Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 1495/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 1495/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2244/14 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej od zaświadczeń 1)uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2)uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 3 czerwca 2014 r. [...], 3)zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. kwotę 1.363 (słownie: tysiąc trzysta sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2244/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. [...] (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółdzielnią") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 25 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej od zaświadczeń.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 3 czerwca 2014 r.

4 w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej za wydanie zaświadczeń o samodzielności lokalu mieszkalnego.

5 W skardze Spółdzielnia, wnosząc o uchylenie decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

6 - art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1282 ze zm. – zwanej dalej "u.o.s."), poprzez przyjęcie, że wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali podlega opłacie skarbowej w sytuacji, gdy wyłączone są one z obowiązku uiszczenia opłaty jako wydawane w sprawach budownictwa mieszkaniowego,

7 - art. 8 ust. 3 u.o.s. w zw. z § 4 ust. 1 Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie zapłaty opłaty skarbowej (Dz. U. nr 187, poz. 1330 – zwanego dalej "rozporządzeniem MF"), poprzez brak zamieszczenia na wydawanych zaświadczeniach odpowiednich adnotacji organów administracji,

8 - art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") na skutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy zobowiązanie nie powstało,

9 - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod. przez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, niepoczynienie ustaleń w celu wyjaśnienia stronie braku wezwań do uiszczenia opłaty od składanych wniosków,

10 - art. 261 § 1 i 2 K.p.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy strona składając wnioski o wydanie zaświadczeń nie uiszczała opłaty, a - jak przyjmuje organ - zaświadczenia tej opłacie podlegały,

11 - art. 120, art. 121 ord. pod. w następstwie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej w sytuacji, gdy organ administracji wydający zaświadczenia nie wymagał opłaty, jak również nie informował na bieżąco organu podatkowego o przypadkach nieuiszczenia opłaty.

12 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – podał, że zasadnicza kwestia sporna dotyczyła zakresu stosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. w odniesieniu do objęcia przewidzianym tam wyłączeniem od obowiązku zapłaty opłaty skarbowej – wydania na wniosek zaświadczeń o samodzielności lokalu.

13 Powyższe zagadnienie w ramach sporu Spółdzielni z Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Wałbrzychu było już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokami z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 461/14) oraz z dnia 11 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2022/14) skargi Spółdzielni oddalił. Sąd orzekający wskazane obok orzecznictwo poparł

14 i podzielił przedstawione tam konkluzje.

15 Powołując się na art. 1 ust 1 pkt 1) lit. b), art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 u.o.s. WSA stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, iż wobec generalnego obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od wydania na wniosek zaświadczenia, zwolnienie od opłaty jest wyjątkiem przewidzianym dla zaświadczeń wydanych w sprawach budownictwa mieszkaniowego. Rozstrzygnięcie zawisłego

16 w sprawie sporu zależy zatem od interpretacji pojęcia "sprawy budownictwa mieszkaniowego", a dokładniej od tego, czy obejmuje ono sprawy stwierdzenia

17 w drodze zaświadczenia samodzielności lokalu mieszkalnego.

18 Sąd zaznaczył, że zaświadczenia, których wydanie jest przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową, wydane zostały na podstawie art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U z 2000 r., nr 80 poz. 903 ze zm. – zwanej dalej "u.w.l."), zgodnie z którymi samodzielny lokal mieszkalny,

19 a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości (ust. 1); samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (ust. 2); spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (ust. 3).

20 Mając na uwadze powyższe, sąd wskazał, że z u.w.l. wynika, iż kryterium decydującym o odrębnej własności lokalu i o wydaniu potwierdzającego zaświadczenia jest kryterium samodzielności, a nie kryterium zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ludzi. Gdyby ustawodawca zamierzał z tego ostatniego kryterium uczynić przesłankę niezbędną dla wydania zaświadczenia, musiałby wskazać dodatkowe kryterium dla lokalu przeznaczonego na inne cele niż mieszkalne, a nie nakazywać jedynie ich odpowiednie stosowanie. Ponadto, gdyby tę przesłankę odczytywać tak, jak to w niniejszej sprawie przyjmowała skarżąca, a mianowicie, że dany lokal ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w dacie zaświadczania o jego samodzielności, to konsekwentnie należałoby przyjąć, iż dopuszczalne jest wydanie zaświadczenia jedynie w odniesieniu do lokalu już zasiedlonego.

