Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2023 r., II FSK 1246/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2023 r., II FSK 1246/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 274/22 w sprawie ze skargi V. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 274/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę V. Z. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 4 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

4 I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

5 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mimo że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły w istotny sposób przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:

6 a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego, poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, w szczególności przejawiające się nieprzeprowadzeniem zgłaszanych przez Skarżącą wniosków dowodowych, a w efekcie niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, wskutek czego doszło do znacznego zawyżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w związku z niezastosowaniem zasad ustalania dochodu na tzw. ogólnych zasadach;

7 b) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 w zw. z art. 216 § 1 i § 2, w zw. z art. 219 oraz w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niezapewnienie Skarżącej możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu, przejawiającego się w szczególności w braku właściwej reakcji na złożone w piśmie z dnia 10 kwietnia 2019 r. wnioski dowodowe, które organ w trakcie ponaddwuletniego postępowania miał możliwość przeprowadzenia, jak również niezrealizowania tych wniosków przez organ drugiej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Skarżącej prawa do obrony, nie stosując się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;

8 c) art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, co przejawia się m.in. w:

9 - sporządzeniu uzasadnienia decyzji zawierającego wewnętrzną sprzeczność, tj. uznanie, że Skarżąca nie dokonała zakupu towarów od spółek: M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., przy jednoczesnym stwierdzeniu, że Skarżąca dokonała płatności za sporne towary, stając się ich właścicielką oraz dokonując ich dalszej odsprzedaży;

10 - nieprawidłowym, nieodpowiadającym logice i doświadczeniu życiowemu przyjęciu przez Sąd w ślad za organami podatkowymi, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być faktycznie poniesione wydatki, mimo ich bezpośredniego związku z uzyskanymi przychodami, w sytuacji gdy dochodem ze sprzedaży towarów handlowych jest zawsze przychód pomniejszony o koszty ich nabycia;

11 - niedokonaniu oszacowania podstawy opodatkowania, co spowodowało znaczne zawyżenie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszając jednocześnie wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę sprawiedliwości społecznej oraz zasadę równości obywateli wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP);

12 - oparciu rozstrzygnięcia na artykułach prasowych i internetowych, które nie mają mocy prawotwórczej i jako takie nie mogą być podstawą nałożenia praw i obowiązków na Skarżącą;

13 d) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie instytucji oszacowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., pomimo braku wszystkich danych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które pozwalałyby na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

14 e) art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji całkowicie błędnej decyzji organów podatkowych o odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania, mimo braku danych niezbędnych do jej określenia, co w konsekwencji uniemożliwiło określenie dochodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej);

15 f) art. 127 w zw. z art. 229 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącą w złożonym odwołaniu oraz niewłaściwe rozpatrzenie zarzutów odnośnie do niezgodnego z przepisami prawa materialnego określenia wysokości dochodu, a także nieuzasadnione odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

16 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, uniemożliwiające poznanie motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przyjmując za słuszne stanowisko prezentowane w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

17 a) niedokonanie dogłębnej analizy akt sprawy pod kątem ewidentnych błędów w postępowaniu dowodowym, skutkujących niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, a przede wszystkim niezrozumienie przez Sąd definicji dochodu uzyskanego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej opodatkowanego na tzw. ogólnych zasadach i uznanie za podstawę opodatkowania znacznie zawyżonego dochodu, przy ustalaniu którego organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie towarów handlowych;

18 b) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów podatkowych, co czyni niemożliwą merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu, który zaakceptował wszelkie błędy popełnione przez organy podatkowe w postępowaniu skutkujące nieprawidłowym ustaleniem dochodu i nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. z pominięciem możliwości jego oszacowania;

19 c) przedstawienie argumentacji uzasadniającej nieuwzględnienie podnoszonych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób ogólny, bez uwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe zasad legalizmu oraz równości i sprawiedliwości społecznej;

20 II) prawa materialnego:

21 1) art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich nieprawidłową interpretację spowodowaną niezrozumieniem przez organy podatkowe definicji dochodu podatnika i przyjęcie za podstawę opodatkowania dochodu z działalności handlowej części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie towarów, mimo że Skarżąca była uprawniona do zaliczenia do kosztów działalności wszystkich poniesionych faktycznie wydatków;

