Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2024 r., II FSK 803/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2024 r., II FSK 803/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MW od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 41/20 w sprawie ze skargi BW i MW na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 5 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od MW na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 14 października 2020 r., I SA/Lu 41/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę BW i MW(zwanych dalej Skarżącymi) na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 5 listopada 2019 r.

3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że za 2014 r. Skarżący złożyli wspólne zeznanie PIT-36, w którym nie wykazano żadnych przychodów Skarżącej oraz ujawniono dochody Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący ujął w kosztach wydatki na podstawie 392 faktur VAT rzekomo wystawionych przez stacje paliw w łącznej kwocie 1.305.180,39 zł netto, które w rzeczywistości zostały podrobione przez A.W. Wobec tego wskazana w nich kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

5 Skarżący stwierdzili, że organ niezasadnie zaniechał przeprowadzenia dowodów innych niż z ksiąg podatkowych Skarżącego mogących jednak potwierdzać fakt nabycia przez Skarżącego oleju napędowego w ilości i cenie odpowiadającej wartościom wskazanym w zakwestionowanych fakturach VAT. Wskazywali, że nie tylko faktura, ale także każdy inny dowód może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów. Skarżący podnieśli, że z doręczanych im dokumentów nie wynika, jakie czynności przeprowadzał organ po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Ponadto zarzucili, że w tym postępowaniu nie sporządzono protokołu z badania ksiąg prowadzonych przez Skarżącego, a oparto się na kserokopii protokołu sporządzonego w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, którego Skarżąca nie była stroną, zatem nie mogła składać zastrzeżeń do tego protokołu.

6 3. Sąd oddalił skargę, wskazując, że na podstawie zakwestionowanych faktur Skarżący nie nabył żadnego paliwa - sam bowiem przyznał, że kwestionowane faktury nabył w celu powiększenia kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej, oraz że były to "same faktury, bez paliwa". Te twierdzenia Skarżącego potwierdzone zostały powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnieniami samego "wytwórcy" przedmiotowych faktur – A. W., który wymieniał Skarżącego jako jednego z "nabywców" tych faktur. Jednocześnie spółka paliwowa dystrybuująca paliwo do stacji potwierdziła, że żadna z kwestionowanych faktur nie dokumentuje i nie może dokumentować rzeczywistej transakcji nabycia paliwa przez Skarżącego jako przedsiębiorcę.

7 Według sądu pierwszej instancji organy podatkowe trafnie oceniły zebrane dowody jako wiarygodne, bowiem w zakresie faktów istotnych dla sprawy są one niesprzeczne i wzajemnie się potwierdzają.

8 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną zarzucając naruszenie:

9 1) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24b) u.p.d.o.f. - przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Skarżący nie ponieśli wydatków na zakup paliwa, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty - pozwalający na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez wskazane w decyzji faktury VAT można było w rzeczywistości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu oraz tym, że nie jest możliwe ustalenie faktycznych wydatków na zakup paliwa w drodze oszacowania;

10 2) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - zwanej dalej O.p.) przez nieuwzględnienie skargi pomimo zaniechania zebrania przez organ całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności faktu nabywania przez stronę oleju napędowego.

11 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

12 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

16 5. Po pierwsze – fikcyjność faktur nie budzi wątpliwości wobec przyznania Skarżącego, że kupował takie faktury. Dodatkowo potwierdził to wystawca pustych faktur.

17 Po drugie – trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, że organ ustalił stan faktyczny

18 z dochowaniem wszystkich obowiązków wynikających z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna i nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Ocena dowodów należy do organu podatkowego, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny

19 w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale. Sąd pierwszej instancji obszernie i wyczerpująco wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, stwierdzając, że aby podatnik skutecznie mógł uwzględnić fakturę – powinien on posiadać prawidłowo wystawioną fakturę - poprawną pod względem formalnym i materialnym.

20 Po trzecie - warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżący wskazywał, że nabył same faktury, bez paliwa – czyli nie poniósł wydatku w celu uzyskania przychodów. Dopiero po wykazaniu, że został poniesiony koszt - możliwe jest określenie wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 22 lutego 2023 r., II FSK 1246/22).

21 W rozpoznawanej sprawie nabywca faktur wskazywał, że kupił same faktury,

22 a wystawca faktur to potwierdził. Bez wątpienia Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu

23 z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów

24 w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i przyjmuje do rozliczenia podatkowego nierzetelne faktury.

25 Po czwarte – nie było zadaniem organu ustalanie, gdzie Skarżący kupił paliwo, które ewentualnie wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Zadaniem organu było sprawdzenie, czy Skarżący kupił je od podmiotu wskazanego w pustej fakturze

26 i w ilości tam podanej, w określonej dacie. Organ nie musiał zatem wyjaśniać wszystkich okoliczności związanych z nabywaniem oleju napędowego.

27 6. Mając powyższe na uwadze, Skargę kasacyjną należało oddalić jako niezasadną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.