Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2018 r., II FSK 1342/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2018 r., II FSK 1342/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 706/15 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 706/15, Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę K. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 27 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 27 kwietnia 2015 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ I instancji") z dnia 10 grudnia 2013 r., ustalającej dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. w kwocie 37.585,00 zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie 28.189 zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

4 W skardze wniesionej do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie:

5 - zasady praworządności zawartej w art. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), w związku z zastosowaniem art. 68 § 4 o.p. mimo, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. przepis ten został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i mimo, że art. 68 § 4 o.p. stracił moc obowiązującą w dniu 28 lutego 2015 r., co skutkowało wymierzeniem zobowiązania podatkowego w związku z utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji w stosunku do przedawnionego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie brak było podstaw do orzekania, co przejawiło się naruszeniem przepisów postępowania poprzez niewydanie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie za 2007 r. w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 235 o.p. z uwagi na przedawnienie oraz poprzez nieuwzględnienie z urzędu obowiązku badania sprawy w zakresie przedawnienia obowiązku podatkowego, podczas gdy obowiązek ten wygasł w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 9 o.p.;

6 - w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia wniesiono o stwierdzenie naruszenia:

7 - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez błędną wykładnię oraz nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego tego przepisu, bowiem na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego i wnikliwego rozpatrzenia wszelkich okoliczności i wniosków dowodowych, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. P 49/3) orzekając o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a czego w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wykonał;

8 - art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 180, 181, 187, 191, 194a o.p. polegające na naruszeniach wskazanych powyżej zarzutów oraz zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału, obrazy zasady praworządności i prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów państwowych.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, uznając podniesione zarzuty za bezzasadne.

10 W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że oceniając zaskarżoną decyzję miał na uwadze dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego:

11 - pierwszy z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985), w którym orzeczono w części I pkt 3, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz w części II, iż przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej;

12 - drugi z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym orzekł, że:

13 I. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

14 II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

15 Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia i co za tym idzie wydania decyzji na podstawie niekonstytucyjnego art. 68 § 4 o.p. WSA podniósł, że przepis utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. Dokonując oceny skutków utraty mocy obowiązującej tego przepisu WSA wskazał, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W przytoczonym art. 4 ustawy nowelizującej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe – od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ I instancji doręczył decyzję ustalającą w dniu 11 grudnia 2013 r., czyli przed wejściem w życie tego przepisu. W stanie faktycznym sprawy dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, organ I instancji mógł wydać decyzję ustalającą wysokość tego podatku w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. Konstytutywny charakter decyzji wydawanej w przedmiocie opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wynika z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 68 § 4 o.p stanowił regulację szczególną wobec regulacji zawartej w art. 68 § 1 i § 2 o.p. – w zakresie przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji ustalającej. Termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy 2007 upłynął w dniu 30 kwietnia 2008 r. Licząc 5 lat od końca tego roku, do 31 grudnia 2013 r. dopuszczalne było doręczenie decyzji ustalającej – ze skutkiem powstania zobowiązania podatkowego (decyzja organu I instancji została wydana w dniu 10 grudnia 2013 r. i doręczona w dniu 11 grudnia 2013 r.). Zgodnie z art. 47 § 1 o.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W analizowanym przypadku termin płatności upłynął w dniu 25 grudnia 2013 r. (dzień ustawowo wolny a więc w dniu 27 grudnia 2013 r.). Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym stanie rzeczy zobowiązanie podatkowe przedawni się z upływem 2018 r., a więc nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

16 Kwestią wymagającą ustalenia w sprawie było to, czy Skarżąca w 2007 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez Skarżącą w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Skarżąca zarzuciła organom nieuwzględnienie dowodu tj. pisma z dnia 25 lutego 2015 r. i złożonych wyciągów z rachunków bankowych za lata 2005 - 2006 (pismo złożone w sprawie dotyczącej podatnika R. S.). Jednocześnie zwróciła uwagę na dokonywane w tym okresie wypłaty gotówkowe (w listopadzie i grudniu 2006 r. wynoszące 245.000 zł). W ocenie Skarżącej świadczy to o posiadanej przez podatników nadwyżce przychodów nad wydatkami.

17 Skarżąca wraz z mężem w roku 2007 prowadzili działalność gospodarczą; Skarżąca – handel artykułami spożywczymi, mąż Skarżącej – transport drogowy pojazdami uniwersalnymi. Organy ustaliły, że istotne wydatki podatników w 2007 r. dotyczyły zakupu środków trwałych w związku z prowadzoną działalnością przez R. S. Niesporna jest dokonana przez organy analiza podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów podatników, deklaracji VAT, podatku dochodowego, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Postępowanie uzupełniające pozwoliło na uwzględnienie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Skarżącej w wysokości faktycznie wydatkowanej zgodnie z przedłożonym wyciągiem z rachunku bankowego. Dyrektor IS uwzględnił w przychodach udzielone R. S. kredyty związane z prowadzoną działalnością, prawidłowo pomijając kredyt w rachunku bieżącym służący jedynie zachowaniu płynności finansowej (każdy wpływ środków na rachunek bankowy pokrywał powstały wcześniej debet). Szczegółowej analizie poddano wyciągi z rachunków bankowych podatników. Zostały również uwzględnione przez organy dokonane na rzecz podatników darowizny przez ich rodziców jak również zaakceptowano podane przez nich koszty związane z bieżącym utrzymaniem.

18 Organ I instancji ustalił, że stan zadłużenia męża Skarżącej na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosił minus 17.901,42 zł (wykazano stratę). Wobec zarzutu o dysponowaniu kwotami przewyższającymi przychody nad wydatkami organy podatkowe dokonały analizy przychodów i wydatków strony za lata 2002 - 2006. W wymienionych latach nie przeprowadzano u podatników kontroli podatkowych ani czynności sprawdzających zatem analizy można było dokonać jedynie na podstawie złożonych przez nich zeznań podatkowych oraz deklaracji podatku VAT. Szczegółowych ustaleń w tym zakresie dokonał organ I instancji w ramach postępowania uzupełniającego, co z kolei uwzględnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Tak dokonana analiza pozwoliła na ustalenie, że poniesione przez podatników w latach 2002 - 2006 wydatki przewyższają ich dochody o kwotę 151.058,09 zł. Natomiast według podatników dokonywane przez nich wypłaty gotówkowe w latach 2005 - 2006 (w tym w listopadzie i grudniu 2006 r. w wysokości 245.000,00 zł) przeczą ustaleniom organu (pismo pełnomocnika R. S. z dnia 15 lutego 2015 r.).

19 Oceniając tę sporną kwestię WSA podkreślił, że nie budzi żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W ocenie WSA, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, że Skarżący ponieśli wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Z pisma pełnomocnika R. S. z dnia 25 lutego 2015 r. i załączonych wyciągów z rachunków bankowych wynika, że podatnik podjął w gotówce łącznie kwotę 719.611,00 zł w 2005 r. oraz kwotę 1.283.000,00 zł w 2006 r. Twierdził, że środki te pozostawały do jego dyspozycji i w części były z nich pokrywane wydatki w 2007 r. Podatnicy uznali za błędne założenia organów podatkowych przyjmujące jedynie dane wynikające z deklaracji podatkowych. Skarżący nie uprawdopodobnili, aby posiadali nadwyżkę przychodów nad wydatkami pochodzącą ze źródeł legalnych a wynoszącą co najmniej 245.000,00 zł. Uwolnienie się bowiem od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Zatem skoro organ dysponował jedynie deklaracjami podatkowymi za lata 2002 - 2006 mógł przyjąć do wyliczeń jedynie te źródła dochodu (tj. wcześniej opodatkowane). Skoro podatnicy w toku całego postępowania nie wskazali innych źródeł dochodu – podlegających weryfikacji przez organy podatkowe – nie mogą powoływać się na posiadanie środków finansowych innych niż te wykazane w deklaracjach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności nie zostały uprawdopodobnione, trudno natomiast obarczać organy obowiązkiem poszukiwania dowodów celem wykazania posiadania legalnych środków finansowych. Z istoty rzeczy to na stronie spoczywał ciężar wykazania wartości zgromadzonych zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Organy dokonały prawidłowych ustaleń na podstawie wszechstronnie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, którego jednak nie mają obowiązku poszukiwać bez końca, zwłaszcza jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarcza im sama strona postępowania.

20 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

22 I. przepisów postępowania, a mianowicie:

23 - naruszenie art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. – polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej bezzasadnie oddalił skargę. Właściwa realizacja funkcji kontrolnej powinna doprowadzić WSA do wydania wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego i decyzję ją poprzedzającą;

24 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. wyrażającą się oddaleniem przez WSA skargi na decyzję Dyrektora IS i bezzasadne uznanie przez WSA, że organ prawidłowo i wyczerpująco wykazał, iż Skarżąca poniosła w 2007 r. wydatki nie mające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania – w sytuacji gdy ta decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p., które to naruszenia spowodowały, iż organ podatkowy w toku postępowania nie dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i nie rozpatrzył i nie ocenił w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgodnie z normami prawa procesowego i zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób rozumiany inaczej niż wynika to z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/9, do którego Trybunał Konstytucyjny odwołuje się w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. bez uwzględnienia wskazań zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego;

25 - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie przez WSA w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w sytuacji gdy decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i w efekcie błędne przyjęcie, że podstawa wyliczenia majątku w postaci środków finansowych będących do dyspozycji podatnika za 2007 r. i oszczędności poprzedzających 2007 r. na pokrycie wydatków w 2007 r. Skarżącej dokonana przez organ podatkowy została ustalona prawidłowo i zgodnie z zasadami postępowania o.p. określonymi wyżej, mimo iż organy dokonały ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł nieprawidłowo, niekompletnie i bez wskazania w uzasadnieniu decyzji w jakim dniu/dniach roku podatkowego stronie zabrakło ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania środków na finansowanie wydatków i jakie to były wydatki, jakie przychody – co uniemożliwiło stronie odniesienie się do wskazanych przez organ w decyzji obu instancji zestawień przychodów i kosztów za 2007 r. – tym samym WSA nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną a nadto WSA błędnie uznał, iż organy podatkowe obu instancji zgromadziły w sposób kompletny materiał dowodowy, stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego winna doprowadzić WSA do wniosku, że postępowanie to było wybiórcze – organy skupiły się na poszukiwaniu dowodów świadczących na niekorzyść podatnika. Organ podatkowy zaniechał zgromadzenia kompletnego materiału procesowego (art. 187 § 1 o.p.) i naruszył zasadę budowania zaufania obywateli do jego organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa określoną w art. 120 o.p.;

26 II przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

27 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że poniesione przez męża Skarżącej wydatki w 2007 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z jednoczesnym nieuwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego Trybunał Konstytucyjny odwołuje się w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 w zakresie przedawnienia jak i ciężaru dowodu – co stanowi, że oparcie wyroku na przepisach prawa sprzecznych z Konstytucją RP, bez uwzględniania powodów, dla których Trybunał Konstytucyjny odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia – jest naruszeniem przepisów prawa materialnego i stanowi w niniejszym przypadku zarzut podstawy kasacyjnej;

28 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że to wyłącznie na podatniku spoczywa nieograniczony ciężar dowodowy w sprawie oraz poprzez przyjęcie, że podatnik miał nieograniczony w czasie obowiązek gromadzenia dowodów w celu udokumentowania legalnie uzyskanych przychodów i co najważniejsze opodatkowanych – na potwierdzenie gromadzonych oszczędności w latach poprzedzających rok 2007;

29 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 64 o.p., przez błędną wykładnię i na tej podstawie dokonanie bezprawnej weryfikacji (w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu), po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika, których nie zweryfikowano w okresie przed upływem terminu przedawnienia, co podważa sens instytucji przedawnienia.

30 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

31 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

34 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

35 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

36 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak na to, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

37 Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

38 Należy również wskazać, że w myśl art. 122 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań

39 w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

40 Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

41 W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia

42 w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy,

43 że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, LEX nr 2287139; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, LEX nr 2239159).

44 Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

45 Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie

46 z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p.

47 W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

48 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego, jego rezultaty oraz ich ocena przez WSA, w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach.

49 Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnego zarzutu nieuprawnionego zawężenia przez WSA w Gliwicach istoty sporu jedynie do kwestii dotyczących nieuwzględnienia wypłat gotówkowych w latach 2005 - 2006, wskazać należy, że w istocie na s. 23 uzasadnienia wyroku WSA zaakcentował tę kwestię, nie oznacza to jednak, że WSA nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi bowiem do wniosku, że WSA wypowiedział się we wszystkich aspektach istotnych z punktu widzenia badania legalności wydanych w sprawie decyzji. WSA zaaprobował zakres przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, w tym przeprowadzonego w trybie art. 229 o.p. postępowania uzupełniającego, które pozwoliło na porównanie wielkości wydatków poniesionych przez męża Skarżącej w 2007 r. i odniesienie jej do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w badanym roku oraz w latach poprzedzających. Porównanie to doprowadziło do ustalenia, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. WSA szczegółowo opisał, na jakich dokumentach oparły się organy podatkowe (deklaracje podatkowe, księgi podatkowe, wyciągi z rachunków bankowych) dokonując wyliczenia różnicy pomiędzy posiadanymi zasobami finansowymi a poniesionymi wydatkami. Zdaniem WSA, postępowanie uzupełniające pozwoliło na uwzględnienie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Skarżącej w wysokości faktycznie wydatkowanej zgodnie z przedłożonym wyciągiem z rachunku bankowego. WSA zwrócił uwagę, że organ odwoławczy uwzględnił w przychodach udzielone R. S. kredyty związane z prowadzoną działalnością, prawidłowo pomijając kredyt w rachunku bieżącym służący jedynie zachowaniu płynności finansowej. W ocenie WSA, organy szczegółowo przeanalizowały wyciągi z rachunków bankowych małżonków S.; uwzględniono również dokonane na ich rzecz darowizny przez rodziców, ponadto zaakceptowano podane przez nich koszty związane z bieżącym utrzymaniem (w tym związane z eksploatacją i ubezpieczeniem samochodu).

50 W związku z powyższym za chybiony uznać należało zarzut skargi kasacyjnej, w którym jej autorka starała się dowieść naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie przez WSA w granicach danej sprawy przy niezwiązaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

51 Za zupełnie niezrozumiałe uznać należy czynienie organom podatkowym zarzutu (i zaakceptowanie takiego postępowania przez WSA), że te nie uwzględniły w środkach będących do dyspozycji męża Skarżącej w 2007 r. kwot pobranych przez niego w formie gotówki z rachunku bankowego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że środki te pochodziły z rachunku bankowego prowadzonego dla potrzeb działalności gospodarczej R. S. A zatem, zasiliły ten rachunek bankowy z tytułu operacji związanych z prowadzeniem przez męża Skarżącej tej działalności. Tym samym, środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych

52 (i uwzględnionych przez organy w rozliczeniu). Domaganie się przez Skarżącą, aby organ ponownie (dwukrotnie) uwzględnił wypłacone z tego rachunku środki pieniężne, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, aby środki pieniężne, które wypłacała z rachunku bankowego, uprzednio znalazły się na tym rachunku z tytułu innych zdarzeń niż te, które były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i które zostały uwzględnione przez organy.

53 Odnosząc się do kwestii zamieszczenia w decyzji rozliczeń w formie tabel, które w ocenie Skarżącej są niejasne i nie mogą zastępować uzasadnienia faktycznego decyzji, wskazać należy, że tabele z zamieszczonymi w nich działaniami rachunkowymi mają ułatwić i zwiększyć przejrzystość dokonanych przez organ wyliczeń. Dlatego też należy je traktować jako część (element) uzasadnienia faktycznego decyzji. Ponadto poszczególne wyliczenia organ opatrzył stosownym komentarzem, co sprawia, że uzasadnienie faktyczne decyzji tworzy logiczną całość pozwalającą stronie postępowania zapoznać się ze sposobem rozumowania organu

54 i nie zgadzając się z nim wywieść od niej środek zaskarżenia (co też uczyniono).

55 Wbrew stanowisku Skarżącej, organ odwoławczy wyjaśnił, w jaki sposób wyliczył kwotę 105.948,28 zł przyjętą jako dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyjaśnienia w tej kwestii Dyrektor IS zawarł na s. 19 uzasadnienia decyzji

56 z dnia 27 kwietnia 2015 r. opierając się przy tym na złożonych przez podatników zeznaniach, piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wydruku z rachunku bankowego i umowy o kredyt na rachunku bieżącym.

57 Również wyodrębnienie przez organ dwunastu miesięcznych okresów rozliczeniowych oraz proporcjonalne przyjęcie uzyskanego przychodu i poniesionych wydatków, którym nie można przypisać konkretnej daty, tj. ustalić momentu uzyskania przychodu lub poniesienia wydatku, przy jednoczesnym uwzględnieniu przychodów faktycznie uzyskanych według daty oraz wyliczeniu nadwyżki środków na koniec każdego z miesięcznych okresów, która posłużyła za źródło finansowania wydatków okresu następnego, bądź niedobór środków finansowych, nie naruszało obowiązujących w tym zakresie reguł postępowania. Należy bowiem zauważyć,

58 że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, nakładał na organy obowiązek ustalenia źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego przed ich poniesieniem, stąd konieczność dokonania podziału 2007 r. na podokresy - jak uczynił to organ.

59 W tym miejscu należy wskazać, że oceniając zmianę treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzoną ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 podzielił dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że omawiana nowelizacja miała nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym, może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy podatkowe powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku (zob. również wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 494/08, LEX nr 519440; z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1861/09, LEX nr 596039; czy z dnia 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1994/10, LEX nr 1295996).

60 Podsumowując dotychczasowe rozważania należy podnieść, że WSA prawidłowo przyjął, iż organy podatkowe dokonały swobodnej, a nie - jak zarzucono w skardze kasacyjnej - dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał ten w większości został zgromadzony z urzędu, w wyniku czynności podejmowanych przez organy w toku postępowania kontrolnego

61 i podatkowego, m.in. w efekcie wezwań kierowanych do Skarżącej, ale także wystąpień do różnych organów i instytucji. WSA prawidłowo również ocenił,

62 że organy odniosły się w sposób wyczerpujący do każdego dowodu, wskazując motywy, dla których odmówiono wiarygodności określonym twierdzeniom i tezom dowodowym stawianym przez Skarżącą.

63 Skoro Skarżąca, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2007 r. wydatków, to tym samym dokonując tych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte ze źródeł przychodów innych niż jawne.

64 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym

65 i kompletnym materiale dowodowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ WSA nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

66 Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez WSA, a niezakwestionowany skutecznie w skardze kasacyjnej.

67 Z uwagi na nierozerwalny związek sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie) z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które - jak wskazano powyżej - zostały uznane za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje ponowne odnoszenie się do kwestii ciężaru dowodu obowiązującego w sprawach tzw. nieujawnionych źródeł przychodu. W tym miejscu należy jedynie powtórzyć, że WSA dokonał kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe z uwzględnieniem wskazań wynikających z powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego i uznał je za prawidłowe, zarówno w świetle tych wskazań, jak też za przeprowadzone

68 z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej.

69 Przeprowadzony przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpujący wywód dotyczący nie dojścia do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, uznając za zbędne ponowne przytaczanie tej argumentacji, co czyni bezzasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 o.p.

70 Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

71 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14

72 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).