Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 1456/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 1456/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1917/12 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1917/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Banku [...] S.A.

3 z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.

4 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

5 W dniu 30 listopada 2011 r. Bank [...] S.A. z siedzibą w W. - dalej jako "Spółka", złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2005 r.

6 W uzasadnieniu wskazano, że korekta została złożona w związku ze złożoną trzy dni wcześniej korektą zeznania rocznego CIT-8 za ten sam okres. Wyjaśniono, że obydwie korekty wynikają z błędnych ustaleń zawartych w protokole kontroli skarbowej, a z drugiej strony mają na celu poprawienie błędów, które zostały popełnione przez organ kontroli skarbowej. Spółka podniosła, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, iż korekta deklaracji ma na celu wyeliminowanie błędu, który został popełniony przy poprzednim sporządzeniu deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że mamy do czynienia

7 z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Podkreślono, że przepisy zarówno art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", jak i art. 14c ust. 6 i 7 ustawy z dnia

8 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) - dalej jako "u.k.s.", dopuszczają wielokrotne korekty deklaracji, w tym korekty "odwrotne", przy czym wynikające z korekty deklaracji skutki są zróżnicowane w zależności od rodzaju korekty.

9 Zdaniem strony, protokół kontroli skarbowej nie zawiera pełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, co stanowi naruszenie art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej. Błędne ustalenia wynikające z bezpodstawnych wnioskowań dotyczą analizowanej przez organ kontroli skarbowej umowy SWAP i treści aneksów do tej umowy. Podkreślono, że w toku kontroli skarbowej nie uwzględniono okoliczności o zasadniczym znaczeniu, a mianowicie faktu, iż zarówno w 2003 r. jak i w 2004 r. Spółka opodatkowała przychody z tytułu zawarcia umowy SWAP, a koszt poniesiony w 2005 r. pozostaje

10 w związku z przychodem opodatkowanym w latach wcześniejszych. Koszt ten nie mógł być zarachowany w latach wcześniejszych, ponieważ jego wysokość zależała od zdarzenia przyszłego; umowa wraz z aneksami określiła jedynie sposób wyliczenia tego kosztu.

11 Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. - dalej jako "Naczelnik", działając na podstawie art. 216 w zw. z art. 81 § 1 i art. 165a Ordynacji podatkowej, uznał ww. korektę za bezskuteczną.

12 W uzasadnieniu Naczelnik podał, że w wyniku kontroli z dnia 30 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - w odniesieniu do korekty zeznania CIT-8 za 2005 r. złożonej przez Spółkę w dniu 30 listopada 2011 r. - stwierdził, że w myśl art. 14c u.k.s. określone w art. 81 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Kontrolowany może w terminie wyznaczonym zgodnie

13 z art. 24 ust. 4 skorygować, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych. W związku z powyższym w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę skutecznie zgodnie z art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.k.s., a następnie przed doręczeniem wyniku kontroli złożył kolejną korektę deklaracji weryfikującą uprzednio złożoną, korektę złożoną po upływie siedmiodniowego terminu należy uznać za bezskuteczną.

14 W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Spółka, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła mu naruszenie art. 75 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej (przez błędną wykładnię i niezastosowanie), art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej (przez błędną wykładnię

15 i niezastosowanie), art. 14c ust. 1, 2 i 4 oraz art. 24 ust. 4 u.k.s. (przez błędną wykładnię

16 i bezpodstawne zastosowanie) i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej (przez błędna wykładnię poprzez niewyjaśnienie wzajemnych relacji art. 81 i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej).

