Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2018 r., II FSK 804/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2018 r., II FSK 804/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1190/16 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz E. W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 24 listopada 2016 r., I SA/Gl 1190/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi E. W. (dalej: "skarżąca", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że E. i H. W. pismem z 28 listopada 2011 r. zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2010, w związku ze wspólnie złożonymi zeznaniami podatkowymi (PIT-37), dołączając korekty zeznań podatkowych. We wniosku podano, że H. W. był współtwórcą kilkunastu wdrożonych i stosowanych przez pracodawcę projektów wynalazczych zgłoszonych w Urzędzie Patentowym. Podatnik przeniósł prawa własności wynalazków na pracodawcę poprzez przekazanie wynalazków do korzystania. Otrzymany z tego tytułu przychód pracodawca wykazał w dokumencie PIT-11 za lata 2005-2008 jako inne źródła bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, natomiast za lata 2009-2010 jako prawa autorskie i pokrewne. W złożonej korekcie deklaracji wyodrębniono część z tych przychodów (w kwocie 199 454 zł) kwalifikując je jako przychód z praw majątkowych i stosując do nich 50% koszty uzyskania przychodu, w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

4 Decyzją z 30 sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p."). Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego, wszystkie projekty wynalazcze, za które skarżący otrzymał wynagrodzenie w 2009 r., zostały zgłoszone pracodawcy w latach 1996-2001 (ostatni w styczniu 2001 r.) i zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym przed dniem wejścia w życie ustawy Prawo własności przemysłowej (tj. 22 sierpnia 2001 r.). Zdaniem organu pierwszej instancji, w świetle art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. 50% koszty uzyskania przychodu mają zastosowanie w przypadku przeniesienia pierwotnie przysługującego twórcy prawa do patentu na przedsiębiorcę oraz wynagrodzenia za przekazanie przedsiębiorcy wynalazku do korzystania, jeżeli w wyniku tego następuje przejście prawa do patentu na rzecz przedsiębiorcy. Zdaniem organu koszty takie nie mają jednak zastosowania w przypadku tzw. projektu pracowniczego, realizowanego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy lub na podstawie innej umowy, kiedy to prawo do patentu przysługuje od momentu jego powstania przedsiębiorcy. W ocenie organu pierwszej instancji wykonywane przez podatnika projekty wynalazcze spełniały kryteria projektu pracowniczego (z dokumentów pracowniczych skarżącego wynikał obowiązek "opracowywania i realizacji programów badawczo-rozwojowych", prace projektowe wykonywane były w przeważającej części na sprzęcie i w pomieszczeniach należących do zakładu albo na oprogramowaniu zakładowym, w godzinach pracy i poza nimi, nadzór i koordynacja prac nad projektem należały do kierownictwa zakładu pracy), wobec czego stanowiły pierwotną własność zakładu, a w konsekwencji do wynagrodzeń za te projekty nie można było zastosować przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.

5 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 28 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 326 pkt 1 ustawy Prawo własności przemysłowej z dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 22 sierpnia 2001 r.) utraciła moc ustawa z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości, przy czym stosownie do art. 315 ust. 1 Prawa własności przemysłowej, prawa w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych, topografii układów scalonych, znaków towarowych oraz projektów racjonalizatorskich, istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, pozostają w mocy. Do praw tych stosuje się przepisy dotychczasowe, o ile przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Organ odwoławczy zaakcentował, że istota sporu w sprawie dotyczyła praw powstałych w wyniku dokonania projektów wynalazczych jeszcze przed wejściem w życie przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej (zgłoszonych przed dniem 22 sierpnia 2001 r.), a zatem niezbędne w sprawie rozważania i oceny związane z prawami do wynalazków winny być oparte na przepisach wcześniej obowiązującej ustawy o wynalazczości.

6 Organ drugiej instancji wskazał, że 50% koszty uzyskania przychodów mogą być stosowane nie tylko w przypadku uzyskania przez twórcę zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego (na co wskazywałoby literalne brzmienie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.), ale również w stosunku do wynagrodzenia za przekazanie wynalazku do korzystania przedsiębiorcy, jeśli w wyniku tego następowało przejście prawa do patentu na rzecz przedsiębiorcy, a więc w sytuacjach opisanych w art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o wynalazczości, w których prawo do patentu na wynalazek przysługiwało pierwotnie jego twórcy, a dopiero później prawo to przechodziło na przedsiębiorcę. Odmiennie natomiast należało traktować stan faktyczny opisany w art. 20 ust. 2 tej ustawy, tj. gdy wynalazek dokonywany był przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy (lub realizacji innej umowy), w której to sytuacji prawo do patentu od razu przysługiwało przedsiębiorcy (pracodawcy) i nie było mowy o przenoszeniu tego prawa przez twórcę na przedsiębiorcę, w tym również poprzez jego przejście w efekcie przekazania wynalazku do korzystania przedsiębiorcy (nie można było przenieść prawa, którego się nie posiadało).

7 Organ drugiej instancji zauważył, że wszystkie projekty wynalazcze, których współtwórcą był H. W., dokonywane były przez pracowników (w tym podatnika) D. Sp. z o.o. Prace odbywały się niemal wyłącznie w pomieszczeniach należących do pracodawcy i na jego sprzęcie albo na jego oprogramowaniu, pracodawca nie zawierał z twórcami żadnych odrębnych umów dotyczących dokonywanych projektów, ani w celu udostępnienia im swoich pomieszczeń, narzędzi lub innego sprzętu na potrzeby tworzonych projektów, inicjatywa w sprawie prac projektowych oraz nadzór i koordynacja nad nimi należały do kierownictwa zakładu, którego przedstawicielem był podatnik. W konsekwencji, stan faktyczny sprawy odpowiadał hipotezie z art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości: skarżący nie uzyskiwał zapłaty za przeniesienie prawa do patentów na rzecz pracodawcy, ani też wynagrodzenia za korzystanie ze współtworzonych przez siebie wynalazków – po przejściu prawa do patentów na pracodawcę. Mając na względzie, że było to wynagrodzenie za projekty wynalazcze dokonane w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, brak było możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

8 Organ drugiej instancji podniósł, że sporne przychody uzyskane przez podatnika w związku z współtworzonymi projektami wynalazczymi (wykonywanymi w ramach obowiązków ze stosunku pracy) winny być w aspekcie formalnoprawnym kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. do przychodów ze stosunku pracy. Z uwagi jednak na fakt, że postępowanie w tej sprawie nie toczyło się w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego (zarówno wdrożenie, jak i zakończenie takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było możliwe), ale w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wpłynęło to na sposób rozliczenia podatku dochodowego strony za 2009 r., a organ odwoławczy poprzestał jedynie na stwierdzeniu tego faktu.

9 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie m in. art. 20 ust. 1 i 3, art. 98 ust. 1 i 2 ustawy o wynalazczości, art. 11 ust. 5, art. 20, art. 21 Prawa o własności przemysłowej, a także art. 18 i art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.

10 4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., co uzasadnia jej uchylenie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."). W ocenie sądu pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że projekty wynalazcze opracowane przez skarżącego w latach 1996-2001 stanowiły pierwotną własność zakładu pracy. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika przede wszystkim, że skarżący, jako współtwórcą wynalazku, przekazując projekt wynalazczy pracodawcy, zgodnie z obowiązującym w zakładzie pracy regulaminem, dokonał cesji "wszelkich praw na ten Zakład (Spółkę), w tym prawa do patentu", dokonując także powinności wynikającej z regulaminu poprzez złożenie pisemnego formularza zgłoszenia. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, cesja z łac. cessio to "dobrowolne ustąpienie", (stąd potoczne określenie "cesja") to przeniesienie wierzytelności z majątku pierwotnego wierzyciela (zbywcy, cedenta) do majątku osoby trzeciej (nabywcy, cesjonariusza) na podstawie umowy zawartej między tymi osobami. Zatem to skarżący (jako twórca/współtwórca) był w pierwszej kolejności uprawniony do uzyskania patentu, dopiero przeniesienie tego uprawnienia na zakład pracy stanowiło podstawę do dokonania zgłoszenia przez pracodawcę projektu wynalazczego do Urzędu Patentowego. Ponadto, żadne z postanowień umowy o pracę (czy też regulaminów w sprawie zgłaszania, oceny i wynagradzania za pracownicze projekty wynalazcze) nie stanowiły, że złożone przez skarżącego projekty wynalazcze zostały dokonane w wyniku wykonania obowiązków pracowniczych. Wymienione wyżej regulaminy wymieniały przepis art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości jako podstawę zgłoszenia projektów, lecz z dalszych przepisów tych regulacji nie wynikał taki ich charakter, nie wskazywały także na to podejmowane czynności przez strony stosunku pracy. Wręcz odwrotnie - to twórca przekazywał posiadane uprawnienia na rzecz zakładu pracy, który je przejmował za stosownym wynagrodzeniem. Również strony stosunku pracy zaprzeczyły, że sporządzenie projektów wynalazczych przez skarżącego nastąpiło w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych. Potwierdziły to także zeznania świadków, którzy byli zgodni co do tego, że wykonywanie projektów wynalazczych nie leżało w zakresie ich obowiązków pracowniczych. Zatem wykazywaną przez pracowników inicjatywę należało postrzegać jako efekt dodatkowej myśli twórczej wykraczającej poza sferę ustalonych umową o pracę powinności.

