Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1293/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1293/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 166/15 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. z siedzibą w [...] na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 3 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 166/15) oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 21 listopada 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 18 lipca 2014 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w związku z wpłatami dokonanymi przez Spółkę w latach 1998-99 z tytułu zwolnienia w podatku od towarów i usług z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

5 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

6 W uzasadnieniu decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej zwrócił uwagę, że kontrolowana przez niego decyzja została wydana w wyniku uchylenia wcześniejszych rozstrzygnięć organów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 grudnia 20013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1510/13). W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązał organy do ustalenia, czy wskazane przez Spółkę wpłaty zostały dokonane z tytułów o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r., nr 14, poz. 92 ze zm.; dalej jako "ustawa o rehabilitacji"), czy też z tytułów o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.). Następnie organy miały rozstrzygnąć sprawę z uwzględnieniem wykładni prawa przeprowadzoną w tym wyroku co do braku możliwości zastosowania przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej jako "O.p.").

7 Dalej organ wyjaśnił między innymi, że w latach 1996-1999 Spółka, jako zakład pracy chronionej, korzystała ze zwolnienia od wpłat podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W art. 14a ust. 3 tej ustawy sprecyzowano, że warunkiem zachowania prawa do wspomnianego zwolnienia jest przekazanie określonej kwoty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zaniechanie tego obowiązku skutkowało utratą prawa do wspomnianego zwolnienia i powstaniem obowiązku wpłaty zobowiązania właściwemu urzędowi skarbowemu. W konsekwencji Prezes Zarządu PFRON nie miał uprawnienia do dochodzenia od podatnika wpłaty powyższej kwoty, ponieważ w razie jej niedokonania kwota ta nie podlegała przymusowej wpłacie na PFRON, ale przekształcała się w należne zobowiązanie podatkowe.

8 Powyższe wynika również z treści art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, w którym przewidziano, że uprawnienia organów podatkowych określone w Ordynacji podatkowej przysługiwały Prezesowi Zarządu PFRON w zakresie wpłat, o których jest mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2 i art. 31 ust. 3 pkt 1 tej ustawy.

9 W konsekwencji organ stwierdził, że w zakresie wpłat wynikających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług Prezes Zarządu PFRON nie miał kompetencji organu podatkowego, jak również nie mógł przeprowadzać czynności związanych z wystawieniem tytułu wykonawczego oraz egzekucją należności pieniężnych, ponieważ w razie nie dokonania wpłaty z tytułu zwolnienia, o którym mowa była w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – czyli wpłaty wskazanej w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji – podatnik tracił prawo do zwolnienia i dalsze czynności podejmowane były przez urząd skarbowy.

10 Rozstrzygając sprawę organ uwzględnił dodatkowe wyjaśnienia i przesłane przez Spółkę na etapie ponownie przeprowadzonego postępowania dowody w postaci kopii zapłat z tytułu złożonych deklaracji DEK-III za okres 04/1998, 04/1999, 06/1999 oraz deklaracje i korekty DEK III za okres 03/1999, 04/1999 i 06/1999.

11 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

12 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła zarzut naruszenia między innymi:

13 - błędnej wykładni art. 49 ust. 1, 2 i 4 w zw. z art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, w zw. z art. 6 ustawy z 5 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008, nr 237, poz. 1652) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 68, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 80 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 62 O.p., poprzez wadliwie ich zastosowanie i określenie, iż wskazane nadpłaty z lat 1999-2000 nie są należne. Zdaniem strony, organ drugiej instancji błędnie podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że można dokonać rozliczenia wpłat podatnika z lat 1999-2001 i powstałych nadpłat powstałych w wyniku skorygowania deklaracji zobowiązań za 1999 r. wykazanych w deklaracji DEK-III za 12/1999 w oparciu o art. 62 O.p. na poczet zobowiązań o najwcześniejszych terminie płatności, mimo, iż uprzednio w decyzji Prezes Zarządu PFRON z 12 czerwca 2008r. – uznając podniesiony w piśmie procesowym podatnika z 4 marca 2008 r. zarzut przedawnienia – stwierdził, iż przedmiotowe zobowiązania Spółki za okres 1999/12, 2000/05-11, 2001/11-12 i 2002/01-11 wygasły na skutek przedawnienia;