17 W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że w dniu 4 stycznia 2012 r. Spółce doręczono wynik kontroli z dnia 30 grudnia 2011 r., który został sporządzony nie tylko

18 z naruszeniem art. 27 u.k.s., ale w końcowej części zawiera wykładnię art. 14c ust. 1, 2 i 4 oraz art. 24 ust. 4 u.k.s. w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej, która pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 75 § 3 i art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, zmierzając do pozbawienia strony uprawnień wynikających z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

19 W ocenie strony, każdy podatnik ma prawo do zainicjowania postępowania, którego celem ma być sprawdzenie, czy w jego przypadku nie doszło do powstania nadpłaty. Stwierdzona nadpłata powinna być niezwłocznie zwrócona lub zaliczona na poczet bieżących należności podatkowych. Spółka podniosła, że tego uprawnienia, wynikającego z art. 75 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, nie można ograniczać drogą wątpliwej wykładni przepisów innych niż regulujących kwestię nadpłaty. Wskazano, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w czasie, do którego nie miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto kwestie, czy i kiedy należy złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) wymaganym przepisem art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, nie były przedmiotem kontroli skarbowej za 2005 r. Oznacza to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

20 w wydanym wyniku kontroli bezpodstawnie wypowiedział się o korekcie deklaracji

21 za 2005 r. złożonej w dniu 30 listopada 2011 r. do Naczelnika i jej skutkach. W związku

22 z tym stwierdzenia i ustalenia sformułowane w wyniku kontroli wykraczające poza zakres kontroli nie mogą być brane pod uwagę w żadnym postępowaniu - bez naruszenia obowiązujących przepisów.

23 Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - dalej jako "Dyrektor", stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

24 Zdaniem organu odwoławczego, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zaskarżenia zażaleniem postanowienia organu podatkowego w przedmiocie uznania korekty zeznania za bezskuteczną. Dyrektor podał, że organ pierwszej instancji

25 w wydanym postanowieniu zawarł błędne pouczenie o możliwości jego zaskarżenia poprzez wniesienie zażalenia, a przywołany w podstawie prawnej art. 165a Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy.

26 Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ odwoławczy podniósł, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie tylko wówczas, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje zaskarżenia zażaleniem postanowienia organu podatkowego

27 w przedmiocie uznania za nieskuteczną skorygowaną deklarację. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien, na podstawie art. 228 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, stwierdzić niedopuszczalność zażalenia.

28 Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor stanął na stanowisku, że organ podatkowy, do którego złożono skorygowane zeznanie, uprawniony jest do wydania postanowienia

29 w oparciu o przepis art. 216 Ordynacji podatkowej, przy czym postanowienie to ma charakter deklaratoryjny i nie jest zaskarżalne.

30 W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

31 1. art. 165a w zw. z art. 75 § 3 i art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie, pomimo że przedmiotem postanowienia wydanego w pierwszej instancji był zakres,

32 w jakim postępowanie z wniosku strony o zwrot nadpłaty miało być wszczęte;

33 2. art. 216 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 1 i 4 u.k.s. przez błędne zastosowanie, pomimo że przedmiotem postanowienia wydanego w pierwszej instancji nie była kwestia wpadkowa nierozstrzygająca o istocie sprawy, ale zakres prowadzonego postępowania, którego zawężenie miało istotny wpływ na prawa

34 i obowiązki strony w postępowaniu;

35 3. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie poprzez zaniechanie analizy wszystkich okoliczności sprawy, a także niepodjęcie się interpretacji przepisów prawa, których naruszenie zarzucała strona, co miało bezpośredni wpływ na błędne pojmowanie charakteru sprawy i wydanie nieprawidłowego postanowienia;

36 4. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w taki sposób, aby uniemożliwić stronie dochodzenie nadpłaty za okresy nieobjęte kontrolą skarbową, tj. odstępowanie od merytorycznej analizy sprawy i zaniechanie wyjaśnienia wykładni przepisów prawa i sposobu ich stosowania;

37 5. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie

38 i w konsekwencji uznanie zażalenia Spółki za bezskuteczne, chociaż na postanowienie wydane w pierwszej instancji przysługiwało zażalenie;

39 6. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie

40 i utrzymanie w mocy postanowienia naruszającego art. 75 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 79 Ordynacji podatkowej, art. 14c ust. 1, 2, 4 i art. 24 ust. 4 u.k.s. oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

41 Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego,

42 jak i poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

43 W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor uznał z góry, iż zażalenie skarżącej jest nieskuteczne, ponieważ w ogóle nie podjął się analizy całokształtu okoliczności sprawy i wykładni przepisów, których naruszenie zarzucała skarżąca. Tymczasem dokonanie takiego badania przesądziłoby o zaskarżalności postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a także jego merytorycznej nieprawidłowości.

