Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2010 r., II FSK 1501/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2010 r., II FSK 1501/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 443/06 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 443/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

3 Z uzasadnienia orzeczenia wynika, iż D. Ł. w złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 roku (PIT-32) wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 105.343,52 zł. oraz podatek w kwocie 29.796,70 zł. przy uwzględnieniu odliczeń.

4 Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 22 marca 2005 r., nie zgadzając się z rozliczeniem dokonanym przez podatnika, określił D. Ł. wysokość zobowiązania w kwocie 357.103,80 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w kwocie 916.705,44 zł określony w drodze oszacowania na mocy przepisów art. 23 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.)

5 Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej, poza zweryfikowanymi deklaracjami podatkowymi sporządzonymi przez podatnika przed kradzieżą tej dokumentacji, organ I instancji uwzględnił odtworzone w trakcie czynności kontrolnych dokumenty poświadczające usługi sprzedane przez D. Ł. kontrahentom wskazanym w tych dokumentach, mimo, że nie ustalono w trakcie postępowania podmiotów, od których usługi były nabywane, a zestawienie odtworzonych faktur sprzedaży w porównaniu z deklaracjami PIT-5 i VAT-7 za poszczególne miesiące wskazuje na zaniżenie przychodów w ośmiu miesiącach 1999 r. (łącznie 133 faktury).

6 Wartość sprzedaży za poszczególne miesiące określona została w wysokości deklarowanej przez podatnika w deklaracjach PIT-5 i VAT-7 powiększonej o kwotę 811.361,92 zł nadwyżki pomiędzy wartością deklarowaną a ustaloną na podstawie odtworzonych faktur sprzedaży. W miesiącach, gdzie wartość wynikająca z odtworzonych faktur była niższa niż wykazana w deklaracji przyjęto jej wartość w wysokości deklarowanej przez podatnika.

7 W odwołaniu od decyzji D. Ł. zarzucił organowi podatkowemu I instancji: obrazę art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez wadliwe przyjęcie, że podatnik nie dokonał właściwego rozliczenia podatku dochodowego; obrazę art. 45 ust. 6 zd. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 53a i art. 70 u.p.d.o.f. polegające na obciążeniu podatnika negatywnymi konsekwencjami błędnie zadeklarowanych zaliczek, w sytuacji, gdy termin do tego już upłynął; obrazę art. 23 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 1, 4 i 6 oraz 53a u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne oszacowanie podstawy opodatkowania; obrazę art. 120-122, art. 125, art. 180-181, art. 187-188, art. 191 § 1 i art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 32, 42 i 45 Konstytucji RP przez uchybienie obowiązkowi przestrzegania zasady legalizmu; obrazę art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic kontroli.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, decyzją z dnia 23 grudnia 2005 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części i określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 354.687,40 zł. Organ odwoławczy uwzględnił składki ZUS oraz ubezpieczenie zdrowotne i doskonalenie zawodowe podatnika.

9 D. Ł. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i umorzenia postępowania w sprawie. W skardze ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu z dnia 25 kwietnia 2005 r. przy czym w dwóch podpunktach zmienił argumentację, na podstawie której zarzucił naruszenie: art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. - poprzez wadliwe przyjęcie, iż podatnik nie dokonał właściwego rozliczenia należnego podatku dochodowego (zeznaniem rocznym) - a dalej, iż nie odprowadził podatku we właściwej wysokości.

10 Ponadto D. Ł. zarzucił obrazę art. 165 § 4 w związku z art. 145 Ordynacji podatkowej i art. 136 oraz art. 137 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i następnymi Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przy braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w jego sprawie, w sytuacji, gdy takie działanie wymaga osobistego uczestnictwa strony; obrazy art. 180 w związku z art. 123 i 129 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie - brak wezwania podatnika do złożenia wyjaśnienia na piśmie przed postanowieniem o pominięciu tegoż dowodu w sprawie - w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając skargę na decyzję organu odwoławczego oddalił ją, nie dopatrując się naruszenia prawa.

12 Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania szeroko to uzasadniając.

13 Rozważając pozostałe podniesione w skardze zarzuty Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Organy podjęły czynności mające na celu odtworzenia utraconych przez podatnika dowodów księgowych oraz w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

14 W ocenie Sądu, wobec stwierdzenia przez skarżącego, jego księgowego a także żony skarżącego, iż nie pamiętają ani jednego kontrahenta, dla którego skarżący wystawiał faktury sprzedaży, jak również kontrahentów, od których nabywał usługi, zasadnie organ podjął próbę ustalenia tychże kontrahentów, na podstawie strony internetowej R. sp. z o.o., w której to firmie D. Ł. był prokurentem a I. C. – Ł. Prezesem Zarządu. Wobec pozyskania przez organy podatkowe ograniczonej informacji o kontrahentach D. Ł. przeprowadzono kontrole krzyżowe podmiotów gospodarczych, które mogły być kontrahentami jego firmy. W wyniku dokonanych czynności kontrolnych odtworzono 133 faktury wystawione przez Skarżącego w 1999 r. na łączną wartość netto 2.077.708,92 zł. Stanowi to 47% ogólnej wartości sprzedaży w wysokości 4.380.518,80 zł wykazanej w złożonym zeznaniu podatkowym. Po stronie kosztów odtworzono jedynie jedną fakturę zakupu dotyczącą zakupu usługi reklamowej w A. S.A. na kwotę 3.660 zł.

15 Wobec braku dostępu do innych informacji dotyczących prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz braku ksiąg podatkowych, w ocenie Sądu I instancji zasadnie organ I instancji porównał w/w faktury z deklaracjami PIT-5 złożonymi przez podatnika w roku 1999 r., ujawniając, iż nawet tak ograniczony materiał dowodowy wskazuje, iż deklaracje te zostały sporządzone nierzetelnie. Stwierdzono bowiem, iż przychody wykazane w deklaracjach za poszczególne miesiące są niższe od wynikających z faktur, które jak ujawniono w toku postępowania zostały wystawione przez podatnika. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza podniesionej przez Skarżącego tezy, iż stwierdzona różnica pomiędzy przychodami z ujawnionych faktur a przychodami zadeklarowanymi przez podatnika wynika m. in. z tego, iż część kontrahentów nie wprowadziła korekt do otrzymanych uprzednio faktur. Twierdzenie to nie jest wiarygodne albowiem kontrolami krzyżowymi prowadzonymi u kontrahentów podatnika objęto cały rok 1999 r. W toku tych kontroli nie ujawniono żadnych faktur korygujących, które byłyby wystawione przez Skarżącego. Ponadto korekty faktur nie zostały wymienione w protokole z dnia 27 stycznia 2000 r. przekazania dokumentacji firmy T. B. (tom III poz. 18/8). Również w toku prowadzonego postępowania podatnik nie wskazał żadnych okoliczności, które mogły by być przesłanką do korekty na łączną kwotę 811.361,92 zł. Sąd zaznaczył, iż wobec wyjaśnień podatnika z dnia 27.01.2000r. (w aktach tom III poz. 18/6), iż przyczyną złożenia skorygowanych deklaracji było stwierdzenie przez Biuro Rachunkowe D. przygotowujące rozliczenie roczne niezgodności w podliczeniach stanu kont w programie księgowym SKP co spowodowało nie zaksięgowanie wpisów i nie umieszczenie ich na wydrukach kontrolnych, prawidłowo organ podatkowy porównał wartości przychodów z korekt z przychodami z odtworzonych faktur. Ponadto w toku przeprowadzonego przez organ odwoławczy na wniosek strony w dniu 4 listopada 2005 r., dodatkowego przesłuchania świadka T. B. również ustalono, iż T. B. w terminie sporządzenia korekt deklaracji PIT-5 sporządził także zeznanie podatkowe, pomimo iż dokonanie tej czynności nie zostało wymienione na rachunku. Wobec zatem okoliczności, iż zarówno przy sporządzaniu korekt PIT-5 jak i przy sporządzaniu zeznania podatkowego doradca podatkowy T. B. nie dysponował korektami faktur, które byłyby wystawione przez firmę "R." D. Ł. (nie były one wymienione w protokole przekazania dokumentacji - tom III poz. 18/8) należy stwierdzić, iż w istocie deklaracje powinny obejmować wszystkie faktury sprzedaży w dacie ich wystawienia przez podatnika. Skoro zatem korekt deklaracji PIT-5 (sporządzonych już po zakończeniu roku podatkowego) dokonała osoba trudniąca się profesjonalnie problematyką podatkową (doradca podatkowy) należy ocenić, że w/w czynności zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

