Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2022 r., II FSK 1295/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2022 r., II FSK 1295/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3598/17 w sprawie ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 19 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3598/17 ze skargi A.Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie w tym podatku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

3 2.1. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.

4 - art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."), polegającego na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 67.170,60 zł, która to kwota stanowi koszty poniesione z tytułu zadłużeń czynszowych jak również uznanie przez Sąd, że za koszty uzyskania przychodu nie może być uznana także spłata kredytu zawartego w oparciu o umowę z dnia 09.09.2010 r. w Banku [....] w B. D.;

5 - art. 100 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez wadliwe wskazanie przez Sąd I instancji o zakresie odpowiedzialności

6 spadkobierców podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, co zdaniem strony skarżącej może wystąpić tylko, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową (art. 21 § 2, art. 102 § 1 pkt 1, art. 100 § 1 O.p.) oraz gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane decyzją ostateczną skierowaną do spadkodawcy za jego życia (art.21 § 1 pkt 1-2, art. 102 § 1 pkt 2, art. 100 § 1 O.p.);

7 - art. 70 § 1 O.p. poprzez wskazanie przez Sąd I instancji, że wydanie decyzji przez organy podatkowe nie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia;

8 - art. 135 O.p. w zw. z art. 8 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, iż ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych osobie zmarłej, pozbawionej zdolności podatkowoprawnej, rażąco narusza prawo.

9 Mając powyższe na względzie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

10 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 1 lutego 2022 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

13 3.2. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca limituje koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości oraz ograniczonych praw rzeczowych w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgodnie tym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Dodatkowo zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Tym samym koszty odpłatnego nabycia nieruchomości i praw majątkowych nie mogą być postrzegane poprzez pryzmat ogólnej reguły z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą za wystarczające dla zaliczenia danego wydatku w poczet kosztu podatkowego jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu z danego źródła, ewentualnie jego zachowaniem albo zabezpieczeniem. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty odpłatnego nabycia, o których traktuje ten przepis, dotyczą wyłącznie wydatków związanych z zawarciem samej transakcji nabycia, czyli np. ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istnienie związku pomiędzy danym kosztem a możliwością zbycia danego prawa majątkowego nie powoduje, że każdy wydatek może być uznany za koszt podatkowy, który jest wyznaczany normatywnie. Prócz katalogu negatywnego z art. 23 u.p.d.o.f., na mocy którego ustawodawca eliminuje wymienione w nim koszty uzyskania przychodu, należy wskazać na systematykę art. 22 u.p.d.o.f. W przypadkach niektórych kosztów samo ustalenie istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie jest wystarczające. Niekiedy bowiem prawodawca przewidując możliwość potrącania określonych wydatków przez podatnika lub warunkuje je posiadaniem przez niego ściśle określonych środków dowodowych, czy wręcz określonych dokumentów. Przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze także przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., gdyż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Koszty nabycia z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. to cena za jaką dokonano zakupu nieruchomości lub inne wydatki dotyczące ustanowienia danego prawa majątkowego. Koszty wytworzenia, to te które związane są z budową danej substancji. W tym katalogu nie mieszczą się koszty dotyczące opłacenia długów z tytułu zadłużeń czynszowych, które obciążały spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przed jego przekształceniem, nawet jeśli ich spłata warunkowała ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Były to bowiem koszty związane z bieżącą eksploatacją w przeszłości mieszkania, a nie z umową o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Także kredyt bankowy i jego spłata dotyczyła spłaty zadłużenia zaległości, a nie kosztów ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z kolei zgodnie z definicją słownikową nakład (nakłady) to suma pieniędzy, ilość, energii włożona w wykonanie jakiegoś zadania (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. II, Wyd. PWN 1984, str. 264 oraz www.sjp.pwn.pl). W ustawach podatkowych brak jest definicji pojęcia "nakłady". W Kodeksie cywilnym, który także się nim posługuje pojęcie to nie zostało również zdefiniowane. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Przybierają one różną postać. Należą do nich przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. Wreszcie do nakładów trzeba zaliczyć wydatki na świadczenia publiczne oraz ubezpieczenie rzeczy (por. E. Gniewek, Komentarz do art. 226 Kodeksu cywilnego, publ. baza SIP LEX). Mając to na uwadze za nakłady w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. nie można uznać spłaty zadłużenia z tytułu należności związanych z bieżącą eksploatacją danej nieruchomości czy mieszkania, w tym spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Podkreślenia także wymaga, że art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Ustawodawca zatem dodatkowo zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów wydatki poniesione na nakłady dotyczące nieruchomości lub określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b)-c) u.p.d.o.f. praw majątkowych. Nie zaliczono do nich dokumentów wystawianych przez administratora lub zarządcę danej nieruchomości lub spółdzielczego prawa do lokalu związanych z kosztami eksploatacji lokalu oraz spłatą zadłużenia z tego tytułu. Ponadto ustawodawca wyraźnie zastrzeżenie to poczynił wyłącznie w stosunku do nakładów, gdyż w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wymaga aby koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowiły udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zawarte zaś w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wyłączenie dotyczące dokumentowania kosztów fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się tylko do nakładów, a nie do kosztów nabycia lub wytworzenia. Wobec tego spłata długów obciążających dany lokal z tytułu jego eksploatacji, czy też jakichkolwiek zadłużeń pośrednio z nim związanych, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, gdyż nie mieści się w definicji kosztów wynikającej z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., tj. nie stanowi kosztu nabycia nieruchomości ani nakładów zwiększających jej wartość.