44 Skarżąca podała, że w dniu 30 listopada 2011 r. złożyła do Naczelnika wniosek

45 o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającej z wpłaty zobowiązań podatkowych za lata 2007-2010. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono okoliczności faktyczne, które doprowadziły do powstania nadpłaty oraz wskazane zostały dokumenty wymagane przez art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. skorygowane deklaracje, które określają wysokość nadpłaty za lata 2007-2010 oraz deklaracje za lata 2005 i 2006, bez których nie byłoby możliwe prawidłowe wyliczenie nadpłaty za lata 2007-2010. Skorygowane deklaracje zostały złożone razem z wnioskiem. Mimo tak sformułowanego wniosku Naczelnik uznał korektę zeznania CIT-8 za 2005 r. złożoną w dniu 30 listopada 2011 r. za bezskuteczną. Zdaniem skarżącej, złożonych korekt w ogóle nie należy badać

46 w zakresie ich skuteczności, bowiem nie stanowią one realizacji uprawnienia zawartego

47 w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej Należy bowiem odróżnić uprawnienia podatnika do złożenia korekty zeznania podatkowego na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej od obowiązku złożenia tej korekty określonego w art. 75 § 3 tej ustawy.

48 Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 14c ust. 1 u.k.s. określone w art. 81 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Na podstawie tych przepisów (z uwagi na to, że u skarżącej trwała kontrola za 2005 r.) organ pierwszej instancji uznał nieskuteczność korekt złożonych w załączeniu do wniosku o zwrot nadpłaty. Natomiast przepisy u.k.s. odnoszą się tylko do art. 81 Ordynacji podatkowej, nie odnoszą się natomiast do przepisów regulujących obowiązek złożenia korekty deklaracji, w tym do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, który określa tryb składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji stanowi element tego trybu. Zdaniem strony, niezłożenie skorygowanej deklaracji w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty jest brakiem, który podlega uzupełnieniu w trybie wezwania do jego uzupełnienia. Z tych względów korekta przesądzająca o wysokości straty w danym roku, która ma wpływ na wysokość nadpłaty w latach kolejnych, ma specyficzny charakter. Stanowi ona obowiązkowy dokument zakreślający organowi podatkowemu stan faktyczny, w jakim powstała nadpłata, a zatem zakres badania sprawy. Kwestia zatem uwzględnienia lub nie korekt za lata 2005 i 2006 (uznanie ich za skuteczne lub nie) jest w rzeczywistości problemem zakresu badania organu podatkowego w postępowaniu, problemem określenia przedmiotu postępowania, problemem wszczęcia lub nie postępowania w zakresie pewnych okoliczności faktycznych.

49 Zdaniem skarżącej, organ drugiej instancji błędnie zastosował art. 216 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c ust. 4 u.k.s. uznając, że w sprawie pojawiła się wpadkowa kwestia nieskuteczności korekt, która powinna być rozstrzygnięta niezaskarżalnym postanowieniem. Wskazano, że na zasadzie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej korekty załączone do wniosku o zwrot nadpłaty wyznaczały ramy postępowania, a rozważania nad ich skutecznością były równoznaczne z rozstrzyganiem w sprawie możliwości wszczęcia postępowania w pewnym, określonym zakresie, co powinno być ustalone w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Błędy te wynikły z nierozważenia charakteru i podstaw prawnych korekt, tj. zaniechania analizy wszystkich okoliczności sprawy i zaniechania interpretacji przepisów prawa, czyli naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skutkiem tych nieprawidłowości było naruszenie art. 228 § 1 pkt 1

50 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie zażalenia skarżącej za nieskuteczne

51 i utrzymanie w mocy postanowienia naruszającego art. 75 § 1 i 3, art. 79 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14c ust. 1, 2, 4 i art. 24 ust. 4 u.k.s.