22 2) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie, a w efekcie błędne nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów części faktycznie poniesionych wydatków, które miały bezpośredni związek z uzyskanymi przychodami;

23 3) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego o konieczności ustalenia dochodu (straty) w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a tej ustawy nie jest możliwe, w sytuacji gdy organy podatkowe nie zakwestionowały wysokości uzyskanych przychodów;

24 4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie rozszerzającej, sprzecznej z zasadami wykładni językowej wykładni ww. przepisu, a w efekcie niezasadne uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej wydatków poniesionych na nabycie towarów od swoich bezpośrednich kontrahentów, tj. M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o.;

25 5) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji w zakresie opodatkowania na zasadach ogólnych bez prawidłowego ustalenia podstawy obliczenia podatku.

26 W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

30 W pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, podniesionych w skardze kasacyjnej, zarzutów, które dotyczą nieprawidłowego, zdaniem Skarżącej, ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co wiązało się z naruszeniem przez te organy wiążącej je procedury, zwłaszcza w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego.

31 Jednakże przed przystąpieniem do analizy zasadności podniesionych w tym zakresie zarzutów, krytycznej ocenie należy poddać samą konstrukcję sformułowanej podstawy kasacyjnej a zwłaszcza sposobu jej uzasadniania. Zastrzeżenia Skarżącej odnośnie do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych pogrupowane zostały w trzech grupach zarzutów obejmujących wymienione w różnych konstelacjach przepisy Ordynacji podatkowej, w każdym przypadku w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie wyjaśniono przy tym dalej, na czym ten związek z tym akurat przepisem P.p.s.a. miałby polegać, zważywszy, że zasadniczo rzecz biorąc, naruszenie tych przepisów podniesiono także w skardze do Sądu pierwszej instancji. W dwóch pierwszych grupach zarzutów motywem przewodnim i w istocie jedynym, jest kwestia nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, a co za tym idzie rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy i niezapewnienie Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Natomiast trzecia grupa zarzutów obejmująca naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 207 § 1 i § 2, oparta jest na twierdzeniach, które dotyczą w dużo większym stopniu, wniosków, które zostały wysnute w sprawie przez organy podatkowe na podstawie wykładni przepisów prawa materialnego, tj. zwłaszcza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania, niż błędnego ustalenia stanu faktycznego z powodu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Jedynym zastrzeżeniem korespondującym w pewnym stopniu z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej było twierdzenie o "oparciu rozstrzygnięcia na artykułach prasowych i internetowych, które nie mają mocy prawotwórczej i jako takie nie mogą być podstawą nałożenia praw i obowiązków na Stronę". Do kwestii tej odniósł się w wystarczającym stopniu Sąd pierwszej instancji, który wyjaśnił, że "o ile organ pierwszej instancji ilustrował swoje wywody takimi enuncjacjami, o tyle organ odwoławczy wręcz odżegnał się od nich stwierdzając, że nie były one dowodami, na których oparto ustalenie faktów w sprawie". W skardze kasacyjnej nie odniesiono się do tego stwierdzenia Sądu, nie wiadomo więc, w jakim celu zarzut ten powielono ze skargi do Sądu pierwszej instancji.

32 Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wszystkie te wspomniane wyżej trzy grupy zarzutów połączono, tworząc na jego wstępie jeden ciąg następujących po sobie kilkunastu przepisów Ordynacji podatkowej wspólnie (łącznie) uzasadnionych (str. 9 - 22 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