16 Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania strony oraz brak wezwania podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień. Zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik byli wzywani na przesłuchania jednak doręczyli tylko zaświadczenia lekarskie a prośba o wyznaczenie przez skarżącego i pełnomocnika terminu przesłuchania pozostała bez odpowiedzi. Zatem zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, jest bezzasadny.

17 Sąd I instancji uznał za bezzasadny również zarzut naruszenia art. 193 § 3 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie księgi, jak i wszystkie dokumenty źródłowe zostały utracone, a zatem Skarżący nie mógł powoływać się na ich moc dowodową, szczególnie wobec stwierdzenia, że zabezpieczone u odbiorców w trakcie postępowania faktury opiewały na wyższe kwoty niż deklarował to w deklaracjach miesięcznych PIT-5 Skarżący. Ponadto Sąd podkreślił, że zarówno księgi podatkowe jak i zeznania podatkowe nie są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej.

18 Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 32 (zasada niedyskryminacji), art. 42 (domniemania niewinności w zakresie odpowiedzialności karnej) i art. 45 (prawa do Sądu) Konstytucji RP. Postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej i Sąd nie dopatrzył się żadnych przejawów dyskryminacji wobec strony.

19 Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 23 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności żądania zastosowania porównawczych metod szacowania przychodów podatnika (porównawczej wewnętrznej) Sąd zauważył, że jak powyżej wykazano w przedmiotowej sprawie brak jest podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Brak zatem ksiąg podatkowych oraz wystąpienie tak znacznych rozbieżności pomiędzy przychodem deklarowanym a wynikającym z w/w faktur, niewyjaśnione w sposób wiarygodny okoliczności faktycznych sprawy przez podatnika, obligowały organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania stosownie do przepisów art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

20 W ocenie Sądu, organ podatkowy I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania w sposób zgodny z przepisem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu w decyzji na stronach 4 i 5 szczegółowo przedstawił dlaczego w przedmiotowej sprawie nie można zastosować żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do metody porównawczej zewnętrznej polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach prawidłowo wskazano, iż nie można jej zastosować gdyż brak jest innych jednoosobowych przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie pośrednictwa reklamowego i osiągających w pierwszym roku działalności przychody powyżej 4 mln zł. Natomiast w odniesieniu do metody porównawczej wewnętrznej polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu słusznie wskazano na brak danych dotyczących wysokości obrotów w przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, gdyż D. Ł. rozpoczął działalność gospodarczą w listopadzie 1998 r. i za ten rok również skradziono dokumenty.

21 Zasadnie, w ocenie Sądu, dokonano jedynego możliwego w przedmiotowej sprawie porównania tj. porównania danych wynikających z odtworzonych faktur z danymi wynikającymi ze złożonych deklaracji PIT-5 i VAT-7, a z materiału dowodowego nie wynika, iż podatnik wystawiał faktury korygujące na rzecz któregoś z kontrahentów. Określenie wartości sprzedaży za poszczególne miesiące dokonane zostało w wysokości deklarowanej przez podatnika w deklaracjach PIT-5 i VAT-7 powiększonej o kwotę nadwyżki pomiędzy wartością deklarowaną a ustaloną na podstawie odtworzonych faktur sprzedaży. W miesiącach, gdzie wartość wynikająca z odtworzonych faktur jest niższa niż wykazana w deklaracji przyjęto jej wartość w wysokości deklarowanej przez podatnika. Taki sposób oszacowania wartości sprzedaży, w ocenie Sądu, odzwierciedla jej wartość najbardziej zbliżoną do rzeczywistej, a wynika z zestawienia danych wynikających z odtworzonych faktur z danymi wynikającymi ze złożonych korekt deklaracji PIT-5 i VAT-7, których poprawność zakwestionowano wyłącznie w odniesieniu do kwot przychodów udokumentowanych odtworzonymi fakturami. Ponieważ organy podatkowe dysponowały jedynie częściowym materiałem źródłowym w postaci faktur, nie mogły zmniejszyć wysokości przychodu za 3 miesiące w których zabezpieczone faktury opiewały na niższą wartość od deklarowanej przez stronę.

