Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1389/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1389/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 534/13 w sprawie ze skargi E. W. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz E. W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 2 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 534/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uchylił zaskarżoną przez E. W. i H. W. (następca prawny: E. W.) (dalej: skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że pismem z 28 listopada 2011 r. skarżący zwrócili się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2010, w związku ze wspólnie złożonymi zeznaniami podatkowymi (PIT-37), dołączając korekty zeznań podatkowych. We wniosku podali, że skarżący jest współtwórcą kilkunastu wdrożonych i stosowanych przez pracodawcę projektów wynalazczych zgłoszonych w Urzędzie Patentowym. Podatnik przeniósł prawa własności wynalazków na pracodawcę poprzez przekazanie wynalazków do korzystania. Otrzymany z tego tytułu przychód pracodawca wykazał w dokumencie PIT-11 za lata 2005-2008 jako inne źródła bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, natomiast za lata 2009-2010 jako prawa autorskie i pokrewne.

4 Decyzją z 15 listopada 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W ocenie organu pierwszej instancji wykonywane przez podatnika projekty wynalazcze spełniają kryteria projektu pracowniczego, wobec czego stanowiły pierwotną własność zakładu, a w konsekwencji do wynagrodzeń za te projekty nie można stosować art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

5 Decyzją z 18 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że nie można było przenieść prawa, którego się nie posiadało, stwierdzając przy tym, iż pod pojęciem zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć zarówno wprost nazwaną w ten sposób zapłatę dla twórcy, jak też wynagrodzenie przysługujące twórcy za korzystanie z wynalazku po przekazaniu go w tym celu przedsiębiorcy, jeśli w związku z tym następowało przejście prawa do patentu na tego przedsiębiorcę. Organ podkreślił, że przedmiotowe prace odbywały się niemal wyłącznie w pomieszczeniach należących do pracodawcy i na jego sprzęcie albo na jego oprogramowaniu, pracodawca nie zawierał z twórcami żadnych odrębnych umów dotyczących dokonywania projektów ani w celu udostępnienia im swoich pomieszczeń, narzędzi lub innego sprzętu na potrzeby tworzonych projektów, inicjatywa w sprawie prac projektowych oraz nadzór i koordynacja nad nimi należały do kierownictwa zakładu, którego przedstawicielem był podatnik. Ponadto tematyka tworzonych projektów pozostawała w związku z przedmiotem działalności firmy. Zdaniem organu odwoławczego związek profilu, przedmiotu i zakresu działalności firmy zatrudniającej podatnika z dokonanymi projektami wynalazczymi ujawniony został również w świetle zeznań świadków będących współtwórcami tych projektów, a zarazem pracownikami tej samej firmy.

6 Dalej organ odniósł się do powołanych przez skarżącego orzeczeń sądów powszechnych, by końcowo podnieść, że sporne przychody uzyskane przez podatnika w związku z współtworzonymi projektami wynalazczymi (wykonywanymi w ramach obowiązków ze stosunku pracy) winny być w aspekcie formalnoprawnym kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. do przychodów ze stosunku pracy. Z uwagi jednak na fakt, że postępowanie w tej sprawie nie toczyło się w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego (zarówno wdrożenie, jak i zakończenie takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było możliwe), ale w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wpłynęło to na sposób rozliczenia podatku dochodowego stron za 2005 r., zaś organ odwoławczy poprzestał jedynie na stwierdzeniu tego faktu.

7 W skardze wywiedzionej od ww. decyzji pełnomocnik podatników zarzucił:

8 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów skutkującym błędnym i nieodpowiadającym rzeczywistości ustaleniom, że projekty wynalazcze, których twórcą jest skarżący, powstały w wyniku wykonywania przez tego ostatniego obowiązków ze stosunku pracy;

9 2) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu decyzji precyzyjnego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę ustalając stan faktyczny oraz przyczyn, dla których innym dowodom wiarygodności odmówił;

10 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. polegające na jego niezastosowaniu, pomimo braku wykazania w ramach ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonania przez skarżącego wynalazków w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

12 W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach podniósł, że skarżący, przekazując projekt wynalazczy pracodawcy zgodnie z obowiązującym w zakładzie pracy regulaminem, dokonał cesji "wszelkich praw na ten Zakład (Spółkę), w tym prawa do patentu", dokonując także powinności wynikającej z regulaminu poprzez złożenie pisemnego formularza zgłoszenia. Zdaniem Sądu, to skarżący (jako twórca/współtwórca) był w pierwszej kolejności uprawniony do uzyskania patentu, dopiero przeniesienie tego uprawnienia na zakład pracy stanowiło podstawę do dokonania zgłoszenia przez pracodawcę projektu wynalazczego do Urzędu Patentowego. Niezależnie od tej okoliczności, Sąd stwierdził, że żadne z postanowień umowy o pracę (czy też wskazanych przez Sąd regulaminów) nie stanowią, iż złożone przez skarżącego projekty wynalazcze zostały dokonane w wyniku wykonania obowiązków pracowniczych. Sąd podniósł, że przedmiotowe regulaminy wymieniają przepis art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz. U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117, ze zm.), jako podstawę zgłoszenia projektów, lecz z dalszych przepisów tych regulacji nie wynika taki ich charakter, nie wskazują także na to podejmowane czynności przez strony stosunku pracy. Zdaniem Sądu, jest wręcz odwrotnie – to twórca przekazuje posiadane uprawnienia na rzecz zakładu pracy, który je przejmuje za stosownym wynagrodzeniem. Również strony stosunku pracy zaprzeczają, że sporządzenie projektów wynalazczych przez skarżącego nastąpiło w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych. Potwierdzają to także zeznania świadków, którzy byli zgodni co do tego, że wykonywanie projektów wynalazczych nie leżało w zakresie ich obowiązków pracowniczych. Zatem, według WSA, wykazywaną przez pracowników inicjatywę należało postrzegać jako efekt dodatkowej myśli twórczej wykraczającej poza sferę ustalonych umową o pracę powinności. Kolejno, w odniesieniu do rozważań Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 8 marca 2010 r. sygn. akt II PK 260/09), WSA podniósł, że nie można wyprowadzać takiego wniosku, iż wszelkie prace badawcze prowadzone przez pracownika jednostki badawczo-rozwojowej, których efektem finalnym jest projekt wynalazczy, stanowią wykonywanie obowiązków pracowniczych.

13 Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy należy przyjąć, że skoro skarżący dokonał cesji "wszelkich praw" wynikających ze zgłoszenia projektu na rzecz pracodawcy w trybie art. 20 ust. 2 i 3 lub art. 98 ustawy o wynalazczości, to pracodawca nabył prawo do patentu poprzez jego przejście na skutek przekazania mu przez twórcę wynalazku do korzystania. Za potwierdzenie tej okoliczności Sąd uznał dokonanie wypłaty wynagrodzenia na rzecz pracownika na podstawie art. 98a wymienionej ustawy. Wobec powyższego otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie stanowiło, zdaniem Sądu, przychód z praw majątkowych w ramach dyspozycji art. 18 u.p.d.o.f. i jako takie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazując, że przepis stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, Sąd wnioskował, że ustawodawca nie sformułował katalogu zamkniętego przychodów z praw majątkowych, dodając, iż wynagrodzenie przewidziane dla twórcy wynalazku za korzystanie z niego mieści się w tym pojęciu.

14 W odniesieniu do poglądów przedstawianych w orzecznictwie WSA stwierdził, że nadal aktualny jest pogląd, iż przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do obu przewidzianych w art. 98 ustawy o wynalazczości przypadków, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiązała się z zawarciem mocy umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. W omawianym przypadku dochodzi do rozporządzenia projektem wynalazczym przez twórcę przez przekazanie go podmiotowi gospodarczemu do wykorzystania, co oznacza, że przejście prawa do patentu następuje z dniem zgłoszenia wynalazku podmiotowi gospodarczemu pod warunkiem przyjęcia go przez ten podmiot do korzystania w terminie jednego miesiąca od daty zgłoszenia. Oceny tej, zdaniem Sądu, nie zmienia fakt użycia przez pracodawcę w tytule wymienionych wyżej regulaminów obowiązujących u pracodawcy skarżącego terminu "pracowniczy projekt wynalazczy", czy też wskazanie we wniosku do Urzędu Patentowego (w jednym z wniosków) przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości. Pogląd wyrażony przez organy przeczy, zdaniem Sądu, okolicznościom sprawy.

15 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając:

16 1. naruszenie prawa materialnego:

17 - art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w ww. przepisie;

18 - art. 98 ust. 1 i 2 i art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu ww. przepisach;

19 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez postawienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego pomimo braku podstaw do jego postawienia, ponieważ wszystkie powołane w uchylonej decyzji przepisy były zastosowane prawidłowo.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na ich rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, co musi skutkować jej oddaleniem.

