Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 1243/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 1243/10

Tekst

TEZY

1 Istnienie w obrocie prawnym w dacie 1 lipca 1984 r., stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG , przepisów polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie danych czynnosci podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1477/09 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

3 II FSK 1243/10

4 Uzasadnienie

5 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1477/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę "T." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2009 roku, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 28 lipca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "T." spółka z o.o. uchwałą w formie aktu notarialnego podwyższyło kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 92.348.500 zł., poprzez utworzenie 184.597 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Nowe udziały objęte zostały w ten sposób, że firma O. sp. z o. o. z siedzibą w S. objęła 1 udział o wartości 500 zł i pokryła go w całości gotówką, natomiast pozostałe udziały o wartości 92.298.000 zł. objęła firma A. sp. z o.o. z siedzibą w P. i pokryła je aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Od powyższej czynności notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) dalej "u.p.c.c.", w kwocie 461.459 zł. Wnioskiem z dnia 14 stycznia 2009 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 461.456 zł oraz o zapłatę odsetek należnych od dnia złożenia wniosku, w przypadku nie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku lub zaniechania zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od wydania decyzji. W złożonym wniosku podniosła, iż notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 461.456 zł. od przedmiotowej czynności bezpodstawnie, ponieważ wniesienie przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej podlega zwolnieniu od podatku kapitałowego na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969r. L 249, poz. 25 ze zm.) zwaną dalej ,,Dyrektywą 69/335/EWG’’ w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG. Spółka nie kwestionowała prawidłowości pobrania podatku w części odnoszącej się do jednego udziału w wysokości 500 zł objętego przez "O." spółkę z o.o., który został pokryty gotówką. Spółka podniosła, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wniesienie przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej podlega zwolnieniu od podatku kapitałowego, występującego w Polsce pod nazwą podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zdaniem spółki, w celu ustalenia zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie należy prześledzić zmiany Dyrektywy 69/335/EWG, a w szczególności zmiany art. 7 w związku z odesłaniem do jego brzmienia obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. Spółka przytoczyła zmiany Dyrektywy dokonane Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia powszechnie obowiązujących stawek podatku kapitałowego, ze skutkiem od 1 stycznia 1976 r. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ograniczył prawo państw członkowskich do pobierania od w/w operacji podatku według stawki od 0% do 0,50%. Mając powyższe na uwadze, spółka wysunęła wniosek, iż Dyrektywa 69/335/EWG w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., w stosunku do operacji polegającej na wniesieniu przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały, podlegała zwolnieniu od podatku lub opodatkowaniu stawką nie wyższą niż 0,50%. Spółka uznała za bezcelowe dalsze badanie, jaką stawką była opodatkowana dana operacja w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., gdyż badaniu stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. w celu ustalenia katalogu operacji zwolnionych obecnie na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, podlegają wyłącznie przepisy tej Dyrektywy, a nie przepisy krajowe państwa członkowskiego obowiązujące w tym dniu. Ponadto, w opinii spółki, powołane przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie znalazły odzwierciedlenia w krajowej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo ich obowiązywania w momencie dokonania przez podatnika operacji polegającej na pokryciu kapitału zakładowego aportem w postaci przedsiębiorstwa. Skarżąca stwierdziła, że o konieczności zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnej nie pozostawia wątpliwości art. 5 ust. 1 lit. e w związku z art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/07/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a tej Dyrektywy działaniem restrukturyzacyjnym jest między innymi przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej bądź więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Z powyższego wynika, że działanie restrukturyzacyjne, którym jest wniesienie przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, Dyrektywa 2008/07/WE nie uważa za wkłady kapitałowe i wyraźnie na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e wyłącza z opodatkowania. Reasumując stwierdziła, że analizowane podwyższenie kapitału zakładowego przez wniesienie wkładu niepieniężnego , było zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 4 i 5 Dyrektywy 2008/7, która weszła w życie 13 marca 2008 r., tj. przed omawianym podwyższeniem kapitału. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 26 marca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że akty założycielskie spółki podlegają, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zmiany tych umów również podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy, dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, uważa się przy spółce kapitałowej, zgodnie z ait. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., m.in. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania przy takiej zmianie umowy spółki, stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Wynika to z faktu, iż Rzeczypospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich począwszy od dnia 1 maja 2004 r. i w związku z tym Dyrektywa nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym do dnia wprowadzenia w życie jej nowelizacji nie znajdowała w Polsce zastosowania. Do dnia 1 maja 2004 r. wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Organ wskazał, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U. UE. z 1985 r. L.156 poz. 23 ). Z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego przepis ten musi być interpretowany w taki sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Organ dodał, że na dzień 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit, d) ustawy z dnia z dnia 19.12.1975 r., o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, tj. odpowiednio 10 i 5%. Obowiązującą w tamtym czasie opłatę skarbową zastąpił od dnia 1 stycznia 2001 r. podatek od czynności cywilnoprawnych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skarga decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego). Sąd argumentował, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Zdaniem Sądu, dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne zaś postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji, jak podniósł Sąd, jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa 85/303/EWG). Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd dodał, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki.Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Art. 9 omawianej dyrektywy stanowi natomiast, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu. Sąd podniósł, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r., określonych Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązująca państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r. ), skoro dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.Nr 45,poz.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.Nr34, poz.161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z powyższym zarzut naruszenia powołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. stanowiący podstawę pobrania podatku przez notariusza jako płatnika tego podatku należy uznać za bezzasadny. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania. Wskazała na naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270), dalej u.p.p.s.a. Doszło do tego poprzez oddalenie skargi i zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji strony przeciwnej wydanej w warunkach rażącego naruszenia prawa, to jest art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60). Rażące naruszenie prawa dotyczyć miało art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej i polegało na niezastosowaniu tego przepisu oraz utrzymaniu rozstrzygnięcia organu I instancji w mocy, w sytuacji kiedy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, to jest art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 roku, Nr 68, poz. 450 ze zm.,), w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 lipca 2008 roku, w związku z § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.,) w brzmieniu obowiązującym na dzień 28 lipca 2008 roku, w związku z § 2 w zw. z zał. Nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.,) w brzmieniu obowiązującym na dzień 28 lipca 2008 roku. Podniesiono też zarzut naruszenia w wyroku art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego. Wreszcie wskazano na uchybienie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. z uzasadnieniem oddalenia skargi mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, to jest art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 76 § 1 i art. 72 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i jej zwrotu zgodnie z wnioskiem skarżącego, pomimo pobrania przez płatnika podatku w kwocie nienależnej i w związku z tym naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek, którymi strona przeciwna kierowała się przy załatwieniu sprawy. Wskazano też na naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez zaniechanie ustosunkowania się do istotnej argumentacji zawartej w skardze. W drugiej grupie zarzutów wskazano na uchybienia przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich i gromadzenia kapitału (Dz. Urz. EWG seria L z 1969 roku Nr 249, s. 25 ze m.,), w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r.,(Dz. Urz. EWG seria L z 1985 r., Nr 156, str. 23), wchodzącą w życie 1 stycznia 1986 roku, w związku z art. 91 ust. 3 konstytucji RP w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Wegierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria L z 2003 roku, Nr 236, str. 33), poprzez błędną wykładnię i bezpodstawną odmowę zastosowania wskazanego przepisu dyrektywy. Podniesiono również zarzut naruszenia art.1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit.a) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w związku z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepisy te miały zostać zastosowane pomimo ich niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zarzucono też naruszenie w wyroku art. 72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota została pobrana nienależnie. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna wobec czego należało ją oddalić. Na wstępie zaznaczyć należy, iż zgodnie z treścią art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a., to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a więc art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.