11 Regulaminy wynagradzania za pracownicze projekty wynalazcze przewidywały wypłatę wynagrodzenia na rzecz twórców (współtwórców) za korzystanie z projektów wynalazczych na podstawie art. 98a ustawy o wynalazczości. Na podstawie ust. 1 tego przepisu twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, gdy przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu zgodnie z przepisami art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3, chyba, że umowa stanowi inaczej. Zatem wypłacone skarżącemu wynagrodzenie przez pracodawcę, jako twórcy (współtwórcy) wynalazku trzeba rozważyć - w ocenie sądu pierwszej instancji - w ramach przypadku, w którym przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu na podstawie art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należy zatem przyjąć, że skoro skarżący dokonał cesji "wszelkich praw" wynikających ze zgłoszenia projektu na rzecz pracodawcy w trybie art. 20 ust. 2 i 3 lub art. 98 ustawy o wynalazczości, to pracodawca nabył prawo do patentu poprzez jego przejście na skutek przekazania mu przez twórcę wynalazku do korzystania. Potwierdzeniem tej okoliczności jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia na rzecz pracownika na podstawie art. 98a wymienionej ustawy.

12 Wobec powyższego otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie stanowiło przychód z praw majątkowych w ramach dyspozycji art. 18 u.p.d.o.f. i jako takie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

13 Odwołując się do treści wyroku NSA z 9 grudnia 2008 r., II FSK 1028/08, sąd pierwszej instancji wskazał, że przeniesienie prawa własności wynalazku następuje bądź poprzez przeniesienie prawa do patentu (ekspektatywa) albo przeniesienie prawa z patentu (art. 10 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o wynalazczości). Skoro art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. określa wysokość zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 % uzyskanego przychodu za uzyskanie zapłaty przez twórcę za przeniesienie prawa własności wynalazku, to oznacza to, że każdy przypadek przeniesienia prawa własności wynalazku (prawa do patentu, czy prawa z patentu), który będzie polegał na zapłacie, podpadać będzie pod te zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Nie sposób przyjąć, by zamiarem ustawodawcy było tak zasadnicze zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, którzy znaleźli się w identycznej prawnie sytuacji faktycznoprawnej, bo przekazali i przenieśli na pracodawcę prawo do patentu albo przenieśli to prawo na podstawie umowy, by pozbawić tego pierwszego prawa do określenia 50 % kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia przepisów art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 98 ust. 1 i 2 oraz art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości byłaby w sposób oczywisty sprzeczna z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

14 Zdaniem sądu pierwszej instancji, art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do obu przewidzianych w art. 98 ustawy o wynalazczości przypadków, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiązała się z zawarciem mocy umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. W omawianym przypadku dochodzi do rozporządzenia projektem wynalazczy przez twórcę przez przekazanie go podmiotowi gospodarczemu do wykorzystania, co oznacza, że przejście prawa do patentu następuje z dniem zgłoszenia wynalazku podmiotowi gospodarczemu pod warunkiem przyjęcia go przez ten podmiot do korzystania w terminie jednego miesiąca od daty zgłoszenia.

15 Oceny tej nie zmienia fakt użycia przez pracodawcę w tytule wymienionych wyżej regulaminów obowiązujących u pracodawcy skarżącego terminu "pracowniczy projekt wynalazczy", czy też wskazanie we wniosku do Urzędu Patentowego (w jednym z wniosków) przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości. Pogląd wyrażony przez organy podatkowe przeczy bowiem okolicznościom sprawy.

