał nadto, że nie potwierdzono żadnymi dowodami, aby podatnicy uzyskali w 2007 r. przychód z dodatnich różnic kursowych w wysokości 30.0 zł. Dokonując rozliczenie za lata od 2001 do 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnicy osiągnęli przychód (w tym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej) w łącznej wysokości 485.509,77 zł i ponieśli wydatki na łączną sumę 262.088,08 zł. Tym samym nadwyżka środków pieniężnych na koniec 2007 r. wyniosła 223.421,69 zł.

7 Analizując natomiast przychody i wydatki w 2008 r., organ uwzględnił darowiznę w wysokości 20.000 zł otrzymaną w związku z narodzinami córki podatników od dziadków oraz przychód z tytułu świadczenia robót ziemnych na rzecz L. B. w wysokości 51.000 zł. Odmówił z kolei uznania przychodu, w łącznej kwocie 14.000 zł z tytułu pomocy w prowadzeniu gospodarstwa rolnego należącego do Z. S. (brata skarżącej) oraz gospodarstwa rolnego L. i Z. P. Nie uwzględnił też kwoty 50.100 zł, przekazanej według twierdzeń podatników przez brata skarżącej, na spłatę wspólnego kredytu oraz deklarowanych kwot z tytułu różnic kursowych uznając. Przyjął natomiast po stronie wydatków wartość 111.961,58 zł, udokumentowaną przelewami bankowymi w związku z nabyciem maszyny i dwóch ciągników rolniczych przy braku jakiekolwiek dowodu potwierdzającego zwrot kwoty. Po stronie wydatków przyjął także kwotę 95.000 zł zwrotu zaliczki J. K., na poczet nabycia ciągnika. W konsekwencji stwierdził, że podatnicy osiągnęli w 2008 r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w łącznej wysokości 61.042,38 zł, od których podatek , stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wyniósł po 22.891 zł na każdego z nich.

8 Za niezasadne uznał organ zarzuty przekroczenia zakresu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p. , a także naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz naruszenia art. 200, art. 123 i art. 193 O.p. Bezpodstawny, w jego ocenie, był także zarzut odmowy wyłączenia od udziału w sprawie pracowników organu pierwszej instancji.

9 W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. i B. P. zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

10 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, pomimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;

11 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez całkowite obciążenie podatników ciężarem dowodu wbrew stanowisku Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wymienionym wyroku, w wyniku czego wadliwie ustalono podstawę opodatkowania.

12 Zarzucili także naruszenie prawa procesowego, tj.:

13 - art. 68 § 4, art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 lit. a) O.p. poprzez wydanie decyzji organu drugiej instancji po upływie terminu przedawnienia prawa do ich wydania;

14 - art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia oraz dowolną i niekorzystną dla podatnika jego ocenę;

15 - art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie stanu faktycznego mimo wskazania przez podatników dowodów na poparcie swych twierdzeń;

16 - art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 180 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie części zawartych w piśmie z dnia 5 marca 2014 r. wniosków dowodowych na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

17 Ponadto skarżący sformułowali zarzut bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań T. K. i częściowo K. J. oraz odmowy wyłączenia w sprawie pracowników organu pierwszej instancji D. K. i K. P.

18 W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie .

19 1.3 Uwzględniając skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 222/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje. Sąd uznał, że podstawą do uchylenia zaskarżonych decyzji jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052) mocą którego , z dniem 28 lutego 2015 r. przepis art. 68 § 4 O.p., który łącznie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowił podstawę orzekania w sprawach zakończonej decyzją ustalającą podatek od nieujawnionych źródeł przychodów, został wyeliminowany z obrotu prawnego.

20 Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2557/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

21 1.4 Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Olsztynie wskazał, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który za zasadny uznał zarzut organu naruszenia art. 68 § 4 O.p w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji derogacji przepisu oznacza bowiem, że przepis ten pozostaje w systemie prawa i tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. Podobnie w okresie odroczenia derogacji obowiązuje i znajduje zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

22 Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wniosków płynących z wyroku

23 Trybunału Konstytucyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że' nie naruszają one prawa. Prawidłowe było podjęcie rozstrzygnięć na podstawie zakwestionowanego, ale nadal obowiązującego, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.. Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w tym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków). Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł przychodu, których nie ujawnił.