33 Wymienione w jednym ciągu jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej mają bardzo zróżnicowaną zawartość normatywną, dotyczą różnych kwestii z zakresu postępowania podatkowego i trudno jest założyć, aby wszystkie one łącznie tworzyły jedną normę prawną, która została naruszona przez opisywane dalej w tym uzasadnieniu rozmaite działania i zaniechania organów podatkowych. Poza tym, w uzasadnieniu tym brakuje jasnego przyporządkowania poszczególnych jego fragmentów do naruszeń konkretnych przepisów z uwzględnieniem ich treści. Uzasadnienie to stanowi ciąg nieuporządkowanych według czytelnego schematu wywodów, dotyczących wymieszanych bez jasnego przesłania różnych wątków sprawy i zawierających rozmaite, zwykle gołosłowne, stwierdzenia, z których można jedynie wnosić, że Skarżąca kwestionuje dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i wnioski. Jednakże te liczne zawarte w tym uzasadnieniu krytyczne uwagi, jak już wspomniano, zwykle nie są powiązane ze wskazaniem konkretnych przepisów, które zdaniem Skarżącej, zostały naruszone. Niejasność i nieprzejrzystość tej części uzasadnienia, która w założeniu miała dotyczyć naruszenia przepisów procesowych, a zwłaszcza tych normujących postępowanie dowodowe i ustalenie stanu faktycznego sprawy, potęguje włączenie do niego w dużym wymiarze rozmaitych wątków, nieprzynależnych do tej materii a dotyczących stosowania i wykładni przepisów materialnoprawnych, w tym także odnoszących się do oszacowania podstawy opodatkowania, czy też naruszenia wywodzonych przez Skarżącą z norm konstytucyjnych zasad, np. "reguły sprawiedliwości poziomej". W wielu fragmentach nie jest jasne, czy wywody skargi kasacyjnej odnoszą się jeszcze do naruszenia przepisów postępowania, czy już do naruszenia przepisu prawa materialnego.

34 Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych.

35 Przystępując do oceny sformułowanych w tym zakresie zarzutów należy wskazać, że istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było wykazanie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Według organów podatkowych, podmioty widniejące w tychże fakturach jako ich wystawcy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, pozorując ją jedynie. Innymi słowy, organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Faktury te wskazują bowiem na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały, bądź zaistniały pomiędzy innymi podmiotami.

36 W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, podobnie jak wcześniej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przedstawione zostały w bardzo szczegółowy sposób, ustalenia poczynione przez organ podatkowy w odniesieniu do każdej z firm - wystawców zakwestionowanych faktur, z osobna (C. sp. z o.o. - s. 12 - 14 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, L. sp. z o.o. - s. 14 - 16, T. sp. z o.o. - s. 16 - 18, M. sp. z o.o. - 18 - 20). Następnie wskazanych zostało kilkanaście okoliczności charakteryzujących funkcjonowanie tych podmiotów, czy też ściśle rzecz biorąc, brak ich rzeczywistego funkcjonowania, stanowiących swoistego rodzaj ich "wspólny mianownik" - bez konieczności ponownego wymieniania tych okoliczności, zważywszy, że uczynił to już dwukrotnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

37 Każda z tych okoliczności - ustalonych na podstawie niekwestionowanych dowodów i dotyczących sposobu działania domniemanych kontrahentów, okoliczności towarzyszącym dokonywanym transakcjom oraz wiedzy samej Skarżącej o tych kontrahentów - z osobna, nie byłaby przesądzająca i wystarczająca do przyjęcia, że faktury wystawiane przez tych kontrahentów były fikcyjne. Jednakże wszystkie te okoliczności podlegały ocenie organów podatkowych w ich całokształcie i we wzajemnym powiązaniu.

38 Sąd pierwszej instancji, nawiązując do tych ustaleń, zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarza podstaw do przyjęcia i Skarżąca tego również nie wykazała, że faktycznymi sprzedawcami towarów dla Skarżącej były wskazane wyżej spółki, które nie prowadziły działalności gospodarczej i co za tym idzie, nie mogły być rzeczywistymi dostawcami towarów dla Skarżącej.

39 Skarżąca kwestionuje w skardze kasacyjnej te wnioski twierdząc m.in., że w niniejszej sprawie "doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego". Jednakże twierdzeniu temu towarzyszą zwykle tyleż ogólnikowe, co gołosłowne uwagi. Jedynym "konkretem" w tych wywodach, o czym już wspomniano wcześniej, była kwestia dotycząca niezrealizowania przez organy podatkowe wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą, w tym zamieszczonego w odwołaniu Skarżącej wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków prezesów zarządu ww. spółek, tj.: Pana Y. - prezesa zarządu M. sp. z o.o., Pana D. - prezesa zarządu "C." sp. z o.o., Pana L. - prezesa zarządu L. sp. z o.o. oraz Pana T. - prezesa zarządu T. sp. z o.o. Skarżąca w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wspomina też wprawdzie o braku właściwej reakcji organu podatkowego na złożone w jej piśmie z dnia 10 kwietnia 2019 r. wnioski dowodowe, ale nie wyjaśniła już, o jakie konkretnie wnioski dowodowe jej chodziło.