14 - błędnej wykładni art. 49 ust. 1, 2 i 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 6 ustawy z 5 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i art. 80 § 1 i 2 O.p., poprzez jego wadliwie zastosowanie i stwierdzenie, że nadpłata z tytułu wpłat podatnika w 1999 r. nie należy się, gdyż zdaniem organu drugiej instancji do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie ustawy z 5 grudnia 2008 r. należy stosować przepisy dotychczasowe – poprzez niewskazanie tejże podstawy prawnej i niewskazanie przyczyn odmowy zwrotu nadpłaty mimo, iż z mocy art. 49 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 oraz art. 53 § 1 i 4 O.p. w zw. art. 59 § 1 pkt 4 i 9 O.p., roszczenie podatnika o zwrot nadpłaty nie mogło ulec przedawnieniu.

15 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie.

16 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

17 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

18 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wpierw zaznaczył, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 grudnia 2013 r. (III SA/Wa 1510/13) uchylił poprzednią decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 8 kwietnia 2013 r. W konsekwencji, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji związany jest oceną prawna wyrażoną we wspomnianym wyroku. Następnie w motywach wyroku przedstawiono zasadę związania wyrażoną w tym przepisie.

19 Dalej Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ocena prawna i związane z tym zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1510/13 sprowadzały się do obowiązku ustalenia i wyjaśnienia, czy wpłaty określonych kwot zostały dokonane z tytułów, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji czy też z tytułów o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), a następnie do rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził ponadto, że przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do wpłat, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

20 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy wywiązały się z tych obowiązków. Następnie wskazał między innymi, że w latach 1996–1999 Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o której była mowa w art. 14a ust. 1 u.p.t.u. Przy czym, jak wynika z art. 14a ust. 3 u.p.t.u., w przypadku nie wywiązania się z obowiązków względem PFRON, określonych w powyższym przepisie, podatnika tracił prawo do zwolnienia. Jeżeli zaś podatnik tracił prawo do skorzystania ze zwolnienia, Prezes Zarządu PFRON nie miał możliwości dochodzenia od niego dokonania wpłat związanych z tym zwolnieniem, ponieważ należności te przekształcały się w zobowiązanie podatkowe.

21 4. Skarga kasacyjna.

22 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 49 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 tej ustawy w zw. z art. 6 ustawy z 5 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudniania osób niepełnosprawnych, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 68, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 80 § 1 i 2 tej ustawy w zw. z art. 62 O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec nadpłat z tytułu wpłat w 1999 r. w wysokości 25.526 zł oraz z 2000 r. w wysokości 2.186,79 zł, nie było możliwości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do wpłat, o których jest mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, gdyż w ocenie Sądu pierwszej instancji, Prezes Zarządu PFRON nie miał kompetencji organu podatkowego.

23 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

25 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

26 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

27 5.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzutu oraz przedstawioną na ich poparcie argumentacje należy wpierw wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

28 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, badana skarga kasacyjna jest nieczytelna i pozbawiona merytorycznej argumentacji, która pozwalałaby na jej uwzględnienie.

29 Przede wszystkim w samym petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazuje w jednym punkcie na szereg przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, dotyczących stosowania przez Prezesa Zarządu PFRON przepisów Ordynacji podatkowej, po czy wymienia łącznie z nimi przepisy Ordynacji podatkowej, które zasadniczo regulują kwestię powstania i przedawnienia zobowiązań podatkowych, sposobu rozliczania wpłat, składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wydawania decyzji przez organy odwoławcze, kończąc całość stwierdzeniem, że "poprzez jego wadliwe ich zastosowanie" błędnie przyjęto, że nie było możliwe zastosowanie do wpłat, o których jest mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, przepisów Ordynacji podatkowej.

