Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 1295/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 1295/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1480/09 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7550 (słownie: siedem tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1480/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 22 czerwca 2009 r. nr... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych; stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W., na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W., kwotę 11.500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3 2. Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 31 lipca 2008 r. uchwałą nr 1 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników D. Sp. z o.o. w W., (zwana dalej "skarżącą Spółką"), dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do wysokości 151.050.000 zł. Podniesiony kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, jedynego wspólnika Spółki pod firmą A. sp. z o.o. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, XII Wydział Gospodarczy KRS w dniu 11 grudnia 2008 r.

4 Skarżąca Spółka we wniosku z dnia 28 stycznia 2009 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 325.251 zł wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem pobranym przez notariusza a podatkiem należnym od podwyższenia kapitału zakładowego ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców.

5 Zdaniem skarżącej Spółki, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k),

6 art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.c.c." są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG - w zakresie, w jakim przepisy tej ustawy nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego obejmujące wszystkie aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

7 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 15 kwietnia 2009 r. odmówił skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 429.966 zł pobranej przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie doszło do przekształcenia, podziału lub łączenia spółek. Z tego względu nie miało zastosowanie odliczenie od podatku na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 5 u.p.c.c.

8 Wskazał, że w sprawie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów i pokrycie ich wartości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa wniesionego przez dotychczasowego wspólnika Spółki - "A." sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Organ podatkowy podniósł, że w sprawie nie miało miejsca także wyłączenie obowiązku podatkowego na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) oraz zwolnienie na podstawie art. 9 pkt 11 u.p.c.c.

9 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki, decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyjaśnił, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega, m.in. umowa spółki stosownie do art. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., natomiast na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c, wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, stanowiące następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy przy wykładni

10 art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, nieprawidłowo odniósł się do stanu prawodawstwa polskiego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. zamiast do stanu prawodawstwa wspólnotowego na tę datę, stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia

11 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Zdaniem organu odwoławczego, niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Dyrektor Izby Skarbowej na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica przy udziale Ministerio Publico (opubl. w www.curia.eu) oraz orzeczenia polskich sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w związku z powyższym stwierdził, że obejmując zmianę umowy skarżącej Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, płatnik nie naruszył przepisów wskazanych przez Spółkę, słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty.

12 Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zarzut dotyczący naruszenia

13 art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia prawnego.

14 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów zarzucając naruszenie:

15 1) prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez:

16 - odniesienie się przy wykładni tego przepisu do stanu polskiego ustawodawstwa krajowego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie;

17 - pominięcie przy ustaleniu zakresu zwolnienia przewidzianego tym przepisem treści art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG;

18 - wydanie decyzji w oparciu, m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1

19 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c, które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG - w zakresie, w jakim wymienione przepisy nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmujące wszystkie swoje aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z.o.o. ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

20 2) prawa procesowego:

21 - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest precyzyjna, aby zastosować go bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w zakresie wskazanym w pkt. 2;

22 - art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie.

23 Spółka pismem z dnia 10 lutego 2010 r. zwróciła się do Sądu z prośbą o rozważenie zadania pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na podstawie art. 234 Traktatu Akcesyjnego.

24 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

25 i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

26 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną

27 i stwierdził, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy polskie przepisy regulujące zasady opodatkowania czynności takich jak podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu rzeczowego zgodne są z prawem unijnym. Wskazał, że w dacie dokonywania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (w lipcu i październiku 2008 r.), obowiązywały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którymi podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega, m.in. zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). W takim przypadku stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosiła 0,5% kwoty podwyższenia. Sąd powołał art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i w dniu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki przewidywał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone

28 w art. 9 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), które w dniu

29 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Sąd zauważył, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy z dnia19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zwrócił także uwagę, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo unijne rozróżniało dwa rodzaje podwyższeń kapitału: podwyższenia kapitału "restrukturyzacyjne", o których mowa była w art. 7 ust. 1 lit. b) i podwyższenia kapitału, o których mowa

30 w art. 7 ust. 1 lit. bb), czyli podwyższenia obejmujące czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych. Podwyższenia restrukturyzacyjne (czyli podwyższenia,

31 o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) od dnia wejścia w życie Dyrektywy 73/80/EWG we wszystkich Państwach Członkowskich objęte były stawką opodatkowania