6 Rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi w niniejszej sprawie rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą przede wszystkim uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dyspozycji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. Skarżący uznał, iż Sąd nie dostrzegł rażącego naruszenia prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżoną decyzję wydał organ podatkowy nie będący właściwym w sprawie. Mimo zaistnienia takiej sytuacji Sąd nie stwierdził jednak nieważności decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

7 Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny, gdyż podstawą ustalenia właściwości organu podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych był akt notarialny, którego jeden z zapisów stanowi, iż siedzibą skarżącej spółki jest W., P. [...], lok. [...]. Akt ten o repertorium numer 8725/2008 sporządzono w dniu 8.07.2008 roku. Jego treścią są czynności, w których uczestniczyła skarżąca spółka, w imieniu której działał B.W., na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez C.B. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się także karta nr 1, na której widnieją niepełne informacje dotyczące spółki z o. o. T. z datą 2008.10.21, adresem: ul. [...], P., siedzibą: P., Sądu Rejestrowego: Sąd Rejonowy dla miasta W., reprezentacji i zarządu spółki oraz dane dotyczące przedmiotu działalności. Karta ta zawiera w stopce napis system informacji prawnej lex (lex administracja skarbowa) 48/2008. Dane w niej zawarte nie są opatrzone żadnymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, który wytworzył ten dokument, podpisu osoby wystawiającej ten dokument, nazwy dokumentu, oraz innych pozwalających w jakikolwiek sposób bliżej określić jego charakter prawny (formalny).

8 Mając w aktach sprawy akt notarialny sporządzony w dniu 8.07.2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy przesłał więc wniosek skarżącej spółki z dnia 14.01.2009 roku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W., wskazując podstawę faktyczną i prawną swego rozstrzygnięcia. Niekwestionowane przez stronę postępowanie w tej sprawie zakończyło wydaniem prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19.06.2009 roku. Akta zgromadzone w toku tego postępowania poza, wskazanymi wyżej dowodami, nie zawierają żadnych dokumentów wskazujących na inną siedzibę spółki z o. o. T., aniżeli podana w akcie notarialnym. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia przez Sąd art. 133 u.p.p.s.a. Należy więc przyjąć, iż orzekał on na podstawie kompletnych akt sprawy.

