Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1405/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1405/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 640/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 12 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 640/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 12 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

3 W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika że zaskarżoną decyzją z dnia 12 marca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia 21 listopada 2011 r., którą odmówiono P. S.A. w K. dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 31.114,70 zł. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano na wstępie, że organ I instancji decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 31.114,70 zł. W rozstrzygnięciu tym organ I instancji powołał się na wyrok z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1193/10, którym uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy O. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. W orzeczeniu tym Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzić o możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 określonego w art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.". Skład orzekający stwierdził, że decydujące znaczenie przy rozstrzygnięciu o uprawnieniu do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej, będzie miało ustalenie w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji, czy na nieruchomości Spółki znajdują się drogi. Istnienie dróg na nieruchomości, będącej we władaniu Spółki przesądza o istnieniu "pasów drogowych", a w konsekwencji rozstrzyga o uprawnieniu do wynikającego z powołanego przepisu, wyłączenia ich z opodatkowania. Wykonując wspomniany wyrok Kolegium uchyliło decyzję Wójta Gminy O. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, zobowiązując organ I instancji do uwzględnienia stanowiska Sądu i ustalenia, czy na nieruchomości Spółki znajdują się budowle dróg.

4 W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zrelacjonowano postępowanie przeprowadzone przez Wójta Gminy O. i ustalenia dokonane w ramach ponownego rozpatrywania sprawy. W jego toku uzyskano dokumenty będące w posiadaniu Spółki oraz dokonano (z udziałem pełnomocnika Spółki) oględzin stacji elektroenergetycznej J., sporządzając obszerną dokumentację fotograficzną, która stanowi integralną część protokołu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że utwardzone ciągi komunikacyjne istniejące na nieruchomości podatnika nie stanowią pasa drogowego i drogi w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Ponadto organ wskazał, że dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości, podstawowe znaczenie mają zapisy dokonywane w ewidencji gruntów i budynków. W oparciu o powyższe organ uznał, że posiadane przez podatnika grunty, na których znajdują się utwardzone ciągi komunikacyjne nie korzystają z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) i odrębną decyzją organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r, przyjmując dane zawarte w pierwotnej deklaracji złożonej na 2005 r.

5 Z kolei zaskarżoną decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. W uzasadnieniu wskazał, że przeprowadzone w dniu 14 października 2011 r. oględziny terenu stacji elektroenergetycznej nie potwierdziły, że na terenie tej stacji znajdują się drogi w rozumieniu ustawy o drogach. W trakcie tych oględzin stwierdzono, że na terenie stacji elektroenergetycznej znajdują się utwardzone ciągi komunikacyjne, które służą tylko pracownikom do poruszania się po terenie tego obiektu, a więc do prowadzenia działalności gospodarczej. Specyficzny charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wyklucza możliwość przebywania w obrębie tej nieruchomości osób nieupoważnionych z zewnątrz. Obiekt stacji jest terenem zamkniętym i strzeżonym. Na terenie nieruchomości nie odbywa się ruch pojazdów i nie znajdują się tam pionowe i poziome znaki drogowe. Nie występuje również infrastruktura charakterystyczna dla pasa drogowego.

6 W świetle powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że wyłączenie z podatku od nieruchomości na podstawie art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. nie dotyczy każdej drogi czy pasa drogowego w rozumieniu potocznym, ale takich, o jakich można powiedzieć, że są to budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Na mapie dostarczonej przez Spółkę są naniesione ciągi komunikacyjne, jednakże nie ma to odzwierciedlenia w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę C. oraz na mapie ewidencyjnej, załączonej przez Spółkę. Mapa ta jest mapą zagospodarowania terenów, należących do Spółki, która ułatwia pracownikom obsługę terenu stacji elektroenergetycznej.

7 Wobec powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że budowle dróg wewnętrznych znajdujących się na ww. gruntach nie spełniają wymogu drogi wewnętrznej, wynikającego z przepisów ustawy o drogach publicznych, gdyż nie są sklasyfikowane i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Wykorzystywanie ich wyłącznie w działalności gospodarczej, tj. na komunikację wewnętrzną (drogi prywatne podatnika) nie jest zaś wystarczającą przesłanką wyłączenia ich z opodatkowania.

8 W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji uznał, że na koncie Spółki brak jest nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. i zaskarżoną decyzją odmówił ustalenia żądnej kwoty nadpłaty.

9 Przedstawiając zarzuty odwołania organ II instancji podał, że wskazano w nim na naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "P.p.s.a." oraz art. 191 w zw. z art. 122 oraz art.210 § 4 O.p. Podniesiono również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca stwierdziła, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca podtrzymała stanowisko, że naniesienie na gruncie stacji elektroenergetycznej J. stanowiło drogę w rozumieniu wielu przepisów, w tym m.in. drogę wewnętrzną w rozumieniu prawa o drogach publicznych. Drogi te równocześnie stanowiły budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, a co najważniejsze, faktycznie istniały i służyły do prowadzenia na niej ruchu, chociażby tylko pracownikom stacji. Objęte były zatem zwolnieniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006.

10 W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie wskazało, że postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek strony. Ma ono różny charakter w zależności od tego czy wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszy obowiązek złożenia skorygowanego zeznania deklaracji (art.75 § 3 O.p.), czy też wniosek ten odnosi się do sytuacji, której obowiązek taki nie towarzyszy. W przypadku, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji podlega weryfikacji w trybie czynności sprawdzających (art.222-280 O.p.). Jeżeli organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu postępowania z urzędu, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdarzenia jakie powodują powstanie nadpłaty określone są w art.73 § 1 i 2 oraz art.74 O.p. Należy do nich zapłata podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nienależnie zapłacony podatek, to kwota pieniężna uiszczona przez podatnika, który nie był zobowiązany w świetle określonych przepisów podatkowych do zapłaty takiej należności publicznoprawnej. Na podstawie samego art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie można zatem ustalić, czy doszło do nienależnego zapłacenia podatku. Konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa podatkowego, w szczególności określających podmiot i przedmiot opodatkowania, a więc okoliczności powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie przepisem prawa podatkowego regulującym obowiązek zapłaty przez odwołującą Spółkę podatku od nieruchomości jest art. 1a ust. 1 pkt. 2 i art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Przepis drugi stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei przepis art.1a ust. 1 pkt. 2 zawiera definicję budowli wskazując na obiekt budowlany oraz urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zdaniem Spółki, którego nie podzielił organ I instancji, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie budowle dróg wewnętrznych korzystały z ustawowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust.3 pkt. u.p.o.l. Odrębną decyzją organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. uznając, że podatnik nie posiadał przedmiotów opodatkowania (dróg w znaczeniu ustawowym), wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej. Odwołanie od tej decyzji nie zostało uwzględnione, a decyzja wymiarowa organu I instancji utrzymana w mocy. Wysokość zobowiązania podatkowego ujęta w pierwotnej deklaracji i potwierdzona w decyzji wymiarowej jest zatem podatkiem należnym, a skoro strona w 2004 r. wpłaciła podatek w wysokości zgodnej z tą decyzją, to na jej koncie nie występuje nadpłata podatku.

11 Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu Kolegium zważyło, że bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, że sprawa odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. była przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, który wydał niezaskarżony wyrok z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1193/10 uchylający decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Częstochowie z dnia 15 września 2010 r. W tym prawomocnym, wiążącym organ na mocy art. 153 P.p.s.a. orzeczeniu Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z zasadami oznaczeń przewidzianych tylko dla tej ewidencji, nie mogą decydować o istnieniu budowli drogi dla potrzeb podatku od nieruchomości. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu decydujące znaczenie - przy rozstrzyganiu sprawy - ma ustalenie, czy na nieruchomości Spółki znajdują się drogi. Od tego bowiem ustalenia uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają o istnieniu "pasów drogowych", a w konsekwencji o prawie do zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu.

12 Kontynuując Kolegium podało, że uwzględniając przedstawione powyżej stanowisko Sądu decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując temu organowi respektowanie uwag Sądu dotyczących prawidłowego zastosowania art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Organ podatkowy I instancji spełnił te wymogi i przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy na gruncie podatnika faktycznie istnieją pasy drogowe wraz z drogami i czy podlegają one zwolnieniu ustawowemu na mocy art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy. Dokonano oględzin nieruchomości udokumentowanych protokołem i zdjęciami oraz zgromadzono dodatkowe, przedłożone przez stronę dowody. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji stwierdził, że znajdujące się w obrębie nieruchomości Spółki utwardzone ciągi komunikacyjne o różnych szerokościach i nawierzchniach nie są pasami drogowymi i drogami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu i tym samym budowle te nie korzystają z ustawowego zwolnienia na mocy omawianego przepisu. W dalszej części uzasadnienia organ ponownie uznał, że dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości podstawowe znaczenie mają zapisy dokonywane w ewidencji gruntów i budynków, a skoro grunt podatnika nie jest sklasyfikowany jako "dr" to nie korzysta z ustawowego zwolnienia. Z powyższego wynika, w ocenie organu odwoławczego, że wprawdzie organ podatkowy I instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do wiążącego charakteru danych z ewidencji gruntów i budynków dla ustalania wymiaru podatku od nieruchomości, ale jednocześnie wykonał zalecenia Kolegium oraz Sądu, gdyż przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy na nieruchomości strony istnieją pasy drogowe oraz drogi i czy korzystają one ze zwolnienia podatkowego.

13 Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego I instancji, że na gruncie podatnika nie istnieją pasy drogowe wraz z drogami, które podlegają ustawowemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Kolegium Odwoławcze podzieliło pogląd, iż na terenie nieruchomości Spółki nie wydzielono pasów drogowych, nie wydzielono ich bowiem liniami granicznymi. Zaakcentowało, że z protokołu oględzin jednoznacznie wynika, że na ternie nieruchomości istnieją utwardzone ciągi komunikacyjne o różnych szerokościach i nawierzchniach (beton, asfalt, trylinka), a teren wskazany przez podatnika jako drogi wewnętrzne nie jest wydzielony liniami granicznymi, nie jest oznakowany w terenie, nie znajdują się na nim urządzenia, instalacje stanowiące całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Ponadto przedmiotowa nieruchomość, na której usytuowane są utwardzone ciągi komunikacyjne, to grunty wykorzystywane wyłącznie przez podatnika. Sporna nieruchomość to stacja elektroenergetyczna J. stanowiąca odrębną całość, ogrodzona, niedostępna dla osób postronnych, w obrębie której utwardzone ciągi komunikacyjne służą pracownikom Spółki do poruszania się po terenie stacji. Tak więc służą one wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i nie są związane w jakikolwiek sposób z ruchem drogowym, co wyklucza możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia podatkowego.

14 Odnosząc się do dokonanej przez organ I instancji oceny dowodów przedłożonych przez Stronę Kolegium Odwoławcze zważyło, że podatnik przy piśmie z dnia 11 października 2011 r. przekazał m.in. wydane przez Starostę C. mapy ewidencyjne terenów należących do Spółki. Ich analiza wskazuje, że na terenach należących do Spółki, czyli działkach o nr [...],[...],[...],[...]i [...]nie są naniesione żadne drogi. Wzdłuż działki [...] i [...]biegnie droga oznaczona jako gospodarcza, ale usytuowana jest na gruntach nie należących do Spółki.

15 Reasumując organ odwoławczy skonstatował, że z przeprowadzonego postępowania dowodowego bezspornie wynika, że na terenie stacji elektroenergetycznej J. znajdują się budowle w postaci utwardzonych pasów komunikacyjnych, ale nie podlegają one wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy, gdyż nie stanowią wydzielonego liniami granicznymi gruntu, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami.