32 od 0 do 0,5%, co oznacza, że również w dniu 1 lipca 1984 r. we wszystkich Państwach Członkowskich stawka opodatkowania powyższych czynności nie mogła przekroczyć 0,5%. W konsekwencji, zmiana art. 7 ust. 1 dokonana Dyrektywą 85/303/EWG i wprowadzająca zwolnienie z podatku kapitałowego czynności opodatkowanych stawką od 0 do 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r. oznaczała obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania restrukturyzacyjnych podwyższeń kapitału we wszystkich Państwach Członkowskich. W dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej wszystkie podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich Państwach Członkowskich zwolnione były zatem z opodatkowania podatkiem kapitałowym, inne podwyższenia kapitału objęte były lub też nie, zwolnieniem w zależności od tego, jaką stawkę stosowało w stosunku do nich w dniu 1 lipca 1984 r. dane państwo.

33 Powołując poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/09 oraz z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1866/09, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2009 r.,

34 sygn. akt I SA/Kr 813/09 – Sąd uznał, że Polska przystępując do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r. zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335/EWG z uwzględnieniem jej zmian, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie prawidłowej i pełnej treści przepisów, a następnie zrealizowanie obowiązku harmonizacji prawa polskiego z prawem wspólnotowym.

35 Uwzględniając powyższe Sąd I instancji stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez skarżącą Spółkę podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

36 Sąd wyraził także pogląd, że analizowany art. 91 ust. 2, ust. 3 Konstytucji RP łącznie z art. 249 TWE pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (pow. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I OSK 1193/06, Lex 364769).

37 Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, z tym że powiązać go należy z dokonaniem przez organy podatkowe nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG

38 i w konsekwencji naruszeniem art. 2 Traktatu Akcesyjnego.

39 W konsekwencji oceny prawnej zaskarżonej decyzji uznał także, że organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla ustalenia, czy w realiach niniejszej sprawy należy zastosować przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czy też z uwagi na "restrukturyzacyjny" charakter podwyższenia i sprzeczność prawa polskiego z prawem wspólnotowym odmówić zastosowania przepisów prawa polskiego. Powyższe zaniechanie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach wytycznych nakazał organowi rozpoznającemu ponownie sprawę dokonania ustaleń faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. na podstawie aktów notarialnych obejmujących uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i ocenić, czy podwyższenie miało charakter podwyższenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli w ramach powyższych ustaleń faktycznych organ podatkowy stwierdzi, że podwyższenie kapitału było podwyższeniem "restrukturyzacyjnym", wówczas uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku i zastosuje bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego przewidujące konieczność zwolnienia tego rodzaju podwyższenia kapitału z podatku kapitałowego, a w polskich realiach z podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c),

40 art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

41 8. w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił:

42 - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

43 a) błędną wykładnię art. 7 ust.1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303 EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz. U. L 156 str. 23) polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym) podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz objęcia nowych udziałów w zamian za przedsiębiorstwo na podstawie tegoż artykułu nieistotna jest istniejąca w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. stawka opłaty skarbowej w wysokości 5%, a także polegającą na przyjęciu, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r.

44 o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68 poz.450 z późn. zm.) są sprzeczne z Dyrektywą nr 69/335/EWG, co uzasadnia bezpośredniość zastosowania Dyrektywy;

45 b) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku

46 z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust.1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania;

47 - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego

48 tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia

49 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. (W niniejszej sprawie stan faktyczny nie był sporny. Istotą sprawy była ocena prawna dokonanej przez stronę zmiany umowy Spółki w oparciu o art. 7 ust. 1 nr Dyrektywy 69/335/EWG w związku przepisami u.p.c.c. Tak więc nietrafnie w zaskarżonym wyroku, Sąd zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia czynności dowodowych w celu wyjaśnienia, czy podwyższenie kapitału miało charakter restrukturyzacyjny.)

50 Na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. pełnomocnik skarżącej Spółki złożył pismo procesowe, w którym w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Jednocześnie wnosił o rozważenie zadania pytania prawnego do TSUE, którego treść przytoczył w ww. piśmie.

51 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

52 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

53 9. Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna nawiązuje do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 pkt. 1 i pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ich uzasadnienie w istocie stanowią konsekwencję postawionych na podstawie

54 art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzutów materialnych. Wobec tego,

55 w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów materialnych dotyczących naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust.1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Następnie ocenić zasadność zarzutów procesowych.

