Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 89/10 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 9363 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 89/10, uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w S. – nazywanej dalej "Spółką", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 listopada 2009 r. w przedmiocie uchylenia w części decyzji i stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 listopada 2009 r.

3 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zostało pokryte wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa K. sp. z o.o. Działając w oparciu o art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", notariusz obliczył i pobrał podatek według stawki 0,5 % od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c.

4 Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej są niezgodne z prawem wspólnotowym, zwłaszcza z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG (Dz. U. UE z 1969 r. L. 249, poz. 25 z późn. zm.), który wniesienie aportu zwalnia z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W konsekwencji Spółka wywodziła, że zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniej skuteczności dyrektywy ukształtowaną przez liczne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w przedmiotowej sprawie powinien zostać bezpośrednio zastosowany art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Zwłaszcza, że od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej na Rzeczpospolitej Polskiej ciąży obowiązek implementowania dorobku prawa wspólnotowego do polskiego systemu prawa. Mając na uwadze powyższe stwierdziła, że pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych było nieuzasadnione i wniosła o stwierdzenia nadpłaty ww. podatku oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 1 lipca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

6 Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznawszy odwołanie Spółki decyzją z dnia 27 listopada 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwołano się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. u.p.c.c.

7 Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji sformułował następujące stanowisko. Przystępując do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska związała się Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG w jej brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., to jest po jej nowelizacji przez Dyrektywy Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. UE z 1985 r. L. 156, poz. 23).

8 Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z regulacją wprowadzoną przez Dyrektywę Rady nr 85/303/EWG zwolnieniu od podatku kapitałowemu podlegały operacje kapitałowe o charakterze restrukturyzacyjnym objęte w dniu 1 lipca 1984 r. stawką podatkową 0,50% bądź niższą. W tym czasie zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226, z późn. zm.) czynności te objęte były stawką wyższą – tym samym Rzeczpospolita Polska nie ma obowiązku wprowadzenia do porządku prawa krajowego zwolnienia przedmiotowych czynności od podatku kapitałowego.

9 Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 art. 73 § 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 z późn. zm.), poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podaku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust 1 lit. c Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności. Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, poprzez jego niezastosowanie w sprawie w wyniku błędnego przyjęcia, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki przekraczającej 0,5%. Naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu stosowania tegoż artykułu – w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których przedmiotowe podwyższenia kapitału zakładowego zaliczało się do operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. było zwolnione z podatku lub opodatkowania stawką 0,50% lub niższą.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W motywach rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że istotą sporu jest ustalenie czy przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w zgodzie z prawem wspólnotowym. W ocenie sądu tak nie jest: ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywy Rady nr 73/79/EWG (Dz.U. UE z 1973 r. L 103 s. 13), 73/80/EWG (Dz.U. UE 1973 r. L 103 s. 15) oraz Dyrektywę Rady nr 85/303/EWG. Do powyższego wniosku sąd pierwszej instancji doszedł w oparciu o wykładnię historyczną Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. W jego ocenie jest ona o tyle istotna, że wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska zobowiązała się do dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego, w tym acquis communautaire.

11 Jak zauważył sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG ustalono stawkę podatku kapitałowego dla operacji kapitałowych mających charakter restrukturyzacyjny. Następnie Dyrektywami Rady nr 73/79/EWG i 73/80/EWG zmieniono wspomniany artykuł w ten sposób, że określono stawkę podatku kapitałowego w przedziale od 0% do 0,50% – o jej wysokości decydować miały państwa członkowskie. Natomiast Dyrektywą nr 85/303/EWG zobowiązano państwa członkowskie do wprowadzenia zwolnienia z podatku kapitałowego operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku lub opodatkowanie stawką nie wyższą niż 0,50% – między innymi czynności, o których była mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Na tej podstawie od dnia 1 stycznia 1986 r. operacje kapitałowe mające charakter restrukturyzacyjny miały być wolne od podatku.

12 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odwoływanie się do stanu prawa krajowego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. jest o tyle bezpodstawne, że ponieważ Dyrektywa Rady nr 85/303/EWG skierowana była do państw będących członkami Wspólnoty Europejskiej w tamtym czasie, tylko wobec nich wywoływała skutki prawne. Bez znaczenia pozostaje natomiast to jaką stawką były objęte operacje restrukturyzacyjne w polskim porządku prawnym w 1984 r.

13 Przystępując do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska zobowiązała się do implementowania Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w jej brzmieniu aktualnym na dzień akcesji. Ponieważ obniżenie stawki podatkowej do wysokości 0,50% wprowadzone zostało Dyrektywą Rady nr 85/303.EWG nie ma ono zastosowania do polskiego porządku prawneg. Z powyższego sąd pierwszej instancji wyprowadził następujący wniosek: Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG zobowiązuje Rzeczpospolitą Polską do zwolnienie operacji kapitałowych o charakterze restrukturyzacyjnym od podatku kapitałowego. Zważywszy na to, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje takiego zwolnienia należało uznać, że pozostaje ona w sprzeczności z wspólnotowym porządkiem prawnym, a co za tym idzie odmówić zastosowania prawa krajowego.

14 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj.:

15 a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej, stanowiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, odnosił się do operacji, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowania stawką 0,50% lub niższą na podstawie przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG (która nie obowiązywała w tym dniu Polski), podczas gdy przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG odnosił się do operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,50% lub niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego;

16 b) art. 1 ust. 1 pk 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez ich niezastosowanie w wyniku uznania tych przepisów za sprzeczne z prawem wspólnotowym tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, w sytuacji gdy przepisy te nie pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym i powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

17 Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

18 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku stwierdzenia, że wydana została ona z naruszeniem wskazanego powyżej przepisu prawa materialnego, polegającego na odmowie jego bezpośredniego zastosowania, podczas gdy do naruszenia powyższego przepisu prawa materialnego nie doszło gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

19 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 pk 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku stwierdzenia, że została ona oparta na sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, podczas gdy przepisy te nie są sprzeczne z Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG, a więc nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa materialnego – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

20 c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie oprócz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego bez jednoczesnego wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz jej wyjaśnienia.

21 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie koszów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

23 Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

24 Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów i przytoczonych argumentów, związanych zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym art. 7 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, jak i przepisów postępowania, należy zauważyć, iż wydając niniejsze orzeczenie Sąd uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Postępowanie ze skargi S. Sp. z o.o. zostało zawieszone właśnie w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygniętym wyrokiem, o którym mowa. Odpowiadając na nie, Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisko zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem – jak podniósł on, "zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego [...] podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej" (s. 7 – 8 skargi kasacyjnej).

25 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w związku z tym przedstawionej na rozprawie argumentacji pełnomocnika Spółki, uznając za chybione twierdzenie , że w 1984 r. system prawny "nie pozwalał" na dokonanie czynności takiej, jak podjęta w rozpoznanej sprawie, gdyż przepisy obowiązującego wówczas ustawodawstwa nie przewidziały opodatkowania aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek ten jest zbyt daleko idący, bowiem zdaje się on kategorycznie wykluczać przeprowadzenie operacji, w których wprost nie zdefiniowano ustawowo. Zbieżny z tym zapatrywaniem pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1263/10.

26 W świetle tych ustaleń, postawione zarzuty naruszenia zarówno Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, jak i przepisów prawa krajowego (u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a ściślej – brak ich zastosowania poprzez uznanie owych przepisów za sprzeczne z prawem unijnym) mają usprawiedliwione podstawy. Wobec ich uwzględnienia, bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutu łączącego się z uchybieniem natury proceduralnej, nawet gdyby założyć, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.).

27 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.