14 3.3. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 100 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z tą regulacją w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (§ 1). Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. (§ 2). Godzi się zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został w całości przepis art. 104 O.p. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych regulacji intertemporalnych, co do spadków otwartych przed tą datą i odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawców. Jest to o tyle usprawiedliwione, że treść normatywna wynikająca z art. 104 O.p. została od tej daty pomieszczona w unormowaniu wynikającym z art. 100 O.p. Oznacza to, że od tej daty również zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w każdej z form opodatkowania objęte zostały przepisem art. 100 O.p., a więc decyzją o zakresie odpowiedzialności spadkobierców (por. S. Babiarz, pkt 9 w komentarzu do art. 100, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Wolters Kluwer, 2019, publ. SIP LEX). Wskazana powyżej redakcja art. 100 O.p. powoduje, że obecnie przesłankami wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy jest istnienie nie tylko decyzji ostatecznej wydanej wobec spadkodawcy określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe albo prawidłowej deklaracji złożonej przez podatnika, lecz również nieprawidłowość deklaracji lub brak złożenia deklaracji przez podatnika. Bez znaczenia jest zaś z jakiej przyczyny deklaracja taka nie została złożona. Może to wynikać zarówno z bierności podatnika, jak i z sytuacji, gdy zmarł on w trakcie roku podatkowego i tym samym nie mógł z w ogóle złożyć stosownej deklaracji. Obowiązek zatem określenia przez organ kwoty wadliwie zadeklarowanego lub niezadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego obejmuje zarówno sytuacje, w których złożona przez spadkodawcę deklaracja jest nieprawidłowa, jak i te, w których deklaracji w ogóle nie złożono. Oznacza to, że w decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy kwoty zobowiązania podatkowego zmarłego podatnika powinny stanowić odrębny punkt rozstrzygania ze wskazaniem ich wysokości (por. por. S. Babiarz, op. cit.). Podkreślenia wymaga, że podstawą prawną decyzji podatkowych był nie tylko art. 100 § 1 O.p., który dotyczy sytuacji ukształtowania zobowiązania podatkowego spadkodawcy ostateczną decyzją lub deklaracją, lecz także art. 100 § 2 O.p., na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji wskazując, że brak wydania wobec spadkodawczyni decyzji, o której mowa w art. 100 § 1 O.p. nie oznacza, że nie dochodzi do następstwa prawnego z mocy prawa na podstawie art. 97 O.p. Nie oznacza to także, że doszło w sprawie do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec osoby nieżyjącej. Organ podatkowy orzekając na podstawie art. 100 § 1 i § 2 O.p. o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy jest bowiem zobowiązany wskazać prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego zmarłego podatnika, o ile nie została ona wcześniej stwierdzona (określona) ostateczną decyzją lub niezakwestionowaną deklaracją. W tej części decyzja podatkowa nie kreuje żadnego zobowiązania spadkodawcy, a jedynie stwierdza kwotę zobowiązania podatkowego, która obciążała go za życia i podlega sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków podatnika. Ponadto jak już wskazano po 1 stycznia 2016 r. podstawą decyzji nie mógł być przywoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchylony z tą datą art. 104 O.p.