16 Dalej wywiedziono, że skoro droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana, to w dalszej kolejności koniecznym jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. Grunt zajęty pod pas drogowy, aby korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy musi być stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków. Odwołując się w tym miejscu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 219/09, który przeprowadził dogłębną analizę omawianego zagadnienia stwierdzono, iż "ewidencja, o której mowa w art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż ustawa podatkach i opłatach lokalnych. Niewątpliwie jednak odnosi się do gruntów. Klasyfikując je i nazywając używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. I tak do gruntów zabudowanych zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7 lit. a zał. Nr 6 do rozporządzenia wymienia drogi. Użytek ten definiuje jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości".

17 Następnie przytoczono kolejne fragmenty wspomnianego wyżej wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 219/09. W konkluzji zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie uznało, że wysokość zobowiązania podatkowego ujęta w pierwotnej deklaracji, potwierdzona w decyzji określającej jest podatkiem należnym, a skoro strona w 2004 r. wpłaciła podatek w wysokości zgodnej z tą decyzją, to na jej koncie nie występuje nadpłata podatku.

18 W skardze na powyższą decyzję, Spółka podniosła zarzut naruszenia prawa procesowego, tj.:

19 - art.153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w orzeczeniu WSA,

20 - art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie.

21 Wskazano także na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez jego niezastosowanie w sprawie (mimo że powinien być zastosowany) w następstwie uznania, że na gruntach skarżącej nie znajdują się drogi wewnętrzne i pasy drogowe.

22 Wobec powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy O. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

