Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1533/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1533/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 123/08 w sprawie ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt. I SA/Gd 123/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. N. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 grudnia 2007 r., nr [...], wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

4 2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 grudnia 2007 r. Dyrektor IS w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 9 maja 2007 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania, określającą Skarżącemu zobowiązanie w w.w. podatku za 2003 r.

5 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że Skarżący prowadził od 1983 r. gospodarstwo rolne specjalizujące się w hodowli koni. W latach 1998-2004 Skarżący nabywał nieruchomości rolne w miejscowościach: S. i S. (gmina: G.), S. (gmina: C.), R. i D. (gmina: U.), L. (gmina: N.), K. (gmina: S.), składając przy tym oświadczenia o włączeniu tych gruntów w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego i wykorzystaniu ich na cele prowadzonej działalności rolniczej. Następnie jednak dokonywał ich podziału i scalania oraz odsprzedawał, uzyskując dochód z tego tytułu, którego nie zgłosił do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonano analizy dokumentów udostępnionych m.in. przez Urząd Skarbowy w W. i S., Urząd Gminy G., C., Starostwo Powiatowe w W. Wydział Geodezji i innych dowodów zgromadzonych w tej sprawie. Wynika z niej, co zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji, że Skarżący zakupił w 1998 i 2003 r. nieruchomości w miejscowościach S. i S. Następnie dokonał ich sprzedaży. W 2003 r. uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 403.579 zł. Ustalono również, że Skarżący - poza sprzedażą ww. gruntów wielokrotnie dokonywał - na przestrzeni ostatnich pięciu lat - zakupu, podziałów i przekształceń oraz zbywania innych nieruchomości gruntowanych, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu organu odwoławczego.

6 Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący nie dokonywał sporadycznie zakupu i sprzedaży działek o charakterze rolnym, ale działalnością tego typu w znacznym zakresie trudnił się na przełomie ostatnich lat. Co ważne, przedstawiony wyżej stan faktyczny wyklucza tezę, że zakupy te dokonywane były w celu prowadzonej działalności rolniczej. Świadczy o tym zarówno lokalizacja zakupywanych gruntów, jak i ich zbywanie po uprzednich podziałach, oraz zamiana "charakteru" użytkowego tych gruntów. Stąd też - w ocenie organu odwoławczego - osiągnięte przez Skarżącego z tego tytułu dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż ich sprzedaż "mieści się" w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana: u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy wskazał przy tym na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pojęcie "działalność gospodarcza" należy rozumieć zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929; dalej powoływana: O.p.), z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. W myśl art. 3 pkt 9 przez pojęcie "działalności gospodarczej" rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

7 Zdaniem organu odwoławczego, dokonywana przez Skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych wyróżniała się wszystkimi cechami charakterystycznymi dla prowadzenia działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178) jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą natomiast jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1, ust. 2 ustawy). Skarżący dokonywał sprzedaży w sposób ciągły, o czym świadczy fakt regularnego nabywania nieruchomości gruntowanych na przestrzeni 1998 – 2003 r. i zbywania ich (po dokonanych podziałach) w poszczególnych latach. Zarobkowy charakter prowadzonej działalności jednoznacznie obrazuje porównanie cen zakupu i sprzedaży m2 gruntów będących przedmiotem zawieranych transakcji. O zorganizowanym działaniu Skarżącego i jego wysokiej aktywności, w zakresie obrotu nieruchomościami wprost wynika z przedstawionego wyżej stanu faktycznego, a w szczególności takie okoliczności jak przekształcanie nabytych gruntów na skutek ich wielokrotnych podziałów i scalania, uzyskiwanie zaświadczeń o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dot. przeznaczenia gruntów należących do Skarżącego pod zabudowę mieszkaniową, wnioski Skarżącego o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych, zakup kilkunastu działek i sprzedaż kilkudziesięciu w promieniu kilkudziesięciu km różnym nabywcom w krótkich odstępach czasu. Jak zauważył organ odwoławczy, z akt spraw ponadto wynika, że Skarżący w celu sprzedaży nieruchomości gruntowych korzystał z usług biura obrotu nieruchomościami (G. w G.), a także systematycznie umieszczał ogłoszenia o sprzedaży działek w Internecie, gazecie "A." oraz na tablicy informacyjnej. Działalność Skarżącego posiadała zatem wszystkie cechy, na które wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, definiując działalność gospodarczą, a mianowicie: zawodowy (a więc stały) charakter, związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

8 Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przychody osiągane przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowią przychód

9 z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). Kwalifikację tę uzasadnia skala zawieranych umów zakupu i sprzedaży, wielokrotne podziały nabytych nieruchomości, a także częstotliwość podejmowania działań w tym zakresie. Przy czym okoliczność powyższa nie stoi w sprzeczności

10 z nie kwestionowanym w toku postępowania faktem równoczesnego prowadzenia gospodarstwa rolnego.

11 W dalszych wywodach organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie tej nie znajdują zastosowania przepisy uzasadniające zwolnienia przedmiotowe osiąganych przez Skarżącego przychodów ze sprzedaży gruntów. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

12 Zdaniem organu odwoławczego samo złożenie oświadczenia nabywcy

13 o przeznaczeniu nabywanych nieruchomości gruntowych na cele prowadzonego gospodarstwa, nie oznacza jeszcze, że weszły one w jego skład, ani tym bardziej, że w istocie były tak wykorzystane (w tym przypadku grunty te były dzielone i zbywane). Ponadto dla zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym konieczne było spełnienie warunku, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie może utracić charakteru rolnego lub leśnego, a dowody zgromadzone w tej sprawie, tj. m.in. wskazane wyżej wnioski Skarżącego i dokumenty świadczące

14 o zmianie przeznaczenia gruntów na tereny pod zabudowę mieszkaniową bezsprzecznie świadczą o utracie takiego charakteru. Wprawdzie nieruchomość położona w miejscowości: S. (gmina G.) zbyta przez Skarżącego

15 w 2003 r. nie została przekwalifikowana na działkę budowlaną. Niemniej jednak

16 z uwagi na fakt, że została ona zbyta zaledwie po trzech miesiącach od daty jej zakupu z kilkukrotnym zyskiem wskazuje, że sprzedaży dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w postaci obrotu nieruchomościami.

17 Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie uregulowane

18 w cytowanym wyżej przepisie nie ma zastosowania do sprzedaży dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

19 W kontekście powyższego nie znalazł również zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a/ u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ w.w. ustawy w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego

20 w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, gdyż prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej (a taką w istocie prowadził Skarżący) bezwzględnie wyklucza skorzystanie z przedmiotowej ulgi.

21 Dalej organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie prowadził w 2003 r. ksiąg podatkowych, a tym samym w sprawie zastosowanie ma art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przy czym w myśl art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Niemniej jednak organ podatkowy może - stosownie do § 2 tego przepisu - odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, niemniej dokumentacja zgromadzona w niniejszej sprawie przez organ kontrolny (tj. w szczególności akty notarialne dokumentujące zakup i sprzedaż gruntów przez podatnika) pozwoliły na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Przy czym ważne przy ocenie tego aspektu sprawy jest to,

22 że Skarżący na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył, mimo wezwania z dnia 3 stycznia 2006 r., żadnych dowodów poniesienia wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów z działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Przedłożone bowiem przy piśmie z dnia 12 stycznia 2006 r. umowy kredytowe wraz z historią rachunku dokumentującą spłatę odsetek z tytułu ich spłaty nie mogły być uwzględnione, gdyż dotyczyły kredytów zaciągniętych

23 na utworzenie gospodarstwa rolnego oraz na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych w rolnictwie. Dopiero do wniosku o wznowienie postępowania dołączono dowody opłat dokonywanych na rzecz Starostwa Powiatowego

24 w W. z tytułu uzyskania dokumentów z ewidencji gruntów koniecznych

25 do przeprowadzenia transakcji zbycia nieruchomości, które zostały w postępowaniu wznowieniowym uwzględnione przez organ pierwszej instancji.

26 W ocenie organu odwoławczego w sprawie istniały uzasadnione przesłanki do odstąpienia od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania - tj. dochodu z działalności gospodarczej. Jego wysokość Dyrektor UKS prawidłowo wyliczył zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. jako różnicę pomiędzy określonym przychodem z tego źródła a kosztami jego uzyskania. Przy czym wyraźnego podkreślenia wymaga, że skoro przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej była sprzedaż gruntów, to w sprawie tej nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., stąd koszty zakupu gruntu zostały uwzględnione jako koszt uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w momencie ich sprzedaży.

27 Dodatkowo, jako koszt uzyskania przychodu, zostały uwzględnione,

28 na podstawie dokumentów przedłożonych przy wniosku o wznowienie postępowania wpłaty na rzecz Starostwa Powiatowego w W. poniesione w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowych, na kwotę 2.445,39 zł.