24 Sąd wskazując na art. 122 O.p. stwierdził, że sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. To organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie na zasadzie swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. - organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

25 W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarg nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnień decyzji, które spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Nie doszło przy tym do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 O.p., która daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Art. 229 O.p. pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej zgodnie z art. 233 § 2 O.p. jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie miało to miejsca w niniejszej sprawie i w związku z tym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności jest chybiony.

26 Zdaniem Sądu, zaskarżone decyzje w należyty sposób uwzględniają zawarte w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 uwagi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał zauważył jednak, że skoro w świetle Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

27 Za trafny Sąd uznał wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodne to, aby wskazane przez skarżących źródła przychodów mogły służyć pokryciu wydatków. Trafnie organy przyjęły po stronie przychodów za 2007 r. kwotę 210.000 zł z tytuły sprzedaży przez skarżącego ciągników rolniczych, 1500 zł ze sprzedaży pompy próżniowej a nadto 5.500 zł z tytułu najmu (sprzed 2007 r.) - pomimo, że ten przychód nie został zgłoszony do opodatkowania. Prawidłowo także ustaliły, że z okazji ślubu w 2006 r. podatnicy otrzymali prezenty w postaci środków pieniężnych w łącznej kwocie 84.976 zł. Przekonywująco organy wykazały, bowiem brak podstaw do uznania wiarygodności twierdzeń strony, że otrzymane z okazji ślubu środki pieniężne wyniosły 200.000 zł i były przechowywane w gotówce w domu na początek 2008 r. Kluczowe w tej kwestii są zeznania L. P., która będąc dwukrotnie przesłuchiwana nie potrafiła określić kwoty jaką syn z synową otrzymali z okazji ślubu, nie potwierdziła także zeznań Z. P. oraz D. P. jakoby była obecna w domu podczas liczenia pieniędzy z prezentów od i słyszała, iż kwota ta wyniosła 200.000 zł. Organ podatkowy prawidłowo również ocenił zeznania K. T., która miała potwierdzić fakt przechowywania na początek spornego roku oszczędności z prezentów ślubnych w kwocie 200.000 zł. Z materiału dowodowego wynika, iż skarżący w tym okresie posiadali kilka rachunków bankowych oraz lokaty terminowe w trzech bankach, na które wpłacane były nawet niewielkie kwoty. Istotne dla tej oceny, są także ustalenia, że jednocześnie zakup nieruchomości w latach 2007-2008 finansowali kredytami bankowymi.

28 Sąd podzielił trafność ustaleń organu dotyczących posiadanych przez skarżących oszczędności w gotówce z tytułu pracy w Niemczech, skoro skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających to zarobkowanie oraz wysokość uzyskanych z tego tytułu dochodów. Dochody zagraniczne nie zostały także wykazane w zeznaniach podatkowych. Fakt wykonywania pracy w Niemczech w latach 2002-2006 potwierdzili jedynie świadkowie, osoby bliskie - Z. i D. P. Sam skarżący nie podał szczegółów dotyczących tej pracy, nie wskazał pracodawców, miejsc, w których pracował ani wysokości uzyskiwanych w zarobków.

29 W ocenie Sądu skarżący nie wykazali również, że w latach 2007 - 2008 uzyskiwali przychód z dodatkowych różnic kursowych. Nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających uzyskiwanie dochodu z transakcji walutowych a dowody w postaci historii rachunków bankowych, na które się powołują skarżący są niewystarczające, gdyż na ich podstawie nie można ustalić ewentualnego dochodu uzyskanego z tego tytułu. Zeznania właścicieli kantorów potwierdziły jedynie, że skarżący byli klientami ich kantorów i dokonywali transakcji walutowych polegających na zakupie i sprzedaży różnych walut. Trafny jest wniosek organów, że sama analiza rachunków bankowych nie pozwala na poczynienie ustaleń, czy, a jeżeli tak to w jakiej wysokości podatnicy uzyskali dochody z tego tytułu. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut, że w sprawie doszło do ponownego opodatkowania dochodu z różnic kursowych w związku z jego wykazaniem w korekcie deklaracji za 2008 r. i zapłaceniem podatku. Zgodnie z 81b § 1 pkt 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W takim przypadku złożenie korekty jest nieskuteczne. Organ odwoławczy prawidłowo natomiast uznał uzyskany przez skarżących w 2008 r. przychodu z tytułu robót ziemnych i rozbiórkowych wykonanych w gospodarstwie L. B. w kwocie 51.000 zł. Dokonał tego jednakże z uwagi na zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, a nie fakt, złożenia przez skarżącego korekty deklaracji PIT 36 za 2008 r., w której wykazana została do opodatkowania ta kwota za usługę oraz zapłaty podatku.