40 Skarżąca bardzo eksponuje w skardze kasacyjną tę kwestię, tj. nieprzesłuchanie ww. osób i bazując na niej formułuje szereg krytycznych uwag wobec postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe podnosząc m.in., że "w niniejszym postępowaniu nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego i zignorowano zgłaszane przez Skarżącą wnioski dowodowe" (...) a "utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy przyczyniło się do naruszenia wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania podatkowego."

41 Skarżąca podkreśla także mocno w skardze kasacyjnej, że organ odwoławczy nie tylko nie przeprowadził wnioskowanych przez nią dowodów, ale też nie wydał w tej sprawie żadnego rozstrzygnięcia, podczas gdy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w przypadku nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony organ podatkowy winien wydać w tej kwestii stosowne postanowienie, a takiego stronie nie doręczono.

42 Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić należy, że w aktach sprawy znajduje się wydane na podstawie art. 216 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i skierowane do pełnomocnika Skarżącej postanowienie z dnia 4 października 2021 r. wraz z Urzędowym Poświadczeniem Odbioru (UPD) o nieuwzględnieniu zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniosku dowodowego Skarżącej (karty 27 - 29 tom IV akt podatkowych). O postanowieniu z tej daty mowa była także w skierowanym do pełnomocnika Skarżacej piśmie z dnia 16 listopada 2021 r., w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej informował pełnomocnika Skarżącej, na jego wniosek, o dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy począwszy od wpływu odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W postanowieniu tym organ odwoławczy wskazał m.in., że już organ podatkowy pierwszej instancji próbując zrealizować analogiczny wniosek dowodowy Skarżącej, podjął starania zmierzające do ustalenia miejsca pobytu tychże osób, co zakończyło się niepowodzeniem, albowiem osoby te nie figurują stosownych rejestrach, ewidencjach i wykazach w sprawach cudzoziemców, jak również w bazach teleadresowych organu pierwszej instancji.

43 Skądinąd właśnie ten brak możliwości uzyskania kontaktu z członkami zarządu i jednocześnie jedynymi wspólnikami spółek - kontrahentów Skarżącej, był jedną z cech wspólnych charakteryzujących sposób funkcjonowania tych podmiotów.

44 Bezzasadny jest także zarzut naruszenia określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstacyjności postępowania w związku z art. 229 i art 121 § 1 tej ustawy. Skarżąca w równym stopniu kwestionuje przecież stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jak i organu odwoławczego. Okoliczności takie ja te - że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, z którą Skarżąca się nie zgadza oraz że jej zdaniem organ odwoławczy niewłaściwie rozpatrzył zarzuty odwołania odnośnie do niezgodnego z przepisami prawa materialnego określenia wysokości dochodu, a także nieuzasadnionego odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, same w sobie nie stanowią o naruszeniu zasady dwuinstancyjności i nie mają z naruszeniem tej zasady nic wspólnego.

45 W związku z powyższym, za prawidłową uznać należy sformułowaną przez organy podatkowe na podstawie dokonanych przez nie ustaleń konkluzję, zaakceptowaną również przez Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż podmioty prawne - wystawcy zakwestionowanych faktur, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej - niezależnie od przyczyn takiego stanu rzeczy - i w związku z tym nie mogły realnie sprzedać Skarżącej towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach.

46 Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procesowych, który miałyby być naruszone przez organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i dochodzeniu przez nie do wskazanej wyżej konkluzji - uznać należy za niezasadne.