15 3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. W orzecznictwie, jak również i doktrynie prawa podatkowego sporny był charakter decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p., a w konsekwencji także zakres zastosowania do niej przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania określonego w takiej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 23 maja 2016 r., o sygn. akt II FPS 6/15 (publ. CBOSA) wyjaśnił, że do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. nie stosuje się art. 68 § 1 tej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przepis art. 68 § 1 O.p. wprost odwołuje się do przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Skoro wobec tego decyzje podatkowe, o których mowa w art. 100 § 1–2a O.p., nie ustalają i nie kreują zobowiązań podatkowych czy zobowiązań spadkobierców, to nie można przyjmować, że przepis art. 68 § 1 O.p. ma zastosowanie do takiej decyzji. Podniesiono we wskazanej uchwale, że decyzja, o której mowa w art. 100 O.p., nie tworzy stosunków prawnych istotnych dla spadkobierców, nie tworzy dla nich sama przez się obowiązków ani też nie nadaje im uprawnień. Tym samym decyzja z art. 100 O.p. nie jest decyzją o odpowiedzialności spadkobierców, ale decyzją określającą zakres odpowiedzialności spadkobierców, która to jest odpowiedzialnością z mocy prawa. Spadkobiercy ponoszą tę odpowiedzialność tylko dlatego, że zostali zaliczeni do grupy spadkobierców. Należność wobec tego, za którą odpowiada spadkobierca nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych, a nie jest ustalana przez omawiany rodzaj decyzji.

16 3.5. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 135 O.p. w zw. z art. 8 § 1 Kodeksu cywilnego. Wydanie decyzji, w której organ podatkowy określa w odrębnym punkcie sentencji prawidłową wysokość kwoty zobowiązania podatkowego, czyli kwoty, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza tylko tyle, że wypełnia obowiązek wynikający z art. 100 § 2 O.p. w sytuacji, gdy spadkodawca nie złożył deklaracji. Nie oznacza to jednak, że stroną czy uczestnikiem takiego postępowania staje się zmarły spadkobierca. W stanie faktycznym sprawy można jedynie wskazać na niefortunnie zredagowaną sentencję decyzji organu podatkowego I instancji, w której użyto czasu teraźniejszego dla określenia kwoty zobowiązania podatkowego, które obciążało zmarłą spadkodawczynię z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Taka redakcja nie spowodowała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy podatkowej, a tym samym nieważności decyzji. Jak już wskazano powyżej w tej części decyzja ta w zgodzie z art. 100 § 2 O.p. jedynie określała wysokość zobowiązania podatkowego, które ciążyło na spadkodawczyni, pomimo tego że nie złożyła ona, ani tez nikt w jej imieniu, deklaracji dotyczącej uzyskanego w 2011 r. dochodu. Podkreślenia wymaga, że jedynym adresatem decyzji organów podatkowych obydwu instancji był wyłącznie skarżący jako jedyny spadkobierca. Treść sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której określono kwotę zobowiązania podatkowego spadkodawczyni skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego, zastąpiła zatem jedynie decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Tego bowiem wymagał prawidłowo stosowany art. 100 § 2 O.p. Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe zostało określone wobec osoby zmarłej, nieposiadającej zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych. Jako jedyna strona i zarazem adresat decyzji podatkowych w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 3) O.p. został wskazany skarżący, a nie zmarła spadkodawczyni H. Z. Ponadto jak już wskazano powyżej w sprawie w ogóle nie znajdowała zastosowanie regulacja z art. 104 § 1-3 O.p.

17 3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265).