Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2024 r., II FSK 123/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2024 r., II FSK 123/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 282/22 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 282/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 i art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 1) art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez bezpodstawne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie istnieje przedmiot odwołania;

5 2) art. 121 o.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

6 3) art. 187 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału istniejącego w niniejszej sprawie.

7 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

10 3.1. Na podstawie art.15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1327) przewodniczący wydziału skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony, powiadomione z odpowiednim wyprzedzeniem o tym zarządzeniu nie wniosły sprzeciwu.

11 3.2. Sposób sformułowania skargi kasacyjnej daleki jest od doskonałości. Przypomnieć należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. i wynikające z niego związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi i braniem pod uwagę z urzędu jedynie przesłanek nieważności (te w tej sprawie nie zachodzą) bardzo ważne jest prawidłowe zarówno sformułowanie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (art.173 § 1 p.p.s.a.), zarzuty powinny się odnosić do naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji. Nie powinna ona zatem stanowić powtórzenia skargi, inny bowiem jest w tym przypadku przedmiot zaskarżenia. Jeśli strona wskazuje na naruszenie przepisów składających się z kilku jednostek redakcyjnych, w podstawach kasacyjnych należy wskazać jednostkę redakcyjną przepisu, do którego naruszenia doszło zdaniem składającego skargę kasacyjną. Te zasady są już utrwalone i wyjaśnione zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w piśmiennictwie.

12 3.3. Skarżący kasacyjnie wskazał jako naruszony przez sąd art.174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, art.121 i art. 187 o.p. Pierwszy z przepisów określa jedną z podstaw kasacyjnych. Przez pojęcie "podstawy zaskarżenia" należy rozumieć przyczyny, z powodu których można zaskarżyć orzeczenie lub błędy zawarte w kwestionowanym orzeczeniu albo błędy i uchybienia sądu popełnione przy wydaniu kwestionowanego orzeczenia, wskazywane przez skarżącego (por. G. Rząsa, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, PiP 2008/8, s. 56). Nie jest to przepis, który mógł naruszyć sąd pierwszej instancji, nie jest bowiem kierowany do niego.

13 W przypadku wskazanych przepisów art.121 i art.187 o.p., mimo tego, że składają się one z kilku jednostek redakcyjnych, strona nie wskazała, także w uzasadnieniu środka odwoławczego, konkretnej jednostki redakcyjnej, co do której zgłasza zarzut. Ponadto nie wyjaśniła, na czym polegać miało ich naruszenie, w uzasadnieniu stwierdzając jedynie, że organ w piśmie, które skarżący uznał za decyzję, organ przesądził o nieskuteczności wyboru przez niego opodatkowania podatkiem liniowym. Z tych względów zarzuty te nie poddają się merytorycznej ocenie i uznać je należy za bezzasadne.

14 3.4. Ostatni z zarzutów dotyczy naruszenia art. 228 § 1 o.p. Wprawdzie nie połączono go z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów procedury sądowoadministracyjnej, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny, związany uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnymi z 26 października 2009 r. I OPS 10/09, odniesie się do niego merytorycznie.

15 Skarżący kwestionuje legalność stwierdzenia niedopuszczalności jego odwołania od pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. 11 października 2021 r.

16 Odwołanie przysługuje, stosownie do art. 220 § 1 o.p., od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Decyzja administracyjna jest formą aktu, jaki wydaje organ orzekając w sprawie, rozstrzygając sprawę co do jej istoty albo kończąc je w inny sposób (art. 207 § 1 i § 2 o.p.). Pojęcie decyzji nie zostało w ustawie - Ordynacja podatkowa zdefiniowane, jednakże w piśmiennictwie przyjmuje się, że decyzja podatkowa jest opartą o przepisy prawa czynnością prawną właściwego organu podatkowego, podejmowaną w sferze zewnętrznej, kształtującą w sposób jednostronny i władczy prawa i obowiązki imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej (M. Masternak w: W. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 680; S. Presnarowicz w: L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, komentarz do art. 207, wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., II FSK 805/21).

17 3.4. Pismo, które zaskarżył odwołaniem skarżący zostało wydane w ramach czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 274a § 1 o.p. organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub sprawozdania finansowego lub wezwać do ich złożenia, jeżeli nie zostały złożone mimo takiego obowiązku. Zgodnie z art. 274a § 2 o.p. w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Tego rodzaju wezwanie pozwala podatnikowi we własnym zakresie dokonać korekty deklaracji, jeśli uważa, że organ słusznie wskazał na błędy albo też na wskazanie dalszych danych, potwierdzających prawidłowość deklaracji. Jeśli podatnik uzna zasadność wezwania lub też przekona organ o prawidłowości swoich rozliczeń, czynności sprawdzające zakończą się. Organ nie może w tym postępowaniu określić prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego czy rozstrzygnąć (w sposób wiążący podatnika) o prawidłowości dokonanego rozliczenia (wybranej formy opodatkowania). W postępowaniu tym nie stosuje się bowiem rozdziału 13 Działu IV o.p. – "Decyzje". Czynności sprawdzające można porównać do dialogu między organem a podatnikiem, pozwalającym na ewentualne usunięcie nieprawidłowości przez podatnika lub wyjaśnienie wątpliwości organu bez konieczności wszczynania postępowania podatkowego.

18 3.5. Jeśli podatnik nie zastosuje się do wezwania lub nie przekona organu o prawidłowości złożonej deklaracji, organ powinien z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 § 1 o.p., wydając postanowienie (art.165 § 2 o.p.). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest data doręczenia stronie postanowienia, o którym mowa w art.165 § 2 o.p. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych obala domniemanie, że podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 o.p.).

19 3.6. Pismo Naczelnika z 11 października 2021 r. wystosowane zostało w toku czynności sprawdzających i informowało skarżącego o zasadach wyboru opodatkowania podatkiem liniowym oraz zawierało pouczenie, że wpłata zaliczki na podatek nie zastępuje oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art.30c i 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.). Wprawdzie stwierdził jednocześnie, że złożona przez podatnika deklaracja PIT-36L nie wywołuje skutków prawnych, jednak, jak wskazano wyżej, tego rodzaju stwierdzenie nie jest równoznaczne w określeniem zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych. Podważenie prawidłowości rozliczenia podatkowego może nastąpić wyłącznie w drodze postępowania podatkowego, stosownie do art. 21 § 3 o.p. (por. też wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., II FSK 1456/13). Zasadnie zatem organ uznał, że od tego rodzaju wezwania nie przysługuje odwołanie, nie ma bowiem w tym przypadku przedmiotu zaskarżenia i jest ono niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Podkreślić przy tym należy, że stwierdzenie niedopuszczalności odwołania nie zostało pozostawione uznaniu organu odwoławczego. Jest to jego obowiązek, jeśli zachodzą przesłanki do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, a taką przesłanką jest m.in. brak przedmiotu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2013 r., II FSK 1269/12).

20 3.7. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

21 3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składało się wynagrodzenie fachowego pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

22 Alicja Polańska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz