Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., II FSK 1325/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., II FSK 1325/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. i G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 686/10 w sprawie ze skargi J. M. i G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. M. i G. M. kwotę 2189 (słownie: dwa tysiące sto osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 25 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. M. i G. M. na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w L. z 12 lipca 2010 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje.

4 Podatnicy (skarżący) złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37. Naczelnik tego urzędu nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję określającą dla skarżących zobowiązanie podatkowe.

5 Skarżący wywiedli przeciwko takiemu rozstrzygnięciu odwołanie.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji będącej przedmiotem skargi do WSA ustalił, iż skarżący G. M. jako żołnierz zawodowy w 2005 roku (od 1 sierpnia) pełnił służbę poza granicami kraju. Podstawą wyznaczenia był art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 108, poz. 1144 ze zm.). Skarżący dowodzili w złożonym wniosku, że należność wypłacona G. M. z tytułu pełnionej służby za granicami kraju objęta była zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

7 Dyrektor Izby Skarbowej uznał pogląd skarżących za błędny. Przyjął mianowicie, że rozstrzygające znaczenie dla uznania, czy należności wypłacone skarżącemu z tytułu pełnienia służby za granicami kraju na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma tryb podjęcia przez żołnierza służby poza granicami kraju. Może to nastąpić w drodze wyznaczenia lub skierowania, co wynika z zapisów § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju. W ocenie organu tylko żołnierze "skierowani" biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tymczasem - jak ustalił dyrektor izby skarbowej – G. M. do pełnienia służby poza granicami państwa został "wyznaczony" a nie "skierowany", w związku z czym nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w przywołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy motywując odmowę uznania prawa do zwolnienia w przypadku skarżącego powołał się również na treść znajdującego się w aktach pisma Ministerstwa Obrony Narodowej, gdzie wprost stwierdzono, iż należność zagraniczna skarżącego "nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ".

8 Skarżący nie zgodzili się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucili organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 2, 32 ust. 1 i art. 217 konstytucji RP jak również błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania: art. 210 § 4, art. 19, art. 180 w zw. z art. 122, 121 i 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.p.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny motywując oddalenie skargi małżonków M. na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uznał, że zaskarżona decyzja była legalna, pomimo częściowej zasadności skargi. Sąd uznał za bezsporną okoliczność, iż skarżący w 2005 roku, w ramach zawodowej służby wojskowej został wyznaczony na stanowisko specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych Północ - Brunssum w Holandii. Następnie sąd przytoczył brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zacytował również fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 1148/09) gdzie stwierdzono, że wszyscy żołnierze pełniący służbę poza granicami państwa mogą korzystać ze zwolnienia w stopniu równym pod warunkiem realizacji celów wyznaczonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. niezależnie w którym z konkurencyjnych trybów zostali do pełnienia tej służby oddelegowani. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nie wykazał, że będąc wyznaczonym do służby poza granicami państwa realizował, któryś z celów wymienionych w powołanym przepisie. Z przedstawionych przezeń dokumentów wynika, że w 2005 roku był skierowany do służby na stanowisku specjalisty w strukturze NATO w Holandii. Nie dowodzą one, by pełniąc służbę na tym stanowisku był żołnierzem wykonującym zadania poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych , misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, czy innym celom wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie sądu podatnik nie wykazał żadnego związku między wykonywanymi obowiązkami specjalisty a realizowaniem wymienionych tam celów. Uznał sąd, że wykonywanie obowiązków w strukturach NATO w Holandii może być postrzegane jedynie jako wzmocnienie tej międzynarodowej organizacji polityczno - wojskowej, co samo z siebie nie jest zawsze równoznaczne z pełnieniem służby przez żołnierza i realizowaniem celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd odwołał się również do pisma Dyrektora Departamentu Administracyjnego ministerstwa Obrony Narodowej z 17 lutego 2010 r. zgodnie z którym wyznaczenie G. M. do pełnienia służby poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w powołanym przepisie u.p.d.o.f.