30 Zdaniem Sądu, w sprawie słusznie nie uwzględniono w przychodach w 2008 r. kwoty 50.100 zł, przekazanej rzekomo przez brata skarżącej na spłatę wspólnego kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, co nie zostało poparte żadnym dowodem. Nieruchomość sfinansowana w całości kredytem w Banku [...], zaciągniętym z małżonkami Z. i M. S. została nabyta wyłącznie na rzecz skarżących. Z. S., jak zwróciły uwagę organy, w latach 2008 - 2009 spłacał co najmniej trzy kredyty zaciągnięte na rozwój prowadzonego gospodarstwa rolnego i nie mógł spłacać kredytu na zakup nieruchomości przez podatników, w sytuacji gdy sam finansował swoją działalność rolniczą kilkoma kredytami. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu nieuwzględnienia w 2008 r. kwoty 50.000 zł z tytułu usługi rolnej wykonanej w 2007 r. na rzecz W. A. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że ciągnik, którym skarżący miał wykonać usługę w 2007r. został nabyty 15 marca 2008 r. Wobec tego skarżący nie mógł świadczyć nim usług na rzecz W. A. w 2007 r.

31 W ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo organ podatkowy uznał po stronie wydatków w 2008 r. kwotę 111.961,58 zł z tytułu przelewów bankowych dokonanych na poczet nabycia maszyny i dwóch ciągników rolniczych. Wydatek ten nie jest kwestionowany ale skarżący podnosi, że do transakcji nie doszło, a kontrahenci zwrócili pieniądze podczas jego pobytu w Niemczach. Twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami. Podatnik na okoliczność zwrotu pieniędzy wnioskował o przesłuchanie swojej ciotki mieszkającej w Niemczech, a nie kontrahentów, z którymi miały dojść do skutku transakcje zakupu maszyn i ciągników.

32 Nadto skoro ustalono, że skarżący także przed formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej w 2008 r. zajmował się handlem używanymi maszynami i ciągnikami rolniczymi sprowadzanymi z Niemiec i osiągał z tego tytułu dochody, których nie zgłaszał do opodatkowania, to wobec ustalenia źródła tych przychodów i ich wysokości, w rozliczeniu w 2007 r., organ podatkowy prawidłowo po stronie przychodów przyjął kwoty przekazane skarżącemu z tego tytuł środki w wysokości

33 215.000 zł oraz przychód ze sprzedaży pompy próżniowej w kwocie 1.500 zł.

34 Sąd zauważył, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowej w E. z 23 grudnia 2013 r., ustalająca podatnikom zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych o za 2007 r. została usunięta z obrotu prawnego, to organ miał podstawę do dokonania ponownej oceny źródeł pochodzenia środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił w wyniku uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ponownej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, że stan oszczędności skarżących na początek 2008 r. wyniósł 223.421,69 zł. Z powtórnego rozliczenia przychodów i wydatków skarżących przed spornym rokiem wynikało, że mogli oni dysponować legalnymi oszczędnościami zdeponowanymi na rachunkach bankowych wyłącznie w wysokości 223.421,69 zł. W pozostałym zakresie, jak wynika z materiału dowodowego, środki na rachunku bankowym nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mogły zatem stanowić źródła pokrycia dla poczynionych wydatków.

35 W ocenie Sądu, w toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy. Pomimo zapewnienia czynnego udziału w tym postępowaniu skarżący nie uprawdopodobnili jednak, że w chwili poniesienia wydatków w 2008 r. dysponowali zgromadzonymi wcześniej środkami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania w innej wysokości niż ustalił organ podatkowy. Jak trafnie organ zauważył, strona nie przedstawiła w toku postępowania przekonywujących dowodów zgromadzenia w latach poprzedzających badany rok podatkowy, mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z którego mogłaby sfinansować te wydatki. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i czynności organu odwoławczego podejmowane w toku postępowania, Sąd stwierdził, że organ ten dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), wyciągnięte zaś z tego materiału wnioski są jasno i logicznie uzasadnione.

36 2.1 W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji skarżący, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucili:

37 A. Naruszenia przepisów proceduralnych:

38 I. art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w niezastosowaniu wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2557/15 i nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy wniosków płynących z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt 18/09 oraz z dnia 29.07.2014 r., sygn. P 49/13, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego jak i nieprawidłową oceną prawną obu postępowań dokonaną przez pryzmat norm procesowych tj. poprzez:

39 1. Bezpodstawne pominięcie, że ciężar dowodowy obciążający skarżących w zakresie uzyskania przychodów w okresach wcześniejszych, przed 2008 r., objętych przedawnieniem zobowiązań podatkowych ogranicza się jedynie do uprawdopodobnienia tych okoliczności oraz przyjęcie, że przychody osiągnięte w tych okresach skarżący powinni udowodnić.

40 2. niezastosowanie jako wzorca oceny prawidłowości decyzji Dyrektora z dnia 24 marca 2014r. normy prawnej wynikającej z:

41 - art. 68 § 4, art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 lit. a) O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych mimo, iż w rzeczywistości prawo wydania decyzji ustalającej uległo przedawnieniu;

42 - art. 187, art. 180 i art. 191 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych mimo zebrania całości możliwego do zgromadzenia materiału dowodowego, istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, dowolną i ukierunkowaną na niekorzyść podatnika ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą nie ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

43 - art. 81 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych mimo jego niewłaściwego zastosowania przez te organy i błędne przyjęcie, iż prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł zawiesza prawo złożenia skutecznej korekty deklaracji podatkowej dotyczącej dochodów obliczanych na zasadach ogólnych - osiągniętych ze sprzedaży walut;

44 - art. 122 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowycli mimo poprzez jego niezastosowanie i nie ustalenie przez nie stanu faktycznego mimo wykazywania przez skarżących inicjatywy dowodowej i wskazania przez skarżących dowodów na poparcie swoich twierdzeń;

45 - art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 180 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych mimo poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie części wniosków dowodowych strony na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy zawartych w piśmie z dnia 5 marca 2014 r. oraz dokonanie przez organy podatkowe oceny wartości dowodowej tychże dowodów a priori bez ich przeprowadzania .

46 II. art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie skargi w pełnym zakresie tj. w części dotyczącej zaskarżenia przez stronę nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej zażaleń na postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników Urzędu Skarbowego w E.: D. K. oraz K. P.

47 B. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 84 oraz art. 271 Konstytucji RP:

48 - poprzez jego niezastosowanie i błędne zakwalifikowanie do przychodów z nieujawnionych źródeł środków na rachunkach bankowych stron w kwocie 271.816,79 zł;

49 - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wobec ustalenia źródła przychodów (dochodów) skarżących (niezgłoszona działalność gospodarcza) w 2008 r., z których sfinansowano wydatki w 2008 r., nie miały zastosowania zasady opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł.

50 Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

51 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

52 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

53 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu.

54 Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

55 Pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, był art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., których naruszenia skarżący upatrywali w tym, że sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającego poprzedni wyrok (II FSK 2557/15), gdyż w przeciwnym wypadku powinien uchylić zaskarżoną decyzję. Zarzutu tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić. Sąd pierwszej instancji przedstawiając zakres kontroli zaskarżonej decyzji, wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się do wskazówek wyrażonych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt 18/09. Nie ma zatem podstaw, aby formułować tezę, że ponownie rozpatrując sprawę, Sąd pierwszej instancji pominął wytyczne co do ponownego rozpoznania sprawy. Przede wszystkim nie jest uprawnione twierdzenie, że Sąd utożsamił instytucje uprawdopodobnienia z udowodnieniem określonych okoliczności. Podzielając bowiem stanowisko organów podatkowych, co do odmowy uwzględnienia wskazywanych przez skarżących środków, stanowiących przedmiot sporu, nie ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skarżący nie udowodnili ich pozyskania. Każdy z argumentów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, poddany został analizie, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do wniosku, że stanowisko organów podatkowych było słuszne i tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wprawdzie sąd pierwszej instancji w kilku miejscach uzasadnienia podaje, że skarżący nie udowodnili pewnej okoliczności. Niemniej jednak sformułowanie to następuje po dokonaniu analizy przesłanek, które doprowadziły organy podatkowe do uznania, że okoliczności podawane przez skarżących, nie uzasadniają uznania, że osiągnęli oni dochody z określonego źródła. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skarżący mieli obowiązek udowodnienia pewnych okoliczności i tego nie uczynili. Taka sytuacja jednak w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Całościowe odczytanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi wobec powyższego do wniosku, że sąd nie wymagał od skarżących udowodnienia uzyskania dochodów, lecz uznając za prawidłową argumentację organów, że skarżący pewnymi dochodami nie mogli dysponować, czyli nie uprawdopodobnili uzyskania wskazywanych przez nich środków, dodatkowo jedynie stwierdził, że nie przedłożyli oni na tę okoliczność żadnych dowodów.

56 Podkreślić w tym miejscu należy, że choć podatnik w postępowaniu w sprawie opodatkowania źródeł nieujawnionych powinien jedynie uprawdopodobnić uzyskanie środków, organy podatkowe nie mogą bezrefleksyjnie przyjmować wyjaśnień podatnika. W sytuacji gdy wyjaśnienia strony pozostawiają wątpliwości, zaś ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że twierdzenia podatnika nie są prawdziwe, organ podatkowy jest uprawniony do odmowy uznania ich za wiarygodne. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza bowiem jedynie wskazanie, że podatnik np. uzyskał wynagrodzenie z pracy zarobkowej. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że z pracy takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości uzyskania dochodów. Organ podatkowy prowadząc postępowanie, jest zobowiązany do weryfikacji podawanych przez stronę postępowania okoliczności w tym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

57 Dlatego też podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty dokonania błędnej kontroli zaskarżonej decyzji, w tym bez uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku NSA, skarżący powinni wykazać, że Sąd pierwszej instancji, uzależnił przyjęcie zakwestionowanych dochodów od udowodnienia, nie zaś uprawdopodobnia ich uzyskania. Niewystarczającym argumentem jest jedynie podanie, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pojawiło się stwierdzenie, że skarżący osiągnięcia dochodów nie udowodnili. Sąd ten przedstawił bowiem szczegółową argumentację, z której wynika, dlaczego w jego ocenie uzyskanie takich dochodów jest niewiarygodne. Dla skuteczności podważenia prawidłowości zaskarżonego wyroku, koniecznym było wykazanie, że argumentacja przedstawiona w jego uzasadnieniu, jest nieprawidłowa.

58 Kolejne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 81 § 1 pkt 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) , sprowadzają się do kwestionowania prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za prawidłowe należy uznać wywody Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie uprawdopodobnili uzyskania środków pieniężnych w wysokości 200.000 zł, jako prezentów ślubnych i zasadnie organy podatkowe przyjęły tę wartość na kwotę 84.976,90 zł. Nie można bowiem pomijać faktu, że skarżący posiadali w tym okresie rachunki bankowe w trzech bankach, na które wpłacane były znaczne kwoty pieniężne. Jak wykazano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, na początku 2008r. stan środków na rachunkach bankowych wynosił 271.816,79 zł. Nielogicznym byłoby zatem przechowywanie otrzymanych pieniędzy poza systemem bankowym, skoro skarżący deponowali takie środki na rachunkach bankowych. Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska organów podatkowych, było finansowanie nabycia nieruchomości w latach 2007-2008 kredytami bankowymi, co nie byłoby konieczne, gdyby skarżący faktycznie uzyskali wskazywaną przez nich kwotę. Słusznie również Sąd pierwszej instancji wskazał na sprzeczności w zeznaniach przesłuchanych świadków tj. L. P., Z. P., D. P., czy K. T., którzy mieli potwierdzić otrzymanie kwoty 200.000 zł z tytułu prezentów ślubnych. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle do tych argumentów się nie odnieśli i nie wykazali sprzeczności, bądź błędów logicznych w rozumowaniu Sądu. Nie próbowali nawet podważać oceny dowodów organów podatkowych, które uznały za niewiarygodne zeznania wyżej wskazanych świadków. Podważenie argumentacji Sądu pierwszej instancji - wobec tak zaprezentowanego stanowiska, nie może ograniczać się jedynie do stwierdzeń, że w przyjęciu weselnym uczestniczyło około 200 osób, które były dobrze sytuowane. Skarżący przedstawiają pewne fakty w sposób wybiórczy, bez uwzględnienia stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Postawa skarżących sprowadza się jedynie do przedstawienia własnego stanowiska, przy jednoczesnym ignorowaniu stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Chcąc jednak podważyć dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości działania organów podatkowych, skarżący powinni się do niej odnieść i wykazać jej błędy. Forsowanie własnej wersji zdarzeń z pominięciem okoliczności i dowodów zgromadzonych w postępowaniach podatkowych, jak również ich oceny, nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