22 Za niezasadny Sąd uznał zarzut zwiększenia przez organy podatkowe przychodu za grudzień 1999 r. o 25-krotność średniego miesięcznego obrotu. Zarówno z akt sprawy, jak i z samej decyzji organu i instancji (s.5. tabela) wynika, że deklarowany przychód został zaniżony łącznie w 1999 r. na kwotę 811.361,92 zł., w tym za m.in. za styczeń o kwotę 41.800 zł., za maj o kwotę 45.796 zł., za czerwiec o kwotę 37.410 zł. W zakresie kosztów uzyskania zasadnie przyjęto, wobec braku innych dowodów, że wysokość wykazana przez podatnika w deklaracjach PIT-5 i zeznaniu podatkowym za 1999 r. jest zgodna ze stanem faktycznym.

23 W skardze kasacyjnej D. Ł. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zwolnienie od kosztów sądowych i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 Zarzucił na zasadzie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik procesu a mianowicie:

25 - obrazę art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez oczywiste wadliwe przyjęcie, iż podatnik nie dokonał właściwego rozliczenia należnego podatku dochodowego (zeznaniem rocznym) oraz nie odprowadził podatku we właściwej wysokości;

26 - obrazę art. 23 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53a u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 1, 4, 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za istniejące przesłanki do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, iż zeznanie roczne nie jest objęte błędem.

27 Nadto przy uwzględnieniu nietrafności przyjęcia konieczności oszacowania skarżący zarzucił:

28 - brak zastosowania metody porównawczej wewnętrznej – poprzez porównanie obrotów w poszczególnych miesiącach, w szczególności sumy obrotów za miesiące I-XI i XII, z której to analizy wyraźnie wynika, iż podatnik wykazał w grudniu 1999 r. przychód stanowiący 25-krotność przychodu średniego z poszczególnych miesięcy - z jednoczesnym brakiem uznania, iż w konsekwencji za oczywiście nietrafne uznać należy ustalenie wysokości przychodów rocznych, dochodu, a przede wszystkim - podstawy opodatkowania dokonanych przez organ I instancji;

29 - brak zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, dla ustalenia (u podatników prowadzących tożsamą działalność gospodarczą) wysokości stosunku przychodów w poszczególnych miesiącach, w konsekwencji dla ujawnienia rzeczywistej przyczyny dla której przychód podatnika w miesiącu grudniu mógłby stanowić ponad 2.500% jego średnich przychodów miesięcznych, w szczególności przez pryzmat braku wyraźnej okresowości statutowej działalności przez podatnika.

30 Pełnomocnik skarżącego zarzucił również zaskarżonemu wyrokowi oczywistą obrazę art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 32, 42, 45 Konstytucji RP poprzez uchybienie obowiązkowi przestrzegania zasady legalizmu, polegające w szczególności na:

31 - "wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego w sprawie poprzez oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na przesłankach realizujących z góry zamierzoną tezę, w szczególności poprzez wywiedzenie, iż przychód podatnika w grudniu stanowi nie mniej niż 25-krotność średnich przychodów miesięcznych podatnika w danym roku i że jest to zjawisko niebudzące wątpliwości organu podatkowego. Podniósł ponadto, iż nie wyjaśniono w sposób rzeczowy i dokładny stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak uwzględnienia dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka w osobie doradcy podatkowego T. B. na okoliczność wysokości przychodów podatnika, osiągniętego przezeń dochodu i przyjętych metod skorygowania powstałych błędów przed złożeniem deklaracji rocznej. Niekonsekwentnie uznano w wyroku za prawidłowe dane i zestawienia (deklaracje i korekty) sporządzone przez T. B., co do ich wyimków a nie całości, a dalej - uznanie za nieprawidłowe zeznanie roczne w braku podstaw do takiego uznania; uznanie powstałej w poszczególnych miesiącach różnicy w przychodach wyłącznie na niekorzyść podatnika, z wyłączeniem miesięcy, w których przychód jest zawyżony w stosunku do dokumentów odtworzonych, z pominięciem wyjaśnienia o uwzględnienie skorygowanych wartości z miesiąca grudnia 1999 r. i dokonanej w miejsce poszczególnych miesięcy roku ewidencji sprzedaży i kosztów - oczywiście nietrafne uznanie, iż wykazany w 8 miesiącach roku 1999 przychód wysokości 811 361,92 zł.

32 a) nie został opodatkowany

33 b) stanowi wprost dochód - naliczony wprost do podstawy opodatkowania;

34 w sytuacji gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego, w szczególności przez

35 pryzmat norm prawnych oraz zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego prowadzi do wniosków diametralnie różnych niż zawarte w petitum zaskarżonej decyzji; obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami zawinionego i bezprawnego działania osoby trzeciej, poprzez zobowiązanie go do odtworzenia dokumentacji w sytuacji, gdy została ona utracona wyniku napadu rabunkowego (fakt poświadczony urzędowo), przy uwzględnieniu, iż podatnik złożył prawidłowe (co do wysokości) zeznanie roczne."

36 W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż zamierzał skorygować złożone deklaracje podatkowe, ale z uwagi na fakt kradzieży nie miał takiej możliwości. Mylnie zadeklarował niezgłoszony uprzednio przychód i koszty w miesiącu grudniu, przy czym część przychodów i kosztów już uprzednio deklarował odmiennie od stanu faktycznego. Stąd powstały różnice w poszczególnych miesiącach w zakresie dokumentów księgowych i deklaracji. W celu zminimalizowania ewentualnych skutków braku prawidłowego zaksięgowania poszczególnych sprzedaży i kosztów w poszczególnych miesiącach roku zadeklarowane zostały w grudniu, co więcej zeznanie roczne uwzględnia cały i rzeczywisty przychód i koszty w roku 1999. W związku z powyższym rozliczenie nastąpiło w prawidłowej wysokości ale w nieprawidłowych terminach, czego Sąd nie zauważył.

37 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wskazując na źle sformułowane podstawy prawne skargi kasacyjnej.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje;

39 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

40 Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w pierwszej kolejności rozważyć należy te spośród nich, które mają charakter procesowy. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega właśnie zarzut procesowy. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publik. w ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

41 Rozpoznając zarzuty natury procesowej należy podkreślić, że formułując zarzuty kasacyjne wnoszący skargę winien zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a., poprawnie wskazać podstawy skargi kasacyjnej, przytoczyć przepisy prawa, które w jego ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winien zarzuty te rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami.

42 Odnosząc powyższe do rozpoznawanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postawione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zostały postawione w sposób nieprawidłowy. Należy podkreślić, iż art. 183 § 1 p.p.s.a. - wyznacza granice zaskarżenia, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżący tymczasem granice te wyznaczył w sposób, który de facto uniemożliwia - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej. Po pierwsze bowiem skarga kasacyjna w istocie nie zawiera wskazania podstawy kasacyjnej - autor skargi kasacyjnej wskazując bowiem art. 174 § 2 p.p.s.a. wskazał przepis nieistniejący (art. 174 nie jest rozpisany na paragrafy). Z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazane zostało "naruszenie art. 174 § 2 p.p.s.a. jako naruszenie, jak to ujął autor skargi kasacyjnej, "przepisów materialnego" mającego istotny wpływ na wynik procesu, bez odwołania się jednakże do jakiegokolwiek przepisu p.p.s.a., normującego procedurę sądowoadministracyjną, którą mógłby naruszyć Sąd I instancji. Sąd, w konsekwencji, nie ma możliwości odnieść się do tak sformułowanego zarzutu. Bezzasadny jest więc sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i art. 194 Ordynacji podatkowej, kierowany do zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. "Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał stosować Sąd" (wyrok NSA z 30.11.2006r. sygn. akt I FSK 896/05). Niewątpliwie bowiem Sąd I instancji wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów nie stosował, co więcej nie miał do tego żadnych podstaw prawnych. Ponadto, "aby skutecznie postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ, należy zarzut ten powiązać z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym I instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Bez odniesienia się bowiem do treści min. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne – vide uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09.