10 Zdaniem WSA istotę rozważanego zwolnienia podatkowego należy postrzegać jako preferencję podatkową dla pełniących służbę, w warunkach podwyższonego czy najwyższego ryzyka, zagrożenia życia i zdrowia. Sąd skonkludował ostatecznie, że żołnierz pełniący służbę w strukturach NATO, poza granicami państwa, w tych szczególnych warunkach, opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i żołnierz pełniący służbę w strukturach NATO, poza granicami państwa, nie w takich szczególnych warunkach, to podatnicy podatku dochodowego w różnych sytuacjach faktycznych i podatkowych.

11 Sąd uznał jednocześnie, że nie ma podstaw do uznania, że w postępowaniu organów podatkowych nie doszło do naruszeń przepisów postępowania.

12 Skarżący nie zgodzili się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i w złożonej skardze kasacyjnej - wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia - zarzucili sądowi pierwszej instancji:

13 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust, 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.).

14 1. Naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a,, tj.:

15 - art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów skargi i na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu;

16 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art.; 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122,121 i 124; art. 120,121, art. 127 Ordynacji podatkowej; art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

17 Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

20 W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie znalazł podstaw do zakwestionowania poddanej jego kontroli ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której określając dla skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Uznano, że dochód w części obejmującej należności z tytułu służby wojskowej za granicami kraju nie jest zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

21 W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 23 sierpnia 2005 r. stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

22 W stanie prawnym obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r. do końca rozpatrywanego roku podatkowego stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

23 Wykładnia przepisu była sporna. Kontrowersje co do jego rozumienia zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdzie zacytowano obszerną część wywodu uzasadnienia jednego z orzeczeń NSA zawierającego wyczerpującą wykładnię spornej regulacji. Dla przypomnienia: spór ogniskował się wokół tego, czy w świetle brzmienia przepisu ze zwolnienia przewidzianego w zacytowanym przepisie wyłączone były dochody uzyskiwane przez żołnierzy "wyznaczonych" do pełnienia służby za granicą, a zwolnienie mogło być rozważane jedynie w odniesieniu do dochodów żołnierzy "skierowanych" do pełnienia takiej służby a wchodzących w skład jednostek wojskowych używanych za granicą. Rozróżnienia te były refleksem zasad wysyłania żołnierzy wynikających z przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami Państwa, ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz przepisów wykonawczych.

24 Ostatecznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się jeden pogląd zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody żołnierzy niezależnie od tego czy byli skierowani czy wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami kraju. Stanowisko to znajduje silne oparcie w licznym orzecznictwie NSA i skład sędziowski rozpoznający niniejszą sprawę w pełni go podziela (zob. np. wyr. NSA z 30 marca 2012 r. II FSK 2353, z 22 marca 2012 r. II FSK 1838/10). Przyjmuje się, że ocena istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez żołnierzy pełniących służbę za granicą, wymaga ustalenia czy w ramach służby realizowali oni cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

25 W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji prawidłowo, w zgodzie z powyższym poglądem, zakwestionował wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przyjętą przez organy podatkowe zakładającą, że skarżący nie są uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie, gdyż dotyczy ono tylko żołnierzy skierowanych w ramach jednostki wojskowej do pełnienia służby poza granicami kraju. Kwestionując powyższą wykładnię zastosowaną przez organy podatkowe WSA podkreślił, że z przewidzianego powołanym przepisem zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzystać mogą ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby, a więc jako skierowani bądź wyznaczeni, w ramach jednostki lub indywidualnie pełnią tę służbę poza granicami państwa, jeżeli realizują wskazane w tym przepisie cele. Sąd za błędne uznał więc stanowisko organów wywiedzione przez nie z treści analizowanego przepisu, iż o braku możliwości zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego przesądza w niniejszej sprawie sam fakt wyznaczenia (a nie skierowania) skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa.

26 Powyższy błąd wykładni omawianego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie miał jednak w ocenie WSA wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Zdaniem sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że skarżący nie realizował celów, o których mowa w tym przepisie.

27 W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena sądu I instancji została słusznie zakwestionowana w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji uznając za trafne ustalenie przez dyrektora izby skarbowej, że skarżący takich celów nie realizował, stanowisko swe motywował wnioskami płynącymi z treści pisma Ministerstwa Obrony Narodowej. Pomijając nawet jednak fakt, że do służby zagranicznej wyznaczył G. M. inny organ - Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego,

28 w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne jest stanowisko skarżących, iż dowód ten jest niemiarodajny dla koniecznych w sprawie ustaleń. Pismo to zawiera jedynie lakoniczną konkluzję o braku "związku przyczynowego" z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Czyli w istocie swej zawiera nie określenie zakresu czynności wykonywanych przez G. M. w czasie służby w strukturach NATO, lecz sumaryczną i arbitralną ocenę prawną. Tymczasem ocena prawna w odniesieniu do ustalenia treści obowiązku podatkowego pozostaje domeną organu podatkowego i nie może ona być bezkrytycznie oparta na treści pisma, z którego nie wynikają jakiekolwiek konkretne informacje dotyczące stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy powinien w sposób pełny i niewątpliwy ustalić charakter czynności skarżącego w czasie służby za granicami kraju. Akta postępowania podatkowego wskazują, że organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek czynności zmierzających do poczynienia takich ustaleń. Należy jednak zauważyć, że również sam skarżący nie przedstawił choćby twierdzeń faktycznych wskazujących na wykonywanie w trakcie służby czynności, które mogą być uznane za realizowanie celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

29 Niemniej bierność po stronie skarżącego nie uchylała obowiązków dowodowych organu wynikających art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

30 Błędem sądu pierwszej instancji było w tej sytuacji zaaprobowanie ustaleń faktycznych przyjętych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. o braku faktycznych podstaw do stosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Uwadze sądu umknął fakt, iż organ podatkowy w swych rozważaniach stwierdził, że o zwolnieniu dochodów od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. rozstrzyga tryb podjęcia służby za granicą. Wykładnia zaprezentowana przez organ podatkowy a limine wyłączała zatem skarżącego z ubiegania się o zwolnienie podatkowe. Jednocześnie zakres ustaleń faktycznych poczynionych przez organ zdeterminowała przyjętą wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. czyli uznanie, że zwolnienie przysługuje jedynie żołnierzom "skierowanym", a nie "wyznaczonym" do pełnienia służby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przy jednoczesnym ustaleniu, że skarżący do pełnienia służby za granicą wyznaczono. Przyjmując taką wykładnię, organ nie badał charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego w trakcie służby w strukturach NATO, poprzestając na ustaleniu, że skarżącego do służby "wyznaczono", a nie "skierowano" co automatycznie - kontynuując logikę prawną przyjętą w decyzji dyrektora izby skarbowej - wyłączało prawo skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego niezależnie od zakresu czynności wykonywanych w trakcie służby zagranicznej. Czyli organ podatkowy w swych ustaleniach nie koncentrował się na okolicznościach które faktycznie decydowały o prawie do zwolnienia. Odmówił jednocześnie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego na tę okoliczność.

31 Nie można w tej sytuacji zgodzić się z oceną sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie błędna wyładnia prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe pozostała bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przecież to na skutek błędnej wykładni organ zaniechał przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony przezeń materiał dowodowy był szczątkowy i niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Oddalenie skargi w sytuacji stwierdzenia zasadniczo błędnej wykładni tego przepisu naruszało art. 145 § 1 pkt 1 li. "a" p.p.s.a.

32 Z przedstawionych wcześniej względów nieuprawnioną bądź przynajmniej przedwczesna była również ocena sądu pierwszej instancji co do prawidłowości postę powania podatkowego przeprowadzonego w rozstrzyganej sprawie przez organy podatkowe. Organy podatkowe bowiem na skutek błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uznały, że odmowę zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego uzasadniał fakt "wyznaczenia" a nie "skierowania" skarżącego do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju. Powyższe doprowadziło do naruszenia w prowadzonym przez nie postępowaniu podatkowym art. 122 O.p, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Pominięcie powyższych uchybień przez Wojewódki sąd administracyjny doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124 O.p.

33 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA, kierując się przedstawioną przez siebie prawidłową wykładnią omawianego przepisu, winien ponownie zestawić płynące z niej wskazania dowodowe z treścią i zakresem ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym.

34 Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania odwoławczego znajduje podstawę prawną w art. 203 pkt 1 p.p.s.a.