30 Odnosząc się wpierw do tej części skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik Spółki wskazuje na naruszenia art. 49 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 tej ustawy w zw. z art. 6 ustawy z 5 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, należy stwierdzić, że nie wyjaśnił on, dlaczego przepisy te miałyby zostać wadliwie zastosowane, ani jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony poprzestaje na stwierdzeniu, że "w ocenie podatnika zaskarżone rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku jest błędne i wadliwe, w szczególności zaś nie daje odpowiedzi na pytanie, dlaczego niezasadnie zapłacone składki nie podlegają zwrotowi oraz w jakim trybie. Podatnik stoi na stanowisku, iż zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zaskarżonym wyroku w kwestii uprawnień Prezesa PFRON na tle uregulowania art. 49 ust. 3 u.z.r.n. jest wadliwe." (s. 3 skargi kasacyjnej). W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się wyłącznie do zanegowania stanowiska Sądu pierwszej instancji bez podania merytorycznych argumentów wyjaśniających na czym konkretnie polegało uchybienie tym przepisom przez Sąd pierwszej instancji.

31 Należy również zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 49 ust. 2 i 4 ustawy o rehabilitacji, ponieważ w żadnym miejscu się do nich nie odnosił, natomiast w przypadku art. 49 ust. 3 tej ustawy uczynił to jedynie marginalnie, jedynie uzupełniając swój wywód co do możliwości uznania Prezesa Zarządu PFRON za organ podatkowy względem wpłat wymienionych w art. 31 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

32 5.4. Zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony w żadnej mierze. Można jedynie przypuszczać, że dotyczy ich akapit uzasadnienia, w którym z ostrożności procesowej podniesiono, że żądanie o stwierdzenie nadpłaty nie uległo przedawnieniu. Niemiej jednak, jak już wyjaśniono, nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, która część argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyporządkowana jest poszczególnym zarzutom.

33 5.5. Końcowo należy odnieść się do podniesionej w motywach skargi kasacyjnej kwestii niedopuszczalności drogi sądowej, co zgodnie z art. 183 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oznaczałoby nieważność postępowania. Chociaż zarzut naruszenia tego przepisu nie został podniesiony przez pełnomocnika Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

34 Na poparcie swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej przytacza uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 28 marca 2008 r. (sygn. akt V CSK 463/07), w którym stwierdzono, że w sprawach dotyczących wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji droga sądowa jest niedopuszczalna. Rzecz jedna w tym, że Sąd Najwyższy w przywołanej sprawie badał dopuszczalność dochodzenia przez Prezesa Zarządu PFRON zwrotu niewykorzystanych środków funduszu rehabilitacji – czyli obowiązku wynikającego z art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji, który został wymieniony w art. 49 ust. 1 tej ustawy – w ramach postępowania unormowanego przepisami ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.).

35 Tymczasem przedmiotem badanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy wskazane przez Spółkę wpłaty należy zaliczyć do wpłat, o których jest mowa w art. 31 ust. 1 pkt 2, czy tez wymienionych w art. 31 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji ze wskazaniem, że Prezes Zarządu PFRON nie posiada uprawnień organu podatkowego względem wpłat wynikających z ostatniego z wymienionych przepisów – czyli sprawy administracyjnej w rozumieniu art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a, która podlega kognicji sądów administracyjnych.

36 Należy również zwrócić uwagę, że w przypadku stwierdzenia, iż droga sądowa była niedopuszczalna Naczelny Sąd Administracyjny nie mógłby uwzględnić skargi kasacyjnej. Miałby natomiast, na podstawie art. 189 P.p.s.a., obowiązek uchylić wyrok sądu pierwszej instancji oraz odrzucić skierowaną do niego skargę. Oznaczałoby to, że wbrew zamiarom Spółki, w obrocie prawnym pozostałoby rozstrzygnięcie Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

37 5.6. Zaznaczyć wreszcie należy, że w sprawie został już wydany prawomocny wyrok sądu administracyjnego. W konsekwencji, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, orzekając ponownie w tej samej sprawie, Sąd był związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1510/13) – co wynika z art. 153 P.p.s.a. W tym zakresie jednak pełnomocnik strony skarżącej nie sformułował żadnych zarzutów.

38 5.7. O braku staranności w formułowaniu skargi kasacyjne świadczy również zawarte w końcowej części motywów tego pisma stwierdzenie, że badany wyrok został wydany z naruszeniem art. 132 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo własności przemysłowej, chociaż treść tego przepisu nie była rozważana na żadnym etapie postępowania administracyjnego i sądowego.

39 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.