23 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

24 Oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że kwestia odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. była już przedmiotem sądowej kontroli. Wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1191/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję organu odwoławczego nakazując poszerzenie postępowania dowodowego oraz odniesienie poczynionych ustaleń do omówionych przez Sąd przesłanek analizowanego zwolnienia podatkowego. Wspomniana okoliczność rzutuje w sposób znaczący na zakres dokonywanej aktualnie sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Koncentruje się ona wokół wykonania wyroku tutejszego Sądu z dnia 29 marca 2011 r. W zapadłym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1191/10, którym uchylono decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji Sąd wskazał jednoznacznie, że organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" naruszył wskazany przepis w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Sąd stwierdził bowiem, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Za decydujące dla weryfikacji uprawnień strony wynikających z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. uznał zatem ustalenie, czy na nieruchomości Spółki znajdują się drogi, co przesądza o istnieniu pasów drogowych. Ustaleń tych dokonano w ramach przeprowadzonych w dniu 14 października 2011 r. z udziałem przedstawiciela Spółki – kierownika stacji elektroenergetycznej J. oględzin nieruchomości, z których sporządzono, znajdujący się w aktach sprawy, protokół oraz obszerną dokumentację fotograficzną. Materiał dowodowy uzupełniono także wzywając stronę (postanowieniem z dnia 29 września 2011 r.) do przedłożenia licznych dokumentów, w tym wymienionych przez organ oraz wszelkich innych posiadanych przez stronę, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia kwestii wyłączenia składników majątku skarżącej z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w latach 2004-2006. Wskazane środki dowodowe doprowadziły do niekwestionowanych przez Skarżącą ustaleń, że w obrębie stacji elektroenergetycznej J.usytuowane są utwardzone ciągi komunikacyjne o różnych szerokościach i nawierzchniach (beton, asfalt, trylinka), które służą wyłącznie pracownikom do poruszania się po terenie tej stacji. Wzdłuż ciągów komunikacyjnych nie ma obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu, pionowych ani poziomych znaków drogowych ani też infrastruktury charakterystycznej dla pasa drogowego. Teren stacji elektroenergetycznej J. jest terenem zamkniętym, strzeżonym, nie jest dostępny osobom nieupoważnionym i nie służy innym użytkownikom ruchu. Nie odbywa się tam ruch pojazdów. Analiza przedłożonych przez stronę map ewidencyjnych wydanych przez Starostę C. wykazała natomiast, że na terenach należących do Spółki nie znajdują się żadne drogi, natomiast droga oznaczona jako gospodarcza biegnąca wzdłuż działek o numerach 55/7 i 55/6 usytuowana jest na gruntach nie należących do Skarżącej. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zawarte w wyroku zalecenia co do dalszego postępowania dowodowego zostały w sposób wyczerpujący i zgodny z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej wykonane. Wywiedzione z tych ustaleń wnioski skutkujące odmową uznania wspomnianych ciągów komunikacyjnych za przedmioty zwolnione z opodatkowania w latach 2004-2006 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oceniać należy natomiast z uwzględnieniem rozważań zawartych w wyrokach Sądu z dnia 29 marca 2011 r. dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2005 i 2006 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za oba te lata podatkowe, o co strona wnioskowała domagając się wyłączenia z opodatkowania przedmiotowych ciągów komunikacyjnych. Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie musi mieć bowiem na uwadze po pierwsze niekwestionowany związek rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku, gdyż "istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji i podatek należny do zapłaty, wyklucza uznanie tak określonej kwoty za nadpłatę" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1100/11, LEX nr 1145241). Skład orzekający musi także respektować wymóg jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tożsamych sprawach podatkowych, które dotyczą tego samego podatnika i tego samego stanu faktycznego. W wyroku w sprawie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1202/10) oraz wyroku w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1232/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił przeprowadzenie ustalenia czy na terenie skarżącej istnieje droga wewnętrzna. Powołał się także w tych rozstrzygnięciach na art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych i dokonał oceny prawnej (wiążącej bezpośrednio w tych sprawach na zasadach przedstawionych we wcześniejszych fragmentach niniejszego uzasadnienia) zawierającej wykładnię tego przepisu. Stwierdził, że "żaden również przepis prawa nie wskazuje, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stosunku do dróg wewnętrznych, uzależnione jest od przeznaczenia takiej drogi do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób. Takie definiowanie pojęcia "droga wewnętrzna" pozostaje również w sprzeczności z przywołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, w świetle którego drogami wewnętrznymi są m.in. drogi przeznaczone do ruchu pojazdów, niebędące drogami publicznymi". Z powyższego wywieść należy, że skład orzekający nie mógłby zaaprobować rozstrzygnięcia, w którym za zwolnione od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. uznano by drogi, w obrębie których nie odbywa się ruch pojazdów. Z niekwestionowanych ustaleń dokonanych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego wynika natomiast jednoznacznie, że sporne ciągi komunikacyjne służą wyłącznie pieszym (pracownikom stacji elektroenergetycznej J.) i nie przemieszczają się po nich jakiekolwiek pojazdy. W tym stanie rzeczy pozostałe przedstawione we wspomnianych dwóch orzeczeniach liczne kryteria, które nie wykluczałyby uznania omawianych składników majątku skarżącej za objęte art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i których istnienie potwierdziły oględziny (w tym brak wydzielenia liniami granicznymi, brak obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu, w tym poziomych i pionowych znaków drogowych, brak dostępności dla osób postronnych) nie mogą stanowić o wyłączeniu tych przedmiotów z opodatkowania.

25 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła:

26 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 153 P.p.s.a.- poprzez uznanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach był związany oceną prawną (rzekomą) pojęcia "drogi wewnętrznej" wyrażoną w innych wydanych przez siebie wyrokach z dnia 29 marca 2011 r., dotyczących analogicznych spraw Skarżącej, jak ta będąca przedmiotem zaskarżonego orzeczenia, co w konsekwencji spowodowało, że w zaskarżonym obecnie wyroku powołując się na dyspozycję art. 153 P.p.s.a. odmówiono szczegółowego, merytorycznego odniesienia się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w przedmiocie rozumienia tego pojęcia przez Skarżącą i organy podatkowe oraz w przedmiocie roli ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku od nieruchomości;