23 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

24 Spór w analizowanej sprawie sprowadzał się do oceny tego, czy skarżący wykonując projekty wynalazcze czynił to w ramach obowiązków pracowniczych, czy też poza stosunkiem pracy, co uprawniałoby go do zastosowania przy obliczaniu podstawy opodatkowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego nie dawały podstaw do przyjęcia, że opracowane przez podatnika projekty wynalazcze stanowiły pierwotną własność zakładu pracy, tj. że były wykonywane w ramach stosunku pracy.

25 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach sformułował w skardze kasacyjnej w istocie wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 98 ust. 1 i 2 oraz art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości przez ich niewłaściwe zastosowanie.

26 Jedyny przepis o charakterze procesowym wskazany przez autora skargi kasacyjnej jako naruszony to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który nakazuje sądowi pierwszej instancji uchylić decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Bez wątpienia wiąże on skutki prawne wyłącznie z naruszeniem prawa materialnego.

27 Dla wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w rozpatrywanej sprawie naruszył wskazane wyżej przepisy, skarżący kasacyjnie musiałby udowodnić, że sąd ten bezzasadnie zarzucił mu niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 98 ust. 1 i 2 oraz art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto jednak argumentacji na poparcie takiej tezy, lecz wyłącznie kwestionuje się błędne – w przekonaniu organu – ustalenia faktyczne i ich ocenę w zakresie tego, czy sporne wynalazki były dokonywane w ramach stosunku pracy. Tymczasem za pomocą zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych.

28 Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przypomnieć należy, iż naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Ustalenia stanu faktycznego podważać można natomiast za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego.

29 W analizowanej skardze kasacyjnej organ podatkowy stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach bezpodstawnie zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Podstawą do sformułowania takiego zarzutu przez Sąd stało się błędne ‒ w ocenie organu ‒ założenie, że w stanie faktycznym sprawy wynalazki współtworzone przez podatnika nie były dokonywane w ramach obowiązków ze stosunku pracy. W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił argumentację na poparcie tezy przeciwnej, powołując się na takie okoliczności faktyczne, jak: wykonywanie projektów przez pracowników Z. sp. z o.o.; wykonywanie ich niemal wyłącznie w pomieszczeniach należących do pracodawcy i na jego sprzęcie albo oprogramowaniu; brak odrębnych umów dotyczących wykonywania projektów, udostępniania sprzętu czy pomieszczeń; inicjatywa, nadzór i koordynacja w zakresie prac projektowych należąca do kierownictwa zakładu; związek tematyki projektów z przedmiotem działalności firmy; zgłaszanie wynalazków pracodawcy, który wykorzystywał je w produkcji; treść umowy o pracę; zeznania świadków; treść regulaminów i zgłoszeń wynalazków.

30 Na podstawie szczegółowej analizy tych okoliczności organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym skarżący wykonywał projekty w ramach stosunku pracy, a wiec zaprezentował odmienną od sądu pierwszej instancji ocenę okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, a także jednoznaczne stwierdzenie w jej podsumowaniu, zgodnie z którym "w świetle przedstawionych powyżej okoliczności uzasadniony jest zarzut błędnej oceny zaistniałego i ustalonego w sprawie stanu faktycznego", dowodzą, że autor skargi kasacyjnej zwalcza ustalenia faktyczne i czyni to w ramach wniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, twierdząc, iż zostały one niewłaściwie zastosowane. Tymczasem, jak zostało to wyjaśnione powyżej, nie ma możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego.

31 Ustalenie tego, czy skarżący dokonywał projektów w ramach stosunku pracy, wymaga przeprowadzenia analizy materiału dowodowego i oceny okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Ewentualne błędy w tym zakresie świadczyłyby natomiast nie o naruszeniu przepisów prawa materialnego, lecz procesowego. Dopiero po ustaleniu tej kluczowej okoliczności faktycznej można byłoby oceniać, czy w sprawie prawidłowo zastosowano art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 98 ust. 1 i 2 oraz art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości.

32 Stwierdzić zatem należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

33 Z ustaleń tych wynika, że to skarżący (jako twórca/współtwórca) był w pierwszej kolejności uprawniony do uzyskania patentu, dopiero przeniesienie tego uprawnienia na zakład pracy stanowiło podstawę do dokonania zgłoszenia projektu wynalazczego do Urzędu Patentowego przez pracodawcę. W konsekwencji złożone przez skarżącego projekty wynalazcze nie zostały dokonane w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. W złożonej skardze kasacyjnej organ podatkowy nie wykazał, by Sąd pierwszej instancji do tak ustalonego stanu faktycznego sprawy niewłaściwie zastosował art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 98 ust. 1 i 2 oraz art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości. Skarga kasacyjna nie zawiera w tym zakresie jakichkolwiek argumentów.

34 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.