29 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

30 3.1. W skardze do WSA w Gdańsku, uzupełnionej i sprecyzowanej w piśmie procesowym z dnia 9 kwietnia 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

31 (1) naruszenie przepisów prawa materialnego: (a) art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z rt. 2 ust. 1 (w zw. z art. 1) ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie; (b) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie; (c) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo o działalności gospodarczej przez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie; (d) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię; (e) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie. (2) naruszenie przepisów postępowania: (a) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego; (b) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 20 marca 2007 r. pomimo, że zmierzały do wyjaśnienia sprawy i nie były sprzeczne z prawem; (c) art. 122 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; (d) art. 191 O.p. poprzez nie poparcie zebranym materiałem dowodowych okoliczności uznanych za udowodnione; (e) art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez nie wykazanie w treści uzasadnienia decyzji dowodów wskazujących na utratę charakteru rolnego zbywanych nieruchomości w związku z ich sprzedażą; (f) art. 23 O.p. poprzez zaniechanie jego zastosowania, w sytuacji gdy ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w drodze oszacowania; (g) art. 24 § 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) przez brak umożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji; (h) art. 120 O.p. przez nie popartą przepisami prawa odmowę zwolnienia przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości R.

32 3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

33 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

34 4.1. WSA w Gdańsku działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku między innymi stwierdził, że kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości gruntowych należy zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., czy też jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami - art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

35 Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Odrębnym źródłem przychodu określonym w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym z treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że odpłatne zbycie nieruchomości następujące w wykonywaniu działalności gospodarczej generuje przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

36 U.p.d.o.f. w słowniczku zawartym w art. 5a stanowi, że pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów O.p. Ustawa O.p. w przepisie art. 3 pkt 9 wskazuje z kolei, że przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

37 Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, że działalność gospodarczą wyróżnia kilka cech charakterystycznych, a mianowicie fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (np. uzasadnienia uchwał składu siedmiu sędziów Sadu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17 oraz a dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz. 65; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 października 1999 r., III CZ 112/99, OSNC 2000, nr 4, poz. 78; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r., III RN 4/96, OSNP 1997, nr 10, poz. 160). Przy czym przy ocenie podjętych przez podatnika działań nie można pominąć okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania działalności gospodarczej.

38 4.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły.

39 Jak bowiem wynika z przedłożonych akt Skarżący od 1998 r. do 2004 r. skupował grunty rolne o atrakcyjnej lokalizacji, głównie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a następnie grunty te odsprzedawał z dużym zyskiem. Podkreślić przy tym należy, że przed dokonaniem sprzedaży Skarżący dokonywał wielokrotnych podziałów oraz scalania zakupionych gruntów.

40 W odniesieniu do większości sprzedanych gruntów Skarżący podjął kroki zmierzające do zmiany sposobu ich użytkowania. Przy czym w odniesieniu do nieruchomości położonych w S., Skarżącemu znane były plany związane z przekwalifikowaniem tych gruntów już w dacie zakupu. Organizując sprzedaż gruntów Skarżący korzystał tak z usług biura nieruchomości, jak i systematycznie zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży w Internecie, gazecie "A." oraz na planszach reklamowych umieszczonych w kilku miejscach. Według zeznań nabywców gruntów Skarżący zapewniał także obsługę notarialną transakcji.

41 Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji świadczą, że zamiarem Skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego (bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność uzyskiwania dopłat rolnych do niektórych gruntów, zgodnie z przepisami dotyczącymi ich przyznawania). O zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, zwłaszcza w zakresie handlu (w tym handlu nieruchomościami) decyduje przede wszystkim prowadzenie aktywności skierowanej do ogółu potencjalnych nabywców i podejmowanie działań stymulujących dalszą sprzedaż. Aktywność Skarżącego w tym zakresie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budziła żadnych wątpliwości.

42 W tej sytuacji zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe trafnie przyjęły, że przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie stwierdził, że określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienia od opodatkowania odnoszą się wyłącznie do przychodów uzyskanych ze źródła jakim jest zbycie nieruchomości, bądź innych praw (w odniesieniu do pkt 28 wyłącznie zbycia nieruchomości), określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy. Zakwalifikowanie zatem przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza powoduje, że do takiego przychodu nie mają zastosowania zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 u.p.d.o.f.

43 4.3. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych co do kwalifikacji przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu z wykonywania działalności gospodarczej czyni zatem – w ocenie WSA w Gdańsku - całkowicie chybionymi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 u.p.d.o.f. oraz przepisów proceduralnych mających wpływ na nie wyjaśnienie czy nieruchomości nabywane przez Skarżącego wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a także czy w związku z dokonaną sprzedażą utraciły charakter rolny. Okoliczności te pozostają bowiem bez znaczenia przy stwierdzeniu, że Skarżący dokonywał obrotu nieruchomościami (w tym rolnymi) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wykazały.

44 4.4. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom stawianym przez art. 210 O.p. Skarżącemu w toku prowadzonego postępowania, wbrew podniesionemu zarzutowi zapewniono także czynny udział w sprawie.

45 4.5. Co się zaś tyczy zarzutu bezpodstawnego odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, to Sąd pierwszej instancji uznał, że w myśl art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przy czym w myśl § 2 tego przepisu organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie istniały dane (dokumenty źródłowe), które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co wyłączało jej ustalenie w drodze oszacowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania może nastąpić bowiem wyłącznie w przypadkach gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości.

46 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji:

47 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyrok WSA w Gdańsku Skarżący zaskarżył go w całości. Skarżący wniósł (1) o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Sądowi pierwszej instancji zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy działania Skarżącego nie spełniały przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej; (2) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie; (3) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania w przypadku uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, oraz poprzez jego błędne niezastosowanie; (4) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przez jego błędne niezastosowanie; (II) naruszenie przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 23 O.p. poprzez jego błędna wykładnię; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, uniemożliwiające zbadanie jego merytorycznej prawidłowości oraz poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

48 5.2. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w G., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

49 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sposób jej skonstruowania czyni koniecznym przypomnienie wymogów formalnych, jakim ten środek odwoławczy winien odpowiadać.

51 Skarga kasacyjna może być oparta na jednej lub kilku podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174 p.p.s.a), bądź naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie co jest istotne, a nie zostało należycie zaakcentowane przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, rozpoznawana przez ten Sąd skarga została wniesiona na decyzję, wydaną po przeprowadzeniu wznowionego postępowania.

52 Strona pismem z dnia 11 grudnia 2006 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania, wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu podała, że po upływie terminu do wniesienia odwołania podatnik uzyskał dokumenty stanowiące dowód poniesienia przez niego wydatków w kwocie 2445,39 zł. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postępowanie. Jako podstawę wznowienie wskazano regulację z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. To przypomnienie jest o tyle istotne, gdyż w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty, ale odnoszące się do decyzji, co do których strona nie wniosła skutecznie odwołania. Podkreślić także należy, że poprzez wznowienie postępowania nie można doprowadzić do jego ponownego w całym zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia. Wznowienie postępowania ma charakter ograniczony, prowadzone jest w zakresie wskazanym w postanowieniu o wznowieniu postępowania. W tej sprawie przesłanką wznowienia postępowania były nowe okoliczności faktyczne w postaci nieznanych wcześniej organowi wydatków. Wydatki te na skutek przeprowadzonego przez organ wznowionego postępowania zostały uwzględnione.

53 W skardze kasacyjnej nie podniesiono natomiast żadnego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p. dotyczących wznowienia postępowania, które to naruszenie zostało następnie przez Sąd pierwszej instancji zaakceptowane.

54 We wniesionej skardze kasacyjnej strona podniosła, że sąd błędnie uznał, że odwołanie Skarżącego miało charakter prowadzenia przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniesiono zarzut dotyczący naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy czym stawiając ten zarzut, nie wskazano czy Sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne przez błędną jego wykładnię, czy tez niewłaściwe zastosowanie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący zarzuca obrazę prawa materialnego polegająca na wadliwym zakwalifikowaniu przychodów uzyskiwanych przez niego ze sprzedaży nieruchomości rolnych jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu czyli błąd w subsumcji.

55 O błędzie w subsumcji można mówić dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy jest ustalony w sposób wyczerpujący i prawidłowy, a Skarżący go nie kwestionuje. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana na podstawie prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a nie na podstawie stanu faktycznego, który skarżący nie uznaje za prawidłowy. Podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. można powoływać jedynie w bezspornym stanie faktycznym sprawy, pozwalającym na zastosowanie do niego odpowiedniej normy prawa materialnego. Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego oznacza bowiem dokonanie jego wadliwej subsumcji do już prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego podważanego w ramach podniesionego zarzutu.

56 Skarżący podniósł, że Sąd zaniechał wszechstronnej oceny, czy w badanej sprawie wystąpiły atrybuty pozarolniczej działalności. W uzasadnieniu orzeczenia nie zostało sprecyzowane, czy takie cechy działalności gospodarczej jak: zawodowy charakter, ciągłość, zorganizowanie, podporządkowanie regułom opłacalności, czy cel zarobkowy zostały w istocie spełnione i czy obejmowały one wszystkie transakcje dokonywane przez Skarżącego w ramach podatkowym objętym zaskarżoną decyzją. Ponadto wskazano, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił zamiar Skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej, opierając się jedynie na działaniach stanowiących przejawy dążenia do skutecznego i korzystnego przeprowadzenia transakcji sprzedaży. Nie stwierdził jaki zamiar przyświecał Skarżącemu w chwili nabywania, sprzedawanych następnie nieruchomości.

57 Wyżej wskazane w skardze kasacyjnej błędy popełniane zdaniem Skarżącego przez Sąd pierwszej instancji, odnoszą się jednak do przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego i jego oceny, a nie błędu w subsumcji. Strona skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 O.p., oznacza to, że przyjęty przez WSA w Gdańsku stan faktyczny jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący. Wszystkie elementy do uznania zachowania Skarżącego jako prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zostały przez Sąd pierwszej instancji wskazane. Skarżący nie może oprzeć zarzutu sprowadzającego się do twierdzenia, że stan faktyczny sprawy jest odmienny od przyjętego przez Sąd pierwszej instancji na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 31 marca 2006 r., I FSK 728/05, Lex nr 201529, wyrok NSA z 8 lutego 2007 r., II FSK 216/06 Lex nr 307505, wyrok NSA z 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10).

58 Podkreślić należy, że dokładne i precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest bardzo istotne z uwagi na obowiązującą w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zasadę związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze on pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź ich uzasadnienia.

59 Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniom Skarżącego słusznie uznał, że skoro prowadził on pozarolniczą działalność gospodarczą, to do takiego przychodu uzyskiwanego z tego źródła nie mają zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., gdyż z tych regulacji wyłączone są przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej.

60 6.2. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f, polegającego na jego błędnej wykładni. Należy zauważyć, że Skarżący sam nie wskazał prawidłowej wykładni. Ponadto z treści tej regulacji wynika, że "zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny".

61 Ustawodawca użył sformułowania "w związku" nie definiując tego pojęcia, należy zatem przyjąć jego językowe rozumienie. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może być to związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośredni związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W pierwszym przypadku sprzedawca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego charakteru poprzez podział nieruchomości na działku, które będą przeznaczone pod zabudowę i dokonuje faktycznego podziału, wyznaczając wyodrębnione geodezyjnie działki, dla których zakładane są księgi wieczyste. W drugim przypadku doprowadzenie do pozbawienia rolnego charakteru następuje poprzez wyodrębnienie niewielkich obszarów działek, które same przez się nie będą stanowiły części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Jest przy tym oczywiste, że są to czynności przygotowawcze, prowadzące do utraty charakteru rolnego gruntu, co następuje w momencie ich sprzedaży.

62 Czynności przygotowawcze i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego. W takiej sytuacji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. za pozbawiające charakteru rolnego gruntów należy uznać podział przez jej właściciela nieruchomości rolnej na działki o powierzchni od 898 m2 do 2430 m2 i następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt. II FSK 1503/07, Lex 508203).

63 W przypadku sprzedaży nieruchomości położonej w S., nie można przyjąć, że weszła ona w skład prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego, skoro pomiędzy jej zakupem 22 lipca 2003 r. a sprzedażą 6 października 2003 r., nie minęły nawet trzy miesiące.

64 6.3. W zakresie naruszenia przepisów postępowania postawiono dwa zarzuty. Zarzucono naruszenie art. 23 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Ustosunkowując się do podniesionego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 23 O.p. przez jego błędną wykładnię należy zauważyć, że głównym argumentem Skarżącego był fakt nieprowadzenia przez niego ksiąg podatkowych. Jednak z regulacji art. 23 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że określa się podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

65 W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły inne dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Dane te wynikają z aktów notarialnych, dokumentujących zakup i sprzedaż gruntów, ustalono także poniesione przez Skarżącego koszty podziału geodezyjnego gruntów oraz wpłat dokonanych na rzecz Starostwa Powiatowego w W.

66 Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem sporządzone uzasadnienie zawiera wszystkie ustawowe wymogi, tj. zwięźle przedstawiono stan sprawy, wskazano na podniesione w skardze zarzuty wraz ze stanowiskiem organu odwoławczego, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Strona we wniesionej skardze kasacyjnej nie wskazała, którego ustawowego elementu jest brak w sporządzonym uzasadnieniu. Kwestionowanie dokonanej przez WSA w Gdańsku oceny zebranego materiału, nie jest naruszeniem przez ten Sąd regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a.

67 6.4. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.