16 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także wydania rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

17 1. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez naruszenie:

18 a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 z późn. zm., dalej w skrócie "p.u.s.a.") w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, poprzez dokonanie wybiórczej, a nie wszechstronnej oceny materiału dowodowego i oparcie się głównie na wybranych fragmentach regulaminów i formularzy zgłoszeniowych stosowanych w zakładzie pracy podatnika, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu przez Sąd, wbrew prawidłowym ustaleniom organów podatkowych dokonanych w toku postępowania podatkowego, iż sporne projekty wynalazcze nie były wykonywane w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do błędnych wniosków, że w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 22 ust 9 pkt 1 u.p.d.o.f., przewidujący koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu i w konsekwencji do wydania niewłaściwego w sprawie rozstrzygnięcia, tj. nieuzasadnionego uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. zamiast - oddalenia skargi,

19 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. przez uchylenie na jego podstawie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

20 2. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie:

21 a) art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości przez jego błędną wykładnię polegającą uznaniu, że do zastosowania ww. przepisu koniecznym jest aby wykonywanie projektów wynalazczych było wprost i wyraźnie określone w zakresie obowiązków pracowniczych, podczas gdy sporny przepis wymaga tylko aby projekty wynalazcze były jedynie wynikiem innych obowiązków ze stosunku pracy.

22 b) art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości poprzez jego błędną wykładnię zakładającą, iż wynagrodzenie wypłacane twórcy za korzystanie z wynalazku przez przedsiębiorcę na podstawie tego przepisu dotyczy jedynie sytuacji gdy przedsiębiorcy temu przysługuje prawo do patentu zgodnie z przepisami art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust 3, podczas gdy Sąd całkowicie pominął, iż twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia na podstawie art. 98a ust 1 ustawy o wynalazczości za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę również gdy przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu na podstawie z art. 20 ust 2 tej ustawy,

23 c) art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości oraz art. 10 ust 1 pkt 1, art. 12 ust 1, art. 22 ust. 2 pkt 1, 2, 3, 4 u.p.d.o.f, przez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy powinny one mieć w sprawie zastosowanie,

24 d) art. 20 ust. 3, art. 98 ust. 1 i ust. 2 ustawy o wynalazczości oraz art. 18, art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez ich zastosowanie, podczas gdy nie powinny one mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

26 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

27 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

28 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

29 Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., co oznacza, że w pierwszej kolejności wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ naruszenie prawa materialnego może być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

30 6.2. Wskazany przez wnoszącego skargę kasacyjną art. 1 § 1 p.u.s.a. określa zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości sądów administracyjnych, przewidując, że sprawują one wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej. W § 2 tego artykułu określono, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy te wyznaczają zatem ramy kontroli sądowej i nie określają zasad postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tych przepisów (por. wyrok NSA z 8 października 2015 r., II GSK 2991/14, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

31 Z kolei przepis art. 3 § 3 p.p.s.a. stanowiący, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach, może zostać naruszony, kiedy sąd administracyjny naruszy jednocześnie przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., tj. kiedy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 4 września 2014 r., II GSK 1293/13, publik. CBOSA). Żadna z takich sytuacji w sprawie nie zaistniała.

32 6.3. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sprowadzają się w zasadzie do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, w którym uznał on zasadność skargi, w sytuacji wskazywanego przez Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie ww. zarzutów wskazuje jedynie, że sąd pierwszej instancji błędnie zakwestionował organom podatkowym - w świetle zebranego materiału dowodowego - że H. W., jako współtwórcą kilkunastu wdrożonych i stosowanych przez pracodawcę projektów wynalazczych, wykonywał je w ramach obowiązków ze stosunku pracy. Zarzuty te powiązano z art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżący zarzucał sądowi pierwszej instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy.

33 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego była prawidłowa, a postępowanie to nakierowane było na wyjaśnienie, czy H. W. wykonując projekty wynalazcze i uzyskując z tego tytułu przychód czynił to w ramach obowiązków pracowniczych, czy też poza stosunkiem pracy i czy pierwotnie przysługiwało mu prawo do patentu na wytworzone wynalazki .

34 6.4. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o wynalazczości, prawo do uzyskania patentu na wynalazek (prawo do patentu) przysługuje twórcy wynalazku; jeżeli wynalazku dokonało więcej osób, prawo to przysługuje im wspólnie. Z kolei w ust. 2 postanowiono, że prawo do patentu na wynalazek dokonany przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej. W ust. 3 tego artykułu postanowiono, iż w przypadku dokonania wynalazku przez twórcę przy pomocy przedsiębiorcy, przedsiębiorcy temu przysługuje prawo korzystania z wynalazku we własnym zakresie. W umowie o udzielenie pomocy strony mogą ustalić, że prawo do uzyskania patentu na taki wynalazek przysługuje w całości lub w części przedsiębiorcy.