9 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok, nie miał podstaw stwierdzić na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieważne, gdyż prowadzone było przez organ niewłaściwy ze względu na siedzibę podatnika. Dysponując w aktach sprawy aktem notarialnym oraz zapisami widniejącymi na karcie nr 1, organy podatkowe przyjęły, iż zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 14.02.1991 roku Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 roku, Nr 189, poz. 1158), iż czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Natomiast bliżej nieokreślone zapisy na karcie nr 1 nie można w ogóle uznać za dokument, który mógłby podlegać ocenie Sądu. Ślady uzewnętrzniające pewne informacje na tej karcie nie są bowiem opatrzone podpisem wystawcy.

10 Badając również akta postępowania sądowego stwierdzić należy, iż w toku tego postępowania strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów mających wskazywać na inny adres siedziby spółki aniżeli wskazany w akcie notarialnym. Odpis z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu z dnia 17.07.2009 roku, który znajduje się w aktach postępowania sądowego nie posiadał cech uwierzytelnionej kopii odpisu. Zwraca na to uwagę zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 9.04.2010 roku do sprawy o sygnaturze akt III SA/Wa 1477/09. Zgodnie z jego treścią Sąd wezwał pełnomocnika skarżącej spółki by ten, pod rygorem odrzucenia skargi kasacyjnej, poświadczył kopię odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego za zgodność z oryginałem, informując że poświadczenie powinno zawierać podpis radcy prawnego, datę i oznaczenie miejsca jego sporządzenia oraz inne. Dopiero w wyniku tego wezwania, przy piśmie z dnia 10.04.2010r., złożono, zgodnie z treścią art. 6 ust 3 ustawy o radcach prawnych, uwierzytelnioną kopię odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego zawierającą datę 16.04.2010 roku. Wynika z niego, iż siedzibą spółki jest P., [...]. Wcześniejszymi adresami spółki była, zgodnie z wpisami, W., P., W. [...]. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny pełnomocnik skarżącej spółki ponownie złożył nie uwierzytelnioną kopię odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu z dnia 27.04.2012 roku.

11 Mając na względzie powyższy przebieg sprawy należy stwierdzić, iż brak było podstaw prawnych i faktycznych do tego by uznać decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. za wydaną z naruszeniem właściwości miejscowej. Nie było więc przesłanek do stwierdzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji nieważności zaskarżonej decyzji podatkowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., gdyż nie doszło do rażącego prawa, o którym stanowi art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

12 Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dotyczą także uchybienia normie zawartej w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Rozpatrując ten zarzut stwierdzić należy, iż analiza zaskarżonego wyroku oraz akt sprawy prowadzi do wniosku, że jest on całkowicie nieuzasadniony. Sąd ten zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej pełne wyjaśnienie.

13 Wbrew stanowisku strony skarżącej Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, nie dokonał wadliwego wyjaśnienia podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia. Sąd wyraźnie zakreślając granice przedmiotu sporu wskazał na przepisy prawne, które były przedmiotem dokonanej interpretacji oraz wyjaśnił niezwykle szeroko przyczyny, dla których stanowisko organu jest prawidłowe. Sąd wskazał przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd odniósł się również do powoływanej w skardze opinii Rzecznika Generalnego wyrażonej w sprawie C-397/07. Zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na brak rozważenia argumentacji zawartej w tej opinii przez Sąd, nie mają więc odzwierciedlenia w rzeczywistości. Stanowią natomiast próbę dalszej polemiki, wykraczającej poza meritum sprawy, z dość jasnym i czytelnym stanowiskiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawartym w uzasadnieniu wyroku.

14 Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z jednak z rozstrzygnięciem problemu, czy przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnym, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9), były zgodne ze wskazanymi przez stronę w skardze kasacyjnej regulacjami prawa wspólnotowego. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez skarżącą Spółkę i pokryte przez nią wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa.

15 Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym bo taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.

16 Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

17 Mając powyższe na względnie uznać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji, obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacje podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego. W kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Jak już uprzednio zaznaczono, w związku z zadanym pytaniem prejudycjalnym, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, uznając że orzeczenie TSUE będzie miało znaczenie również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r. nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983r. nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d w/w ustawą opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z §54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z §54 ust.1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%. Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie skarżącej spółki, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 roku. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 roku zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. Z tych też względów za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2004 r. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z niniejszego wyroku stanowisko prawne prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08, z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10, z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/10 - https://cbois.nsa.gov.pl).

18 Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić.