Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1554/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1554/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 10/16 w sprawie ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz B. W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Gd 10/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi B. W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 listopada 2015 r. o nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego: (1) uchylił zaskarżone postanowienie; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 120 oraz art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że skarżąca, na podstawie art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1619; dalej: u.p.e.a.), wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z wnioskiem o umorzenie egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia 14 kwietnia 2008 r. obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za październik 2003 r. w kwocie 177.100 zł. Tytuł wykonawczy został zaktualizowany w dniu 10 października 2008 r. w związku z wydaniem w dniu 18 września 2008 r. decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 118.067 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 17 grudnia 2008 r., a wniesiona skarga została oddalona przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Gd 200/09 (prawomocnego od dnia 23 października 2009 r.). Zdaniem skarżącej, pełnomocnictwa udzielone doradcy podatkowemu nie były pełnomocnictwami szczególnymi, o których mowa w art. 80a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), upoważniającymi do złożenia przez nią deklaracji PIT-23 za 2003 r. Tym samym skarżąca żadnych deklaracji PIT-23 za rok 2003 w 2008 r. nie składała. Wobec czego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego, a także wszczęcia na jego podstawie egzekucji administracyjnej. Postanowieniem z dnia 16 września 2015 r. organ pierwszej instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

5 2.2. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia 9 listopada 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odwołując się do art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. oraz art. 80a o.p. stwierdził, że powołane przez skarżącą przesłanki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą. Podkreślił, że w dniu 11 marca 2008 r. wraz z deklaracją doradca podatkowy złożyła m.in. kopię pełnomocnictwa z dnia 9 marca 2008 r. udzielonego przez skarżącą doradcy podatkowemu upoważniającego do "reprezentowania (...) przed Urzędem Skarbowym w Gdyni", a także pismo z dnia 5 marca 2008 r. podpisane przez skarżącą i jej męża zatytułowane "Zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego", w którym podano, iż "w dniu dzisiejszym złożona została w Urzędzie deklaracja PIT-23 oraz wniosek o rozłożenie zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami na raty. Przestępstwo nie było związane ze złą wolą osób zobowiązanych do złożenia wzmiankowej deklaracji i zapłaty podatku. Wynikało ono z przeoczenia". W ocenie Dyrektora IS, Doradca podatkowy, składając podpisaną przez siebie w imieniu skarżącej deklarację PIT-23, działała w granicach umocowania pochodzącego wprost od skarżącej. Zaakcentował, że pełnomocnictwo to jest pełnomocnictwem ogólnym, jednakże w złożonym wraz z pełnomocnictwem zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa skarbowego skarżąca potwierdziła fakt złożenia deklaracji. Dyrektor IS podkreślił, że prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za październik 2003 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2008 r., jednakże przed jego upływem doszło do przerwania jego biegu (art. 70 § 4 o.p.) poprzez zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych, a także jego zawieszenia poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.). Co więcej, obowiązek dochodzony na podstawie tytułu wykonawczego został zabezpieczony poprzez wpis hipoteki przymusowej.

6 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

7 3.1. Na ww. postanowienie skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a., a także § 9 ust. 1b rozporządzenia MF; art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.; art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a.; art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; art. 80 u.p.e.a. w związku z art. 26 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 o.p.; art. 80a, art. 70 § 1 i art. 70 § 8 o.p.; art. 35 § 2 pkt 2 o.p.; § 9 ust. 1b rozporządzenia MF w związku z art. 26 § 5 u.p.e.a. w związku z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a.

8 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

9 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

10 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Gdańsku, znajdujące się w aktach postępowania pełnomocnictwo z dnia 9 marca 2008 r. upoważniające doradcę podatkowego do reprezentowania skarżącej przed urzędem skarbowym nie jest pełnomocnictwem szczególnym, o którym mowa w art. 80a o.p. W ocenie WSA w Gdańsku, brzmienie art. 80a § 2 o.p. jest jednoznaczne. Faktu złożenia tego szczególnego pełnomocnictwa nie można ani domniemywać, ani wywnioskowywać z innych pism bądź okoliczności faktycznych sprawy (jak to uczynił organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie). Pełnomocnictwo to musi być wyraźne i z jasno określoną treścią. W konsekwencji, zdaniem WSA w Gdańsku, skoro obie deklaracje PIT-23, gdzie jako podatnika wskazano skarżącą, zostały podpisane przez doradcę podatkowego, która nie była umocowana do dokonania tej czynności, skarżąca w 2008 r. nie złożyła deklaracji PIT-23 z tytułu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym, nie istniała podstawa prawna do wystawienia w dniu 14 kwietnia 2008 r. tytułu wykonawczego i prowadzenia na jego podstawie egzekucji administracyjnej.

11 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

12 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

13 (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 80a § 1 i 2 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że w sprawie nie doszło do skutecznego złożenia deklaracji podatkowej przez stronę (stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 14 kwietnia 2008 r.); (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie, że w sprawie zaszły przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego albowiem nie istniał obowiązek podatkowy w związku z nieskutecznym złożeniem deklaracji podatkowej, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie, że w tytule wykonawczym z dnia 14 kwietnia 2008 r. została błędnie wskazana podstawa prawna dochodzonej należności, tj. deklaracja PIT-23 za 2003 r.

14 (II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 80a § 1 o.p. poprzez pominięcie art. 80 § 4 o.p. i przepisów Rozdziału 3a Ordynacji podatkowej, tj. art. 138 w związku z art. 103 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: k.c.) oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie doszło do skutecznego złożenia deklaracji podatkowej (stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 14 kwietnia 2008 r.) i uznanie, iż strona nie potwierdziła czynności dokonanych przez pełnomocnika; (2) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przesłanka nieistnienia obowiązku podatkowego, powodująca w konsekwencji konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego nie miała miejsca.

15 5.2. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

16 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna Dyrektora IS podlega oddaleniu. Wymaga zaakcentowania, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią wyłącznie konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń.

18 6.2. W skardze kasacyjnej Dyrektor IS zarzucił naruszenie art. 80a § 1 o.p. poprzez pominięcie art. 80 § 4 o.p. i art. 138 w związku z art. 103 k.c. Jego zdaniem, w rozpatrywanej sprawie skarżąca dokonała skutecznego złożenia deklaracji podatkowej (stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 14 kwietnia 2008 r.). Ze stanowiskiem tym nie sposób się jednak zgodzić. Należy podkreślić, że formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 80a § 1 o.p. poprzez pominięcie art. 80 § 4 o.p. i art. 138 w związku z art. 103 k.c. Dyrektor IS prawdopodobnie miał na myśli naruszenie art. 138a § 1 o.p., a nie art. 138 o.p. wyznaczającego obowiązki organu podatkowego w sytuacji, gdy strona postępowania z różnych powodów nie może prowadzić prawidłowo swoich spraw, tj. gdy zachodzi konieczność ustanowienia kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca, a WSA w Gdańsku nie stosował ani nie dokonywał wykładni art. 138 o.p. Powołanie się na naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego, który nie był przedmiotem stosowania przez Sąd pierwszej instancji, czyni nieskutecznym zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w tym zakresie rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1142/10).

19 6.3. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości złożenia przez skarżącą w dniu 11 marca 2008 r. deklaracji podatkowej, będącej podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, którego umorzenia domagała się skarżąca. Zgodnie z art. 80a § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia deklaracji, "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, deklaracja może być podpisana także przez pełnomocnika podatnika, płatnika lub inkasenta". Stosownie do art. 80a § 2 o.p., "pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji oraz zawiadomienie o odwołaniu tego pełnomocnictwa składa się organowi podatkowemu właściwemu w sprawach podatku, którego dana deklaracja dotyczy". Z kolei art. 98 k.c. stanowi, że "pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności". Przepisy art. 80a § 1 i 2 regulujące kwestię podpisywania deklaracji podatkowych przez pełnomocników stron zostały dodane do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2007 r. w drodze nowelizacji dokonanej art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Przepisy te statuują nową kategorię pełnomocnictwa, tj. pełnomocnictwo dające możliwość podpisywania deklaracji. Jak trafnie zauważył WSA w Gdańsku, umocowanie do podpisania deklaracji, o którym mowa w art. 80a § 1 o.p. jest pełnomocnictwem szczególnego rodzaju, upoważniające pełnomocnika jedynie do złożenia podpisu na deklaracji podatkowej, z wyłączeniem innych działań na rzecz podatnika. Pełnomocnictwo to nie uprawnia np. do sporządzenia deklaracji, co musi wynikać z innego tytułu prawnego. Osoba ustanowiona jedynie do podpisywania deklaracji nie może też "poprawiać" danych zawartych w deklaracji. Wszelkie skutki prawno-podatkowe związane z danymi ujawnionymi w deklaracji obciążają podatnika, płatnika lub inkasenta (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., I FSK 1303/08).

20 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa art. 80a § 1 i 2 o.p. w związku z art. 98 in fine k.c., uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną, wbrew twierdzeniu Dyrektora IS, nie pozwala na wyciągnięcie wniosku o dopuszczalności podpisania deklaracji podatkowej przez pełnomocnika legitymującego się pełnomocnictwem ogólnym. Pełnomocnik strony w postępowaniu podatkowym, chcąc podpisać za swojego mocodawcę deklarację, musi być do tego upoważniony pełnomocnictwem do niektórych czynności w postępowaniu podatkowym, wprost upoważniającym do podpisania deklaracji (por. L. Etel, w: L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 665).

21 Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność wydania w dniu 18 września 2008 r. przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej w dniu 29 października 2003 r. w kwocie 118.067 zł, następnie utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 17 grudnia 2008 r. oraz oddalenia skargi na tę decyzję przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009 r. o sygn. I SA/Gd 200/09. Decyzja ta stanowiła jedynie podstawę do zaktualizowania tytułu wykonawczego, a nie podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne wszczęto natomiast na podstawie deklaracji podatkowej niepochodzącej od skarżącej, a więc od podmiotu nieuprawnionego, w świetle art. 80a § 1 i 2 o.p., do podpisania deklaracji. Wadliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego miała w konsekwencji charakter pierwotny już w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, co uzasadniało umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W konsekwencji niepodzielenia zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

22 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).