56 10. Przedmiotem zarzutu naruszenia prawa materialnego był przepis

57 art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, które Dyrektor Izby Skarbowej wiąże z obrazą obowiązujących przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, uznanych przez Sąd pierwszej instancji za sprzeczne z Dyrektywą nr 69/335/EWG, co uzasadnia bezpośredniość zastosowania Dyrektywy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej konsekwencją naruszenia wskazanych unormowań wspólnotowych było niezastosowanie przepisów: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 pkt 2), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarga kasacyjna nie obejmowała natomiast innych regulacji prawnych Dyrektywy 69/335/EWG, w tym np. art. 4, art. 5 ust. 3 oraz art. 7 ust. 2.

58 Konstatacje te mają istotne znaczenie. Na podstawie bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a., poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione

59 w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

60 10.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnym,

61 tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 pkt 2),

62 art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., były zgodne ze wskazanymi przez stronę w skardze kasacyjnej regulacjami prawa wspólnotowego. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez skarżącą Spółkę i pokryte przez nią wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa.

63 10.2. W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.

64 Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy,

65 w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej

66 (1 maja 2004 roku) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił,

67 że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

68 Mając powyższe na względzie uznać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu (w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej) ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy

69 (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacje podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego.

70 10.3. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r.,

71 II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Jak już uprzednio zaznaczono, w związku z zadanym pytaniem prejudycjalnym, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, uznając że orzeczenie TSUE będzie miało znaczenie również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

72 10.4. Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia

73 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r.,

74 tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

75 10.5. Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca

76 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji.

77 Wskazać należy, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r. nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie

78 z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983r. nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d w/w ustawy opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z § 54 ust.1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.

79 10.6. Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za uzasadniony zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym uznać za zasadny należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenie

80 art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 pkt 2), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania.

81 10.7. Jednocześnie podzielić należy stanowisko autora skargi kasacyjnej, że jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 roku. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 roku zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W następstwie tego zwolnienie przewidziane

82 w art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit k, art. 1 ust 1 pkt 2 i art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c.

83 Dlatego w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniu podwyższenia kapitału skarżącej Spółki (2008 r.) jest jednoznaczna i jego rozumienie należy odnosić do tego brzmienia, bez uwzględnienia treści

84 art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG zmienionej Dyrektywą Nr 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L 103, s. 15), bowiem powyższa Dyrektywa utraciła moc w wyniku wydania Dyrektywy z dnia 10 czerwca 1985 r. Nr 85/303/EWG (Dz. U. L 156, s. 23), czyli przed dniem akcesji (przystąpienia Polski do UE). W dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej Dyrektywa Nr 73/80/EWG nie była więc obowiązującym prawem wspólnotowym. Natomiast zgodnie z zasadami określonymi w Traktacie Akcesyjnym, to moment przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej decyduje o kształcie obowiązującego prawa wspólnotowego podlegającego implementacji. Dlatego nie sposób zaakceptować dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG w związku z Artykułem 2 Traktatu Akcesyjnego z uwzględnieniem ją zmieniających Dyrektywy 73/79/EWG oraz Dyrektywy 73/80/EWG.

85 10.8. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z niniejszego wyroku stanowisko prawne prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08, z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10, z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/10 - https://cbois.nsa.gov.pl).

86 10.9. W konsekwencji stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenie prawa materialnego zasługuje na uwzględnienie także zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia prawa procesowego powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że organy podatkowe, co wynika z treści ich decyzji, określiły przedmiot postępowania wskazując, że w sprawie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów i pokrycie ich wartości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa wniesionego przez dotychczasowego wspólnika Spółki - "A." sp. z o.o. Istotą sprawy była zatem ocena prawna dokonanej przez skarżącą Spółkę zmiany umowy spółki w oparciu o art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z przepisami - obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego (2008r.) - ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec przedstawionej wyżej argumentacji dotyczącej naruszenia prawa materialnego, nie istniała konieczność wyjaśniania czy podwyższenie kapitału Spółki uznać należy za podwyższenie o charakterze "restrukturyzacyjnym"

87 czy też nie. W konsekwencji uznać należy za błędne rozważania Sądu pierwszej instancji, które odnoszą do stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania -

88 art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czy należy zastosować przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czy też z uwagi na "restrukturyzacyjny" charakter podwyższenia i sprzeczność prawa polskiego z prawem wspólnotowym odmówić należy zastosowania przepisów prawa polskiego.

89 10.10. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji prawnej, zbędne było zadanie pytania prawnego do TSUE o treść przytoczonej przez skarżącą Spółkę

90 w piśmie procesowym z dnia 8 maja 2012 r.

91 10.11. Wobec powyższego, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.