21 WSA doszedł do wniosku, że taki sposób wykładni, jako prowadzący ad absurdum, należy odrzucić. Opiera się on na zawężającym rozumieniu znaczenia słowa "służyć" - jako synonimu określenia "być używanym do czegoś". Tymczasem na gruncie reguł znaczeniowych ogólnego języka polskiego czasownik ten ma jeszcze dalsze znaczenia, nie mniej pasujące do analizowanego tu kontekstu normatywnego, takie jak w szczególności: "być przeznaczonym do czegoś" (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003).

22 W takich właśnie kategoriach, tj. jako ogólna charakterystyka przeznaczenia izb

23 i pomieszczeń pomocniczych składających się na definiowany lokal mieszkalny, a nie jako ich rzeczywiście w danym momencie spełniana funkcja - winno być postrzegane użycie przez ustawodawcę w art. 2 ust. 2 u.w.l. zwrotu "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi".

24 W procesie wykładni przywołanego przepisu nie można pominąć faktu, że instytucja stwierdzania samodzielności lokalu służy późniejszemu prawnemu wyodrębnieniu tego lokalu (w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu w jeden ze sposobów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.w.l.), jako samodzielnej rzeczy (nieruchomości lokalowej) mogącej odtąd stanowić odrębny (samoistny) przedmiot obrotu cywilnoprawnego. Pojęcie rzeczy konstytuują zaś dwie podstawowe cechy: materialny (fizykalny) charakter oraz wyodrębnienie z przyrody, fizyczne i prawne (por. M. Bednarek, Mienie, Kraków 1997, s. 47). Bez znaczenia natomiast w tym kontekście pozostają takie jej przymioty, jak aktualny stan techniczny (użytkowy), bądź zdatność do określonego użytku, w tym użytku zgodnego z założonym przeznaczeniem (np. mieszkaniowym). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że także

25 z tej perspektywy jako niezasadny, bo nieznajdujący oparcia w cywilistycznej konstrukcji rzeczy, jawi się wymóg, aby dany lokal, w procesie jego prawnego wyodrębniania, a w szczególności w dacie stwierdzania jego samodzielności, nadawał się do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe.

26 Pośrednio wniosek ten potwierdza regulacja art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm.).

27 W ocenie WSA, wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu nie następuje w sprawie budownictwa mieszkaniowego - jego przedmiot nie ma związku

28 z procesem budowy mieszkań. Nie ma również na celu stwierdzenia przydatności lokalu do realizacji celów mieszkaniowych. Celem tego zaświadczenia jest ustalenie zdatności części budynku do stania się przedmiotem określonego prawa cywilnoprawnego oraz, w rezultacie, czynności cywilnoprawnych (np. rozporządzania nim), bez względu na ich związanie z procesem budownictwa i charakterem mieszkaniowym jego wyniku. W sprawie oznacza to, że wydanie zaświadczenia

29 o samodzielności lokalu nie korzysta z wyłączenia od obowiązku uiszczenia opłaty na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Zatem organy podatkowe prawidłowo, wobec nieuiszczenia tej opłaty w chwili złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, określiły zobowiązanie Spółdzielni w opłacie skarbowej z tytułu wydania zaświadczenia.

30 Jako zasadne i nienaruszające przepisów Sąd I instancji uznał działanie organu podatkowego, który wdrożył postępowanie na skutek informacji od Starostwa Powiatowego w Wałbrzychu o wydaniu zaświadczeń i nieuiszczeniu z tego tytułu przez wnioskodawcę opłaty skarbowej, mimo upływu pewnego czasu od momentu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (oraz jego wydania). Organ podatkowy nie mógł podjąć postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego przed powzięciem informacji o zdarzeniu stanowiącym przyczynę powstania obowiązku w opłacie skarbowej, tj. wydania na wniosek zaświadczeń. W sprawie nastąpiło to dopiero na skutek informacji przekazanej przez Starostwo i odbyło się, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 ord. pod., wobec zaistnienia zdarzenia powodującego skutki podatkowe.

31 Sąd nie znalazł również podstaw dla uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod. Decyzja wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego zawierała bowiem wszystkie wymagane prawem elementy. Organ odwoławczy przedstawił prawidłowo stan faktyczny - stosownie do zgromadzonego materiału dowodowego, jak również omówił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia.