43 Odnosząc się do wskazywanego naruszenia przez Sąd I instancji "art. 32, art. 42, art. 45 KRP" należy domyślać się, iż zapewne chodzi autorowi skargi kasacyjnej o Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz.483). Co do meritum odnośnie tych zarzutów, należy przede wszystkim zaznaczyć, że wyłamują się z ukształtowanej przepisami art. 174 p.p.s.a. formuły podstaw kasacyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał mianowicie, z którą z podstaw wymienionych w tym przepisie łączy się postawiony zarzut. Nie uzasadnił też na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Okoliczność ta zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z powinności odniesienia się do tych zarzutów.

44 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełniają podstawowych wymogów skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Nawet gdyby podjąć próbę wnioskowania, że Skarżący zarzuty wyprowadza z podstawy, jaką ustanawia norma art. 174 pkt 1 p.p.s.a, to nie wskazał sposobu naruszenia przepisów prawa materialnego. Z kolei zarzuty, sformułowane w oparciu o tę podstawę prawną, przekonują, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje raczej ustalenia faktyczne sprawy. Ponadto skarga kasacyjna w oparciu o tę samą podstawę kasacyjną wymienia zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji norm procedury podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób Sąd I instancji naruszył zaskarżonym wyrokiem normę prawną wyrażoną powołanym przepisem. Nie wskazał, czy naruszenie to przejawiło się w błędnej wykładni tej normy prawnej czy też w jej niewłaściwym zastosowaniu. Uzasadnienie tego zarzutu jest, w ocenie Sądu, nieadekwatne względem hipotezy tej normy prawnej, albowiem autor skargi kasacyjnej zarzuca w istocie błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na "oczywistym wadliwym przyjęciu, iż podatnik nie dokonał właściwego rozliczenia należnego podatku dochodowego" oraz "iż nie odprowadził podatku we właściwej wysokości".

45 Zarzucając Sądowi naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.do.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, iż ust. 4 tego artykułu w stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku - którego sprawa dotyczy - nie zawierał punktów. Zatem wskazano na naruszenie przepisu nieistniejącego. Odnośnie wskazania na naruszenie ust. 1 art. 45 u.p.do.p. należy wskazać, iż przepis ten reguluje obowiązek złożenia zeznania rocznego, termin dla dokonania tej czynności i obowiązek wpłaty podatku. Fakt złożenia zeznania, zachowania terminu do jego złożenia przez Skarżącego oraz wpłaty podatku nie był kwestionowany przez Sąd I instancji. W rezultacie, treści zarzutu naruszenia tych norm prawnych z hipotezą tych norm prawnych nie łączy związek logiczny, uzasadniony stanem faktycznym sprawy. Zatem zarzut ten należało uznać za niezasadny.

46 Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 23 § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 53a i art. 45 ust. 1, 4, 6 Ordynacji podatkowej. Wskazując na naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej nie powiązał ich z żadną z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jedynie można przypuszczać, iż podstawę kasacyjną stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Niemniej jednak uzasadnienie naruszenia ww. przepisów autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem przepisów prawa procesowego, co z kolei, przy braku postawienia prawidłowo podstaw kasacyjnych w zakresie dotyczącym stanu faktycznego przyjętym przez Sąd I instancji, czyni ten zarzut za bezzasadny.

47 Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.