47 Niezasadne są również te wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które odnoszą się do problematyki kosztów uzyskania przychodów - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz oszacowania podstawy opodatkowania - m.in. art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Argumentacja dotycząca naruszenia tych ostatnich przepisów stanowi bardzo istotną część uzasadnienia skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu tym powołanych także zostało bardzo wiele wyroków sądów administracyjnych. W tym konkretnym przypadku nie jest to jednak przekonujący sposób dowodzenia swoich racji, zważywszy, że polega to przytaczaniu wyjętych z kontekstu, w którym zostały zamieszczone, sformułowań (cytatów) ze spraw o odmiennym zwykle charakterze, które miałyby stanowić uniwersalne tezy. Powołane na str. 22 uzasadnienia skargi kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3107/15 i III SA/Wa 3109/15 zostały uchylone jeszcze w czasie poprzedzającym datę sporządzenia skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie nie chodziło o zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów z powodu formalnego braku ich udokumentowania, czy też z tej racji, że udokumentowano je dowodami zapłaty gotówkowej, lecz całkiem konkretnie o tzw. "puste" faktury, tj. dokumenty, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Z kolei powołany na str. 23 skargi kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 826/16 dotyczył odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe sp. z o.o. i nie zawiera przytoczonej przez Skarżącą w skardze kasacyjnej tezy dotyczącej dowodów zapłaty gotówkowej, którą to tezę Skarżąca uważała za bardzo istotną, skoro wydrukowała ją pogrubiona czcionką.

48 Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazać na wstępie należy, że obok kwestii, czy wydatek został w rzeczywistości poniesiony, dla wykazania wymaganego związku przyczynowego (pomiędzy wydatkiem a przychodem) istotne jest również, na czyją rzecz i w zamian za co został on poniesiony.

49 Według organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami.

50 Odnosząc się zatem do sporu co do zastosowania, bądź nie, wobec wydatków na nabycie towarów ujętych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zauważyć trzeba, że przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...). Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

51 Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

52 Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał (nie dostarczył) w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

53 Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

54 Dodać jeszcze należy, mając względzie czynione w skardze kasacyjnej uwagi odnośnie do możliwego w danych uwarunkowaniach stopnia staranności w działaniu handlowym oraz braku realnych instrumentów prawnych mających to zapewnić, że na gruncie podatków dochodowych wykazanie faktu, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest zasadniczo rzecz biorąc wystarczające do stwierdzenia, że w takim przypadku kwoty wynikające z takich faktur nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Jest to pogląd powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest on wyprowadzany właśnie z wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W podatkach dochodowych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, takie kwestie, jak istnienie dobrej wiary po stronie podatnika, czy też wykazywanie należytej miary staranności, aczkolwiek tworzą pewien kontekst faktyczny, który w pewnej mierze może być istotny dla oceny działań podatników w zakresie podatków dochodowych, nie są jednak tak eksponowane, jak w przypadku podatku od towarów i usług i nie stanowią niezbędnego warunku do zakwestionowania kwot ujętych w fikcyjnych fakturach jako kosztów uzyskania przychodów.

55 Stąd też, te podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia wobec stanowiska Sądu pierwszej instancji, abstrahując od zasadności tego rodzaju twierdzeń, nie mogą przynieść oczekiwanego przez Skarżącą rezultatu, w postaci zanegowania zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztów nabycia towarów wskazanych w zakwestionowanych przez te organy fakturach.

56 Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawcy towarów podmioty, nie sprzedały tych towarów, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - jest bezzasadny.

57 Kolejne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Eksponowanie tych zarzutów, a nie traktowanie jako zarzutów alternatywnych stanowi o tyle pewną niekonsekwencję, jako że Skarżąca zdecydowanie twierdzi i konsekwentnie podtrzymuje stanowisko, że twierdzenia organów podatkowych - że zakwestionowane przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, tj. nabycia przez Skarżącą towarów od wspomnianych już podmiotów - są bezzasadne.

58 Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

59 Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f.

60 Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania.

61 Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

62 W rozpoznawanej sprawie Skarżąca ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

63 Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i przyjmuje do rozliczenia podatkowego nierzetelne faktury.

64 To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

65 Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczenie wymienionych w tych fakturach towarów, które jak wykazano, nie zostały dostarczone przez wystawców faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

66 W konsekwencji powyższego za niezasadne uznać również należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia, art. 9 ust. 1 i 2, art. 24b ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

67 Nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wprawdzie uzasadnienie tego wyroku miejscami jest dosyć ogólne, a czynione w nim wywody nie są wnikliwe, niemniej uzasadnienie to spełnia wszystkie niezbędne wymogi formalne określone w ww. przepisie.

68 Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się podejmując zaskarżone orzeczenie Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej przedstawił rzeczywisty stan faktyczny w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnił podstawę prawna rozstrzygnięcia.

69 Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).