35 Z kolei art. 98 ust. 1 ustawy o wynalazczości określał, że twórca wynalazku, któremu przysługuje prawo do patentu, może przenieść to prawo za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy lub przekazać wynalazek do korzystania przez tego przedsiębiorcę. W przypadku przekazania wynalazku do korzystania zgodnie z ust. 1, przejście prawa do patentu następuje z dniem zgłoszenia wynalazku przedsiębiorcy, pod warunkiem przejęcia go przez tego przedsiębiorcę do korzystania w terminie jednego miesiąca od daty zgłoszenia, chyba że strony ustalą inny termin (art. 98 ust. 2 tej ustawy).

36 Następna regulacja tej ustawy w art. 98a ust. 1 stanowiła, że twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, gdy przedsiębiorcy temu przysługuje prawo do patentu zgodnie z przepisami art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3, chyba że umowa stanowi inaczej.

37 Z art. 98 ust. 1 i 2 ustawy o wynalazczości wynika, że ust. 1 formułuje dwa tryby przeniesienia przez twórcę praw do wynalazku na rzecz przedsiębiorcy. Pierwszy przez zawarcie sformalizowanej umowy i drugi przez przekazanie wynalazku do korzystania przez tego przedsiębiorcę, co w konsekwencji, zgodnie z art. 98 ust. 2 ww. ustawy także prowadzi do przejścia prawa do patentu na tego przedsiębiorcę. Różnica między tymi trybami polega na tym, że w pierwszym przypadku twórca otrzymuje "zapłatę", a w drugim "wynagrodzenie". W sytuacji, gdy w jednym i w drugim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do patentu jako prawa majątkowego zbywalnego, to istotnie nie sposób upatrywać jakichś istotnych różnic między pojęciami "zapłata" z art. 98 ust. 1 a "wynagrodzenie" z art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości. Przejście prawa do patentu w trybie przekazania go do korzystania przez przedsiębiorcę nie obejmuje tylko uprawnienia do używania, ale obejmuje przejście prawa do patentu jako prawa do własności wynalazku. Na podstawie tego przekazania twórca wyzbywa się prawa do patentu jako prawa majątkowego zbywalnego (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1028/08, publik. CBOSA).

38 6.5. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu współtworzenia przez H. W. projektów wynalazczych. Spór jednak sprowadza się do tego, czy prawo do tych wynalazków pierwotnie przysługiwało podatnikowi i czy skutecznie przeniósł je na pracodawcę, gdyż to było warunkiem zastosowania zwiększonych kosztów uzyskania przychodu o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego.

39 Słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, że skarżący, jako współtwórca wynalazku, przekazując projekt wynalazczy pracodawcy, zgodnie z obowiązującym w zakładzie pracy regulaminem, dokonał cesji "wszelkich praw na ten Zakład (Spółkę), w tym prawa do patentu", dokonując także powinności wynikającej z regulaminu poprzez złożenie pisemnego formularza zgłoszenia. Organy podatkowe nie kwestionowały treści czynności prawnych dokonanych tymi dokumentami. Zatem to skarżący (jako twórca/współtwórca) był w pierwszej kolejności uprawniony do uzyskania patentu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosków tych nie podważają argumenty Dyrektora Izby Skarbowej, że w tytule regulaminów obowiązujących u pracodawcy podatnika użyto sformułowania "pracowniczy projekt wynalazczy", czy też we wniosku do Urzędu Patentowego przywołano przepis art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości, skoro z art. 20 ust. 1 tej ustawy wynika podstawowa zasada, że prawo do uzyskania patentu na wynalazek przysługuje twórcy wynalazku.

40 6.6. Podsumowując, to H. W. (jako twórca/współtwórca) był w pierwszej kolejności uprawniony do uzyskania patentu, dopiero przeniesienie tego uprawnienia na zakład pracy stanowiło podstawę do dokonania zgłoszenia projektu wynalazczego do Urzędu Patentowego przez pracodawcę (czego dotyczył także wyrok NSA z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1389/14, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. E. i H. W.). W konsekwencji złożone przez skarżącego projekty wynalazcze nie zostały dokonane w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

41 Tym samym spornych kwoty z tytułu przekazania wynalazków do korzystania przez przedsiębiorcę nie można zaklasyfikować jako świadczenia związanego ze stosunkiem pracy. Słusznie zatem uznał sąd pierwszej instancji, że otrzymane przez H. W. wynagrodzenie stanowiło przychód z praw majątkowych w ramach dyspozycji art. 18 u.p.d.o.f. i jako takie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.

42 W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepis ten stanowi podstawę orzeczniczą dla sądu pierwszej instancji, gdy stwierdzi on naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie wykazano.

43 6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

44 O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 z późń. zm.).