52 W ocenie skarżącej, organ pierwszej instancji powołał prawidłową podstawę prawną swego postanowienia (bez względu na jego merytoryczną prawidłowość), tj. art. 165a Ordynacji podatkowej dotyczący wszczęcia postępowania w odpowiednim zakresie, czego skutkiem było nadanie temu postanowieniu charakteru zaskarżalnego. Organ pierwszej instancji uznał (wg skarżącej błędnie, lecz rozważania w tej kwestii należą do merytorycznego zakresu badania sprawy), że istnieją inne przyczyny, ze względu na które postępowanie w pewnym zakresie nie może być wszczęte. Przyczyny te upatrywał

53 w brzmieniu art. 14c ust. 4 u.k.s.

54 W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

55 Wyrokiem z dnia 25 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1917/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

56 W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie powstał na gruncie zagadnienia istnienia prawa skarżącej - jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - do złożenia korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za 2005 r. w dniu dokonania tej czynności, tj. 30 listopada 2011 r.

57 WSA w Warszawie przytoczył następnie treść art. 14c u.k.s. i wskazał, że przepis ten w sposób wyraźny formułuje ograniczenie prawa do złożenia skorygowanej deklaracji, poprzez jego wyłączenie w okresie trwania postępowania kontrolnego, wskazując,

58 iż złożenie korekty w tym okresie jest bezskuteczne. Zaznaczono, że korekta deklaracji złożona w dniu 30 listopada 2011 r. została złożona w okresie trwania postępowania kontrolnego.

59 Sąd pierwszej instancji rozważył następnie, czy zachowanie podatnika - złożenie korekty w okresie zawieszenia uprawnienia do tego - powinno skutkować podjęciem jakichkolwiek działań ze strony organu, do którego wpłynęła korekta deklaracji. Sąd zwrócił uwagę, że bezskuteczność złożonej korekty następuje z mocy prawa i bez wpływu dla zaistnienia tego skutku pozostaje ewentualne wydanie postanowienia w tej sprawie. Z tych też przyczyn niepodjęcie przez organ żadnych czynności w tym przedmiocie stanowiłoby zachowanie właściwe. Za prawidłowe Sąd uznał również wydanie przez organ postanowienia uznającego złożoną korektę za bezskuteczną. Takie bowiem postanowienie posiada charakter deklaratoryjny, nie decyduje o przedmiotowej bezskuteczności korekty, potwierdza jedynie stan prawny zaistniały w sprawie, pełniąc rolę informacyjną dla strony.

60 WSA w Warszawie przytoczył następnie treść przepisów art. 216 i art. 236 Ordynacji podatkowej regulujących kwestie wydawania postanowień i ich zaskarżalności. Sąd zaznaczył, że w u.k.s. brak jest przepisu w ogóle przewidującego obowiązek organu wydania postanowienia w przedmiocie bezskuteczności złożonej korekty, gdyż ta

61 - w okolicznościach, o których mowa w art. 14c ust. 4 u.k.s. - następuje z mocy prawa. Tym bardziej ustawodawca nie przyznał podatnikowi prawa do złożenia zażalenia na takie postanowienie. Tym samym, taki środek nie przysługiwał skarżącej.

62 W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał za chybione zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia oznacza niemożność badania zasadności podnoszonych w nim zarzutów. Postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia nie może zatem zawierać żadnych wypowiedzi co do zasadności tych zarzutów i stanowiska organu pierwszej instancji. Ma ono bowiem charakter formalny i jako takie nie rozstrzyga o istocie sprawy.

63 WSA w Warszawie podzielił także stanowisko Dyrektora, że postanowienie organu pierwszej instancji nie jest postanowieniem w sprawie odmowy wszczęcia postępowania

64 w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż odnosi się ono wyłącznie do korekty zeznania CIT-8 za 2005 r. złożonej w dniu 30 listopada 2011 r. przy piśmie z tego samego dnia zawierającym uzasadnienie przyczyn złożonej korekty. Z pisma tego jednoznacznie wynika, że korektę złożono na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej, a z treści pisma uzasadniającego przyczyny korekty zeznania CIT-8 za 2005 r. wynika, iż stanowi ono polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, ustaleń tych nie zmienia fakt, że skarżąca w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007-2010, złożonym w dniu 30 listopada 2011 r. poinformowała organ podatkowy, iż złożyła również kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2005 r. Za niewnoszące nic nowego do sprawy Sąd uznał również pozostałe dokumenty w postaci uzasadnień przyczyn korekt zeznać rocznych CIT-8 za lata 2006-2010 r. oraz skorygowane zeznania CIT-8 za lata 2005-2010 r. i informacje CIT-8/0 za lata 2006-2008 złożone na rozprawie w dniu 25 lutego 2013 r.

65 Końcowo Sąd zauważył, że z odpowiedzi na skargę wynika, iż Naczelnik prowadzi wobec skarżącej odrębne postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 i 2008 oraz prawidłowości rozliczeń

66 z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za te lata. Postępowania te zostały zawieszone przez Naczelnika na podstawie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w przypadku korekt zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2009-2010 Naczelnik na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej zwrócił skarżącej określone kwoty.

67 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawną D. S., zaskarżając go w całości i zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

68 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

69 a) art. 165a w zw. z art. 75 § 3 w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie, pomimo że przedmiotem postanowienia wydanego w pierwszej instancji był zakres, w jakim postępowanie z wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty miało być wszczęte;

70 b) art. 216 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 1 i 4 u.k.s. przez błędne zastosowanie, pomimo że przedmiotem postanowienia wydanego w pierwszej instancji nie była kwestia wpadkowa nierozstrzygająca o istocie sprawy, ale zakres prowadzonego postępowania, którego zawężenie miało istotny wpływ na prawa

71 i obowiązki skarżącej w postępowaniu;

72 c) art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie poprzez zaniechanie analizy wszystkich okoliczności sprawy, a także uchylenie się od interpretacji przepisów prawa, których naruszenie zarzucała skarżąca, co miało bezpośredni wpływ na błędne ustalenie przedmiotu i zakresu sprawy co doprowadziło do wydania nieprawidłowego postanowienia;

73 d) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w taki sposób, aby uniemożliwić skarżącej dochodzenie nadpłaty za okresy nieobjęte kontrolą skarbową, tj. odstąpienie od merytorycznej analizy sprawy i zaniechanie wykładni przepisów prawa i sposobu ich stosowania;

74 e) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. art. 239 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie

75 i w konsekwencji uznanie zażalenia skarżącej za bezskuteczne, chociaż na postanowienie wydane w pierwszej instancji przysługiwało zażalenie;

76 f) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie i wydanie postanowienia naruszającego art. 75 § 1 i 3, art. 79 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14c ust. 1, 2 i 4 i art. 24 ust. 4 u.k.s.;

77 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na niedokonaniu analizy całości okoliczności sprawy, a w rezultacie nierozpoznaniu charakteru korekty dotyczącej 2005 r. i nieustaleniu właściwej podstawy prawnej, a więc i kwestii zaskarżalności postanowienia wydanego w pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

78 W oparciu o tak postawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku

79 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

80 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, jak i w skardze na postanowienie organu odwoławczego.

81 Dodatkowo zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku świadczy o tym,

82 iż Sąd pierwszej instancji nie zrozumiał istoty postępowania, którego skutkiem jest niniejsza sprawa. Według Sądu pierwszej instancji sprawa korekt za lata 2005 i 2006 była odrębną, niezależną, samodzielną kwestią w stosunku do kwestii nadpłaty za lata

83 2007-2010. Tymczasem wystarczy uważne przeczytanie uzasadnienia przyczyn złożenia tych korekt aby ustalić, jaki charakter miało postanowienie wydane w pierwszej instancji uznające korektę za 2005 r. za bezskuteczną, tj. że postanowienie nie ograniczało się jedynie do deklaratywnego potwierdzenia wywoływania lub nie skutków prawnych przez tę korektę, lecz miało szerszy wymiar w postaci zakreślenia przedmiotu dalszego postępowania wszczętego na wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Skutkowało odmową badania tego wniosku w odniesieniu do okresu objętego tą korektą,

84 a postanowienie w tym względzie podlegało zaskarżeniu.

85 Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

86 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

87 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

88 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

89 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

90 Na wstępie należy podkreślić, że zaskarżony wyrok rozstrzygał jedynie kwestię,

91 czy dopuszczalne jest zażalenie na postanowienie o bezskuteczności korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2005 r.

92 Zarzuty skargi kasacyjnej (naruszenie art. 165a i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)) słusznie ograniczają się zatem do tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do badania okoliczności związanych z nadpłatami strony skarżącej za lata 2007-2010. Autorka skargi kasacyjnej nie może też oczekiwać wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącej przyczyny złożenia deklaracji korygującej za 2005 r.

93 i wynikających z tego skutków. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może przesądzić, czy skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej (jak uznały to organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji), czy też w trybie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej (jak chce strona skarżąca). Powyższe wątpliwości nie miałyby bowiem żadnego wpływu na rozpoznanie skargi wobec kontroli przez Sąd dopuszczalności zażalenia na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o bezskuteczności korekty deklaracji.

94 Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w oparciu o art. 216 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1). Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2).

95 Stosownie do treści art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.

96 Nie budzi wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zażalenia na postanowienie o bezskuteczności korekty deklaracji podatkowej.

97 W orzecznictwie (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt

98 I SA/Łd 1253/08, LEX nr 511207, w którym Sąd wskazał, że niewydanie dopuszczalnego postanowienia w przedmiocie złożonych korekt deklaracji nie narusza art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej) czy doktrynie dopuszcza się możliwość niepodjęcia żadnych czynności w przypadku stwierdzenia bezskuteczności korekty, jak i wydanie postanowienia pełniącego jedynie rolę informacyjną.

99 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma prawnego znaczenia,

100 czy organ wydaje postanowienie o bezskuteczności korekty czy też nie, chociaż wydanie postanowienia o charakterze deklaratoryjnym wypełnia zasadę z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie, wbrew obawom strony skarżącej, nie powoduje negatywnych konsekwencji dla podatnika, który obrony swoich racji, w tym skuteczności korekty deklaracji dla wymiaru podatku będzie mógł bronić w postępowaniu podatkowym kończącym się wydaniem zaskarżalnego orzeczenia.

101 Zarzut naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej należy ocenić jako bezzasadny.

102 Zgodnie z powyższą regulacją gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1). Na postanowienie takie służy zażalenie (§ 2).

103 W orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości (por. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia

104 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1441/13, LEX nr 1503662; WSA w Gliwicach z dnia

105 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2899/10, LEX nr 896437; WSA w Krakowie z dnia

106 14 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1043/08, LEX nr 518951; czy NSA z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1961/08, LEX nr 593783), że złożenie deklaracji czy korekty deklaracji nie stanowi wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego.

107 Wreszcie niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji rozważył kwestię trybu, w jakim skarżąca złożyła korektę deklaracji. WSA w Warszawie, podobnie jak organy podatkowe, uznał że z pisma strony skarżącej z dnia 30 listopada 2011 r. jednoznacznie wynika,

108 iż korekta deklaracji została złożona w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej i była ona wynikiem polemiki z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej.

109 Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.[pic]