32 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 261 § 1 i 2 K.p.a., WSA uznał, że nie mógł on doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z treści wymienionych przepisów wynika, że zasadniczo znajdują zastosowanie w odniesieniu do strony postępowania administracyjnego. Jakkolwiek zaświadczenia wydawane są

33 w odrębnym trybie i na wniosek podmiotu, którego nie określa się mianem strony ("osoby ubiegającej się o zaświadczenie" – art. 217 § 1 K.p.a.), to należy przyjąć, że przepisy art. 261 K.p.a. mogą być odpowiednio stosowane w sprawach wydawania zaświadczeń.

34 Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że niewdrożenie przez organ właściwy do wydania zaświadczenia o samodzielności lokalu mieszkalnego trybu przewidzianego w art. 261 § 1 K.p.a. nie stoi na przeszkodzie w późniejszym domaganiu się zapłaty opłaty skarbowej od wydanego zaświadczenia. Obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje już w momencie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s.), a zatem niezależnie od tego, czy organ wymieniony tryb postępowania (z art. 216 K.p.a.) uruchomił, czy też nie. Podobnie bez znaczenia dla niniejszej sprawy, pozostawało to, że pracownik organu, który był właściwy do wydania zaświadczenia, nie uczynił na dokumencie zaświadczenia adnotacji, o której mowa w przepisach rozporządzenia MF. Adnotacja ma charakter informacyjny, zaś jej brak nie jest wyrazem zwolnienia z obowiązku zapłaty opłaty skarbowej. Zwolnienie z obowiązku zapłaty skarbowej może się dokonać jedynie przy zachowaniu trybu i formy określonych w przepisach prawa.

35 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółdzielni, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

36 Autor skargi zarzucił wyrokowi naruszenia:

37 1) art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 ord. pod., poprzez przyjęcie, że zaświadczenia o samodzielności lokali podlega opłacie skarbowej w sytuacji, gdy organ administracji nie pobierał opłaty skarbowej, albowiem zaświadczenie

38 o samodzielności lokalu podlega wyłączeniu ustawowemu, a ustawa o opłacie skarbowej nie zawiera odesłania do innych przepisów prawa - zatem brak jest podstaw do wydania decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej,

39 2) art. 174 ust. 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i przyjęcie, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstał z mocy prawa

40 w sytuacji, gdy strona składała przez cały rok wnioski o wydanie zaświadczeń

41 o samodzielności lokali i zaświadczenia takie otrzymywała bez uiszczania opłaty skarbowej, jak również bez wezwania w trybie art. 169 § 2 ord. pod., albowiem przedmiotowe zaświadczenia podlegają w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. wyłączeniu od obowiązku uiszczania opłaty,

42 3) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

43 a mianowicie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 ord. pod., poprzez uznanie za właściwe działanie organów podatkowych określających Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej w sytuacji, gdy w ocenie Skarżącej, działanie to jest rażąco sprzeczne z powołanymi powyższej przepisami, albowiem Skarżąca składała wnioski o wydanie zaświadczeń przez okres 7 łat, zaświadczenia otrzymywała i nie była wzywana do uiszczenia opłaty, albowiem zdaniem organu wydającego przedmiotowe zaświadczenia podlegały one wyłączeniu z obowiązku uiszczenia opłaty.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

46 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd drugiej instancji podziela bowiem zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 ord. pod. - przez przyjęcie, że zaświadczenia o samodzielności lokali podlega opłacie skarbowej.

47 Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji odwołał się

48 w motywach zaskarżonego wyroku do potrzeby zastosowania w rozpoznawanej sprawie wykładni językowej, tym niemniej na jej podstawie doszedł do nieprawidłowych wniosków na gruncie mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Określenie "w sprawach budownictwa mieszkaniowego" nie zostało w u.o.s. zdefiniowane, a przepis ten zawiera nie zwolnienie z podatku, do którego odwołuje się przepis art. 7 u.o.s., lecz wyłączenie od opodatkowania opłatą skarbową.

49 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że prawdą jest, że w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - także sprzed reformy sądownictwa administracyjnego, dokonanej w 2004 r. - podkreślano, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wszelkiej wykładni prawa, ale także jednoznacznie określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 4/99 ONSA 2000/3/92; wyrok NSA z 24 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Gd 1979/99, POP 2003/2/43, jak również wyrok NSA z 11 marca 2003r. sygn. akt I SA/Bd 164, POP 2003/5/141). Z orzeczeń tych wynika ponadto, że jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym. Analogiczne stanowisko prezentowane było też wielokrotnie w piśmiennictwie (por. T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granice wykładni prawa, Kraków 2006r.; B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013r., s. 23-63).

50 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, że wprawdzie stosownie do art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) uchwały NSA podjęte przed 1 stycznia 2004r. utraciły moc wiążącą, tym niemniej, należy brać je pod rozwagę, gdy wyrażone w nich poglądy pozostają w dalszym ciągu aktualne, jako znaczący dorobek dotychczasowego orzecznictwa i instrument ujednolicania wykładni oraz stosowania prawa. I tak z uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 1996r., sygn. akt FPK 6/96, ONSA 1996/3/106 i z 19 sierpnia 1996r. sygn. akt FPK 11/96 ONSA 1996/4/155 wynika, że w sytuacji, gdy nie zdefiniowano w przepisach prawa podatkowego terminu, powinno się te pojęcia definiować w znaczeniu przyjętym w języku powszechnym, a nie w przepisach prawa budowlanego. Trafne jest przy tym spostrzeżenie, że ustawodawca nie formułuje przepisów prawnych w języku, którym ludzie posługują się na co dzień, lecz w języku ogólnym – takim, którym mówią wykształceni użytkownicy języka w sytuacjach oficjalnych (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002r.; M. Zieliński Z. Radwański, Wykładnia prawa cywilnego, SPP 2006/1/20).

51 Podkreślić przy tym trzeba, że z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.s. wynika, że opłacie skarbowej, co do zasady, podlega wydanie zaświadczenia na wniosek.

52 Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od ww. zasady poboru opłaty skarbowej od wydawanego na wniosek zaświadczenia, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.s. Między innymi w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. wskazano, że nie podlega opłacie skarbowej wydanie zaświadczenia w sprawach budownictwa mieszkaniowego. Ten ostatni przepis – jego wykładnia – stanowi oś sporu w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na to, że ustawodawca ani w treści ww. przepisu, ani w u.o.s. jako całości nie zdefiniował zwrotu "w sprawach budownictwa mieszkaniowego". W u.o.s. nie ma również odesłania do przepisów prawa budowlanego, czy innych ustaw, które dotyczą lokali mieszkalnych.

53 Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe rozważania na względzie wskazuje, że zwrot "w sprawie budownictwa mieszkaniowego" powinien być rozumiany tak, jak w języku powszechnym. W związku z tym przedstawić trzeba językowe znaczenie tego zwrotu zawarte w słownikach języka polskiego. I tak:

54 - w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego wskazano, że pod pojęciem "budownictwo mieszkaniowe" należy rozumieć "zespół zagadnień związanych z budownictwem i użytkowaniem mieszkań". Natomiast pod pojęciem "mieszkalny" należy rozumieć "służący lub nadający się do mieszkania" (PWN Warszawa 1963r., t. 4, s. 662),

55 - w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka wskazano, że pod pojęciem "mieszkalny" należy rozumieć "służący lub nadający się do mieszkania", natomiast pojęcie "mieszkaniowy" to "odnoszący się do mieszkania" (PWN, wyd. II zmienione i poprawione, T. 2, s. 162-163).

56 Sąd wskazuje zatem, że już z wyżej wskazanych definicji słownikowych wynika, że zwrot "w sprawach budownictwa mieszkaniowego", którym posługuje się przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s., należy rozumieć szeroko – jako zespół zagadnień związanych z budownictwem i użytkowaniem mieszkań, a nie jak nieprawidłowo proponuje Sąd pierwszej instancji, z uwagi przede wszystkim na zasadę powszechności opodatkowania, wąsko. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia zawężająca proponowana przez Sąd pierwszej instancji nie znajduje oparcia w językowej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Ww. zwrot dotyczy ogółu spraw mieszkaniowych związanych nie tylko z samym budownictwem mieszkaniowym, ale również spraw związanych z użytkowaniem mieszkań. Należy w związku z tym uznać, że skoro ustawodawca normując wyłączenie z obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od zaświadczeń wydawanych na wniosek nie określił w sposób szczegółowy jego zakresu, lecz posłużył się ogólnym zwrotem "w sprawach budownictwa mieszkaniowego",to należało przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. uznać, że właściwe jest szersze –

57 a nie zawężające - rozumienie tego zwrotu.

58 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że jakkolwiek w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji zagadnienie rozumienia zwrotu "w sprawach budownictwa mieszkaniowego", którym posłużył się ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. budziło wątpliwości, z uwagi na szeroki zakres zagadnień, które mogą się w tym zwrocie mieścić, tym niemniej należy wskazać, że z art. 2 Konstytucji RP oraz w art. 2a ord. pod., w którym przewidziano zasadę państwa prawa, wyprowadzana jest w orzecznictwie i w doktrynie zasada "in dubio pro tributario", którą na język polski tłumaczy się: "w razie wątpliwości na korzyść podatnika".

59 Naczelny Sąd Administracyjny podnosi ponadto, że Zbigniew Ofiarski w komentarzu do art. 2 ust. 2 pkt 2 u.o.s., zamieszczonym w Systemie Informacji Prawnej LEX (Lex Omega) wskazuje, że: "Budownictwo to dział gospodarki obejmujący wznoszenie, konserwację, remontowanie i rekonstrukcję obiektów budowlanych w zależności od przeznaczenia tych obiektów - dotyczy to budownictwa ogólnego, w tym mieszkaniowego. Decydującym kryterium wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej jest prowadzenie budownictwa na cele mieszkaniowe (ABC 2009). Wyłączenie od opłaty skarbowej dotyczące dokonania czynności urzędowej, wydania zaświadczenia oraz zezwolenia w sprawach budownictwa mieszkaniowego należy rozumieć szeroko. Dotyczy ono ogółu spraw mieszkaniowych związanych nie tylko z samym budownictwem mieszkaniowym, ale również innych spraw, jak np. kredytowanie, dodatki mieszkaniowe, administrowanie budynkami mieszkalnymi, itp. Oznacza to, że czynności urzędowe, zaświadczenia i zezwolenia w sprawie budowy np. instalacji gazowej, elektrycznej, itp. w budynkach mieszkalnych również nie podlegają opłacie skarbowej." W tym zakresie Autor ten opiera się na piśmie wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z 29 marca 1996r. nr [...], które skierowano do Izby Skarbowej w Poznaniu - do wiadomości izb skarbowych (Biul. Skarb. 1996, nr 4, s. 9), zaznaczając przy tym, że pojęcie "sprawy budownictwa mieszkaniowego" z uwagi na powstające wątpliwości co do jego zakresu było w ubiegłych latach przedmiotem orzecznictwa sądowego, a także wyjaśnień Ministerstwa Finansów. Zdaniem Komentatora przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. ustanowiony został w ramach zamierzeń udzielania szerokiego poparcia budownictwu mieszkalnemu.

60 Warto również nadmienić, że Minister Finansów dokonując wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. w piśmie z 8 października 2003r. - Departament Podatków Lokalnych i Katastru - wskazał, że przez budownictwo mieszkaniowe należy rozumieć nie tylko wznoszenie, odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę, a także prace polegające na montażu, remoncie lub rozbiórce budynków mieszkalnych wraz z instalacjami i urządzeniami budowlanymi zapewniającymi właściwe funkcjonowanie budynku mieszkalnego (Biul. Skarb. 2003/6/20). Tym samym również Minister Finansów przy interpretacji zwrotu

61 "w sprawie budownictwa mieszkaniowego", którym posługuje się przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s., choć nie odwoływał się do wykładni językowej, doszedł do wniosku, że ww. zwrot należy rozumieć szeroko.

62 Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe rozważania na względzie, a w szczególności wykładnię językową budzącego w sprawie wątpliwości art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. stoi zatem na stanowisku, że zwrot "w sprawach budownictwa mieszkaniowego", którym posługuje się ten przepis, należy rozumieć niezawężająco i uwzględniać w nim zarówno zagadnienia związane z samym procesem budowy, jak również zagadnienia związane z użytkowaniem i administrowaniem mieszkań.

63 Podkreślić bowiem należy, że lokal mieszkalny, w odniesieniu do którego zakończono już proces budowy, a który ma "służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi" bez wydania ww. zaświadczenia o samodzielności lokalu nie będzie mógł podlegać ani obrotowi cywilnoprawnemu, do którego odwołuje się Sąd pierwszej instancji, ani nie będzie mógł być użytkowany, czyli nie będzie mógł być wykorzystywany zgodnie z celem, któremu ma służyć. Użytkowanie lokalu mieszkalnego mieści się natomiast w zakresie "budownictwa mieszkaniowego", o czym mowa wyżej.

64 Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym przyjmuje, że zarówno wykładnia językowa, jak również wykładnia funkcjonalna ww. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.s. nie potwierdzają stanowiska Sądu pierwszej instancji, jak również stanowiska organów podatkowych obu instancji, że wydane Skarżącej zaświadczenia podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową.

65 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l. w związku z art. 2 ust. 1 i 2 u.w.l. wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, mieści się w zakresie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i zaświadczenie to należy traktować jako zaświadczenie "w spawie budownictwa mieszkaniowego". Oznacza to - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, jak również organów obu instancji, które rozpatrywały sprawę Skarżącej - że zaświadczenie o samodzielności lokalu, o którym mowa w art. 2 ust. 2 i 3 u.w.l. nie podlega opłacie skarbowej z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s., choć regułą wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.o.s. jest opodatkowanie zaświadczeń wydawanych na wniosek.

66 Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. - polegająca na uznaniu, że skoro przedmiot wydanych Skarżącej zaświadczeń o samodzielności lokalu nie ma związku z procesem budowy mieszkań ani nie ma na celu stwierdzenia przydatność lokalu do realizacji celów mieszkaniowych, przez co zaświadczenie to nie może być uznane za wydane w sprawie budownictwa mieszkaniowego - jest nietrafna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ważne jest bowiem wskazanie, że zwrot "w sprawie budownictwa mieszkaniowego" jest na tyle pojemny, że mogą się w nim mieścić zarówno zagadnienie związane

67 z procesem budowania jako takim, jak również z procesem użytkowania mieszkań. W pojęciu "spraw budownictwa mieszkaniowego" mieści się problematyka, którą normuje wiele aktów prawnych, w tym również powołana przez Sąd pierwszej instancji u.s.m. Zwrot "w sprawach budownictwa mieszkaniowego" dotyczy ogółu spraw mieszkaniowych, a nie tylko wskazanych przez Sąd pierwszej instancji

68 w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

69 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż naruszenie tych przepisów pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

70 Odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe obu instancji do treści art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. było konsekwencją wadliwego uznania, że od wydanych zaświadczeń o samodzielności lokalu mieszkalnego należna jest opłata skarbowa, czyli błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. wynika wprost, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje od wydania zaświadczenia – z chwilą złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Nie można go jednak odczytywać z pominięciem art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Skoro bowiem ustawodawca przyjmuje, że pewne czynności nie podlegają opłacie skarbowej – w tym wymienione w treści art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. - przepis art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. nie może być zastosowany w sprawie samodzielnie. Skoro więc przepis art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. nie stanowiłby samodzielnej podstawy prawnej wydanych w sprawie decyzji, nie można uznać, że jego naruszenie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 2 niniejszego uzasadnienia wyroku przesądził natomiast, że w odniesieniu do wydanych w sprawie zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych doszło do błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i to zarówno w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji, jak również w decyzjach organów obu instancji.

71 Wskazać również należy, że otrzymanie przez Skarżącą zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych bez poboru opłaty skarbowej, nie stanowi - co do zasady - naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Warto bowiem podnieść, że każde powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, w tym także opłata skarbowa od zaświadczeń, może być dochodzone przez organy podatkowe do czasu upływu okresu przedawnienia tego zobowiązania. W sytuacji zatem, gdyby dane zobowiązanie podatkowe byłoby należne - co nie miało w sprawie miejsca, o czym świadczą powyższe rozważania – wydanie decyzji podatkowych przez organy podatkowe, jak również dokonanie kontroli ich legalności przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, nie naruszałoby żadnego z wskazanych w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej przepisów prawa. W związku z tym podkreślić należy, że uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.s. i w konsekwencji przyjęcie, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak również organy podatkowe błędnie zastosowały przepis art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 ord. pod. powoduje, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły być uznane za mające jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

72 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi kasacyjnej, a w związku z tym, że istota sporu została dostatecznie wyjaśniona, możliwe było również, zgodnie z art. 188 p.p.s.a., zastosowanie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

73 O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.[pic]