59 Tożsame uwagi dotyczą argumentacji skarżących, co do zarobków skarżącego w Niemczech. Najistotniejszym argumentem Sądu pierwszej instancji, przemawiającym za odmową uznania za prawdopodobne uzyskanych kwot, była postawa samego skarżącego. Nie podał on bowiem żadnych szczegółów dotyczących tej pracy, nie wskazał pracodawców, miejsc w których pracował, jak również nie potrafił określić wysokości uzyskiwanych w Niemczech zarobków. Skoro sam skarżący nie miał wiedzy, gdzie dokładnie pracował oraz w jakiej wysokości uzyskiwał zarobki, nie sposób przyjąć, aby wiedzę na ten temat posiadali wnioskowani przez niego świadkowie. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący podnoszą, że "wszyscy przesłuchiwani świadkowie potwierdzili okoliczności uprawdopodabniające tę okoliczność zarówno m.in. fakt pracy poza granicami kraju jak i uzyskanego dochodu". Jest to jednak bardzo ogólnikowe stwierdzenie, które również nie odnosi się do argumentacji sądu pierwszej instancji. Skarżący nie wskazali, jacy świadkowie zeznawali na tę okoliczność, co z ich zeznań wynikało. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek polemiki z oceną dowodów z przesłuchania świadków, których zeznania nie zostały uznane za wiarygodne. Takie uzasadnienie podniesionego zarzutu, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niego.

60 Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zaznaczyć również należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. W rozpoznawanej sprawie, NSA nie może w związku z tym uzupełnić argumentacji skarżących, którzy kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, odnieśli się jedynie ogólnikowo do jego wywodów. W istocie skoncentrowali się jedynie na przedstawieniu własnej wersji wydarzeń w odniesieniu do kwot, które mieli uzyskać z prezentów ślubnych i środków pieniężnych, które miał zarobić skarżący w Niemczech. Tymczasem pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co należy podkreślić, nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

61 Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź doszukiwać się naruszenia przepisów, które nie zostały powołane w skardze kasacyjnej. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

62 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe nie naruszyły art. 188 O.p., oddalając wniosek dowodowy datowany na dzień 19 kwietnia 2014r. o przesłuchanie świadka T. K. na okoliczność "kwoty zarobków skarżącego w Niemczech". Jedynie tytułem uporządkowania należy wskazać, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących powołał się na częściowe oddalenie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 5 marca 2014r. Natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyjaśnił, że zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do pisma z dnia 19 kwietnia 2014r. Wyjaśnił ponadto, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka K.J.

63 Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści omawianego przepisu, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017r., sygn. akt I FSK 3002/15). Dlatego też organy podatkowe nie są zobowiązane, ani nawet uprawnione do przeprowadzania dowodów, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podejmując decyzję o uwzględnieniu wniosku strony o przesłuchanie świadka, powinny one przede wszystkim przeanalizować tezę dowodową oraz argumentację podnoszoną na okoliczność przydatności wnioskowanego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy. Nabiera to istotnego znaczenia w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe jest zaawansowane i organ przeprowadzał już dowody na okoliczność o której świadek ma zeznawać. Strona powinna wówczas należycie uzasadnić, że świadek faktycznie posiada wiedzę, przydatną do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego zeznania przyczynią się do realizacji zasady prawdy obiektywnej. W takiej sytuacji nie wystarczy ogólnikowe podanie tezy dowodowej, bez wykazania potrzeby przesłuchania świadka. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka T.K. sformułowany został nazbyt ogólnie. Przede wszystkim skarżący nie wyjaśnili, że wnioskowany świadek będzie miał wiedzę o uzyskiwaniu zarobków przez skarżącego, skoro sam skarżący, jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, wiedzy takiej nie posiadał. Nie sposób przyjąć, że skoro skarżący nie potrafił podać okoliczności uzyskiwania wynagrodzenia za pracę, które pozwoliłyby uprawdopodobnić jego twierdzenia, świadek wiadomości takie będzie posiadał. Dlatego też, w realiach rozpatrywanej sprawy, prawidłowo organy nie uwzględniły wniosku o przesłuchanie wnioskowanego świadka, gdyż jego zeznania, biorąc pod uwagę treść wniosku dowodowego, nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pogląd taki nie został również podważony w skardze kasacyjnej, gdzie jedynie ogólnikowo zostało wywiedzione, że świadek posiada "kompletną wiedzę" m.in. na okoliczność pracy poza granicami kraju jak i uzyskanego dochodu.

64 Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, nie może również doprowadzić do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w 2008 r. Z. S. spłacił kwotę 50.100 zł, kredytu zaciągniętego przez skarżących wspólnie z nim na zakup działki budowlanej. Jak słusznie zauważył Sąd , Z. S. sam spłacał w latach 2008-2009 co najmniej trzy kredyty zaciągnięte w Banku [...] w A. na rozwój prowadzonego gospodarstwa rolnego. Trudno zatem przyjąć, aby sam będąc obciążony obowiązkiem spłaty kredytu, dodatkowo spłacał kredyt przeznaczony na zakup nieruchomości przez skarżących, bądź pomagał im finansowo. Nie przekonuje przy tym argument, że kwota zobowiązań kredytowych jest "śmiesznie mała" wobec uzyskiwanych przez niego dochodów jako producenta i dostawcy mleka. Trudno bowiem przyjąć za prawdopodobne, że osoba dysponująca środkami finansowymi na rozwój gospodarstwa zaciąga kredyty, które zawsze obciążone są dodatkowymi kosztami. Sami skarżący podnosili przy tym, że Z. S. chciał poprzez zaciągnięcie kredytów, poprawić swoją płynność finansową. Oznacza to, że nie posiadał własnych środków na rozwój gospodarstwa, zaś argumentacja skargi kasacyjnej w istocie stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy przy tym zauważyć, że w skardze kasacyjnej skarżący ograniczyli się w zasadzie do zanegowania prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym względzie. Nie zawiera ona natomiast przekonywującej argumentacji, która stanowisko to by podważała. Odnosząc się do zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodów co prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe wysokości zgromadzonych przez skarżących na początek roku 2008 środków tj. 223.421,69 zł, zamiast wskazywanych przez nich 271.816,79 zł na rachunkach bankowych, należy zauważyć, że w dacie orzekania w niniejszej sprawie w obrocie prawnym nie funkcjonowały (z powodu uchylenia) decyzje ustalające skarżącym zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. Organy podatkowe były zatem uprawnione do oceny źródeł pochodzenia środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r. Prawidłowość ustaleń w tym zakresie nie została natomiast w skardze kasacyjnej skutecznie podważona przekonującą argumentacją. Odnosząc się do zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy art. 81 § 1 pkt 1 O.p. w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że art. 81 O.p. nie zawiera jednostki redakcyjnej "§ 1 pkt 1" i uwaga ta dotyczy także tego przepisu w brzmieniu mającym zastosowanie w analizowanym przypadku. Po drugie, Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w tym przypadku uprawnienie do skorygowania przez skarżących deklaracji uległo zawieszeniu w związku z prowadzonym wobec nich postępowaniem podatkowym wskazał na podstawę z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. W skardze kasacyjnej przepis ten nie został natomiast wskazany jako naruszony (w powiązaniu z odpowiednim przepisem p.p.s.a.), co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do trafności stanowiska prezentowanego przez skarżących w omawianym zakresie. Niezależnie od tego należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w szczegółowych rozważaniach odniósł się do kwestii możliwości uzyskania przez skarżących wskazywanych przez nich kwot z tytułu różnic kursowych walut i wykazał prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe w tym zakresie. W skardze kasacyjnej trafność tego rozumowania nie została natomiast w żadnej mierze podważona. Nie sposób także uznać zasadności zarzutu w części wskazującej na naruszenie przez Sąd art. 68 § 4 i art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 lit. a) O.p. i utrzymanie w mocy kwestionowanej decyzji, mimo iż w rzeczywistości prawo do wydania decyzji ustalającej uległo przedawnieniu. Jak wynika z uzasadnienia zarzutu skarżący uchybienia tego upatrują w wydaniu wobec nich przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 lit. a) O.p. (prawidłowo: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tj. uchylających decyzje organu pierwszej instancji i orzekających co do istoty sprawy . Gdyby bowiem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ (art. 233 § 2 O.p.) to doszłoby do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Należy w związku z tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach odniósł się do prawidłowości zlecenia przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 229 O.p. organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Jak trafnie zauważył, wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a zatem w zakresie przekraczającym dopuszczalne ramy postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p. Sąd wyjaśnił, że taka sytuacja nie miała miejsca w analizowanym przypadku a w skardze kasacyjnej konstatacji tej skutecznie nie podważono, ograniczając się do ogólnych stwierdzeń, że "zakres postępowania uzupełniającego odnosił się do większości okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia obu spraw", bez wskazania konkretnego zakresu uzupełnionych materiałów i dowodów w konfrontacji z całością zgromadzonego w sprawach materiału. Wypada także odnotować, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż wydanie i skuteczne doręczenie podatnikowi przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skutkuje powstaniem tego zobowiązania. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzje organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy przez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w niższej kwocie – jak w niniejszym przypadku - (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego (por. np. wyroki NSA: z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12, z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3470/16 oraz z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 109/16). Zakładanego skutku nie mógł odnieść także zarzut naruszenia art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., które to przepisy miały zostać naruszone przez Sąd, gdyż nie rozstrzygnął on w zaskarżonym wyroku kwestii nieuwzględnienia przez organ odwoławczy odmowy wyłączenia pracowników organu podatkowego. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną, niż ta która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1569/16 ). Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że przepis ten można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012r., sygn. akt II GSK 85/11 - CBOSA).

65 Podkreślić należy, że postępowanie w zakresie wyłączenia pracownika organu, mieści się w granicach sprawy, którą rozstrzyga sąd administracyjny, kontrolując zaskarżoną decyzję. Brak wyłączenia pracownika, jeżeli istnieją ku temu podstawy, może bowiem stanowić tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wypada przypomnieć, że podstawę do uchylenia kwestionowanego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. stanowi nie jakiekolwiek naruszenie przepisów postępowania ale wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie sformułowali przy tym zarzutu, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, uniemożliwia odniesienie się do stanowiska sądu, co w przypadku jego podzielenia, mogłoby doprowadzić do uchylenia wyroku. Z uzasadnienie wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

66 Przypomnieć także wypada, że podstawą skutecznego zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno formułując analizowany zarzut, jak i jego uzasadnienie nie wskazano zaś na taki charakter przypisywanego Sądowi uchybienia. Z treści zarzutu oraz jego uzasadnienia wynika natomiast, że Sąd błędnie uznał prawidłowość stanowiska Dyrektora o odmowie wyłączenia pracowników. Jednak prawidłowo postawiony zarzut, powinien wskazywać właściwy przepis Ordynacji podatkowej, dotyczący wyłączenia pracownika wraz z powiązaniem go odpowiednim przepisem procedury sądowoadministracyjnej, które to przepisy miały zostać naruszone w toku rozpoznawania skargi na decyzję. Przepisy takie nie zostały jednak powołane w skardze kasacyjnej, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska skarżących o istnieniu podstaw do wyłączenia pracowników organu podatkowego. W świetle powyższych rozważań zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Skoro nieusprawiedliwione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego i w związku z tym w skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń stanu faktycznego sprawy, to w konsekwencji bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, uprawnionym było zastosowanie powyższego przepisu i wydanie na jego podstawie zaskarżonych decyzji. Zarzut ten nie został przy tym w żaden sposób uzasadniony, co uniemożliwia ustalenie z czego skarżący wywodzą naruszenie tego przepisu oraz odniesienie się do ewentualnej ich argumentacji. Wobec treści tego zarzutu, należy zauważyć, że po pierwsze do przychodów skarżących z nieujawnionych źródeł organy podatkowe nie zaliczyły kwoty 271.816,79 zł zgromadzonej na rachunkach bankowych, a po drugie organy uwzględniły po stronie przychodów ze źródeł ujawnionych wszelkie uprawdopodobnione przez skarżących przychody z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej, o czym była wyżej mowa . Z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powiązano również zarzut naruszenia art. 84 oraz art. 271 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podobnie jak w przypadku naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie zostało jednak wykazane w czym skarżący upatrują naruszenia tych przepisów. Art. 84 Konstytucji stanowi zaś , że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może snuć domysłów, w czym skarżący upatrują naruszenia tego przepisu. Drugi z powołanych przepisów w ogóle w Konstytucji nie występuje, gdyż ostatni przepis Konstytucji oznaczony został, jako art. 243. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a., obniżając na podstawie tego ostatniego przepisu o połowę wynagrodzenie pełnomocnika organu. Odstępując od zasądzenia zwrotu części kosztów, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że rozpoznano dwie skargi kasacyjne (II FSK 1562/16 oraz II FSK 1216/16), które co do istoty związane były z tożsamymi zagadnieniami faktycznymi i prawnymi i co z kolei powoduje, że odpowiedzi na nie opierały się na tożsamej argumentacji, wpływając tym samym w oczywisty sposób na nakład pracy pełnomocnika organu.