27 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w związku z art. 8 ust.1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz.115 ze zm.) – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że drogą wewnętrzną która wraz ze związanym z nią pasem drogowym mogłaby korzystać z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogłaby być tylko taka droga, na której odbywa się ruch pojazdów (choćby ograniczony), a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu (poprzez odmowę wyłączenia spod opodatkowania budowli, które od lat zaewidencjonowane są przez Skarżącą jako drogi wewnętrzne), pomimo tego, że przepis ten powinien zostać zastosowany.

28 Skarżąca zaskarżyła w całości wskazany wyrok i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

31 Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, który dotyczy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 153 P.p.s.a. wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

32 Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne.

33 Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10 (publ. ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7), stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań.

34 W wyroku z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1591/11 (publ. LEX nr 1339558), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że artykuł 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności).

35 W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11, publ. LEX nr 1277944).

36 Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że aby za zasadny uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną winien był wykazać, że Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku pominął ocenę prawną wyrażoną we wcześniej wydanym w sprawie prawomocnym wyroku. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność taka nie miała w niniejszej sprawie miejsca, albowiem stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku dotyczące podstawy prawnej rozstrzygnięcia zgodne jest z oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie. Co najistotniejsze, w zaskarżonym wyroku uwzględniono pogląd, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym, a przedmiotem ustaleń organów podatkowych w tym zakresie powinno być istnienie na gruncie budowli drogi.

37 Niezasadny jest również argument podniesiony w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. wskazano na związanie prawomocnymi wyrokami wydanymi w stosunku do Skarżącej w analogicznych sprawach. Zauważyć bowiem należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do treści prawomocnych orzeczeń wydanych w sprawach dotyczących innych spraw Skarżącej nie stwierdził, że jest związany art. 153 P.p.s.a., lecz wskazał na zasadę jednolitości orzecznictwa. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany w niniejszej sprawie prawomocnymi wyrokami wydanymi w stosunku do Skarżącej w innych sprawach, a związanie to wynika z art. 170 P.p.s.a. A zatem zasadnie uwzględniono treść tych orzeczeń w zaskarżonym wyroku.

38 Ponadto zauważyć należy, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma okoliczność, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępny na: orzeczenia. nsa.gov.pl) uznał, że "zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr"". W tej sytuacji Sąd rozpoznając niniejszą skargę związany jest powyższą uchwałą na zasadzie określonej w art. 269 § 1 P.p.s.a.

39 Niezbędna jest zatem ocena, czy zaskarżony wyrok jest zgodny z uchwałą, o której wyżej mowa. Powyższe ma związek z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

40 Zgodnie z powyższym przepisem w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

41 Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale (pkt 3.7) wskazał, że "... zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela przy tym pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp...".

42 W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Tym samym nie zakwestionowano prawidłowości stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym w obrębie stacji elektroenergetycznej J. usytuowane są utwardzone ciągi komunikacyjne (...), które służą wyłącznie pracownikom do poruszania się po terenie tej stacji. Wzdłuż ciągów komunikacyjnych nie ma obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu, pionowych ani poziomych znaków drogowych ani też infrastruktury charakterystycznej dla pasa drogowego. Teren stacji elektroenergetycznej J. jest terenem zamkniętym, strzeżonym, nie jest dostępny osobom nieupoważnionym i nie służy innym użytkownikom ruchu. Nie odbywa się tam ruch pojazdów.

43 Odnosząc powyższe ustalenia do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 stwierdzić należy, że ciągi komunikacyjne usytuowane w stacji elektroenergetycznej J.z uwagi na posiadane cechy funkcjonalne nie podlegają regulacjom w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., bowiem służą one wyłącznie pracownikom do poruszania się po terenie tej stacji. A zatem nie są one powiązane z ruchem drogowym i obsługą tego ruchu.

44 Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu.

45 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu.