Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2015 r., II FSK 1192/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2015 r., II FSK 1192/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 962/12 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 962/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. sp. z o.o.

3 w P. (dalej: Spółka, Skarżąca ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lipca 2012 r., nr (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

4 2.Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu ):

5 2.1.Spółka wystąpiła do Naczelnik Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku wskazano, że Z. S.A. po połączeniu z A. S.A. została przejęta przez Z. sp. z o.o. (dawniej L. sp. z o.o.). Tym samym Z. sp. z o.o. stała się następcą prawnym Z. S.A. Na mocy aktu zawiązania A. S.A. objętego aktem notarialnym z dnia 18.06.2007 r. ustanowiono kapitał zakładowy w wysokości 500.000,00 zł poprzez emisję akcji zwykłych imiennych do objęcia za wkłady pieniężne i z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.472,00 zł. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia A. S.A. objętej aktem notarialnym z dnia 18.07.2007 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 500.000,00 zł do kwoty 152.500.000,00 zł poprzez emisję akcji zwykłych imiennych do objęcia za wkłady pieniężne i z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 759.923,55 zł. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Z. S.A. objętej aktem notarialnym z dnia 31.03.2009 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 152.500.000,00 zł do kwoty 155.500.000,00 zł poprzez emisję akcji zwykłych imiennych do objęcia za wkłady pieniężne i z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 14.942,00 zł. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Z. S.A. objętej aktem notarialnym z dnia 29.07.2009 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 155.500.000,00 zł do kwoty 246.260.000,00 zł poprzez emisję akcji zwykłych imiennych do objęcia za wkłady pieniężne i z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 453.736,00 zł.

6 2.2.Decyzją z 19 kwietnia 2012 r. nr (...) Naczelnik Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych

7 2.3.Po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego wbrew twierdzeniom Spółki - nie można uznać, aby treść § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. miała wskazywać, że umowy spółek akcyjnych (ich zmian w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 3 ust. 4 obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 ustawy z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobierało się od wszelkich pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawodawca ani w tych przepisach, ani w innych wówczas obowiązujących, nie wyłączył z opodatkowania wkładów do jakichkolwiek spółek, w tym do spółek akcyjnych, a takie funkcjonowały w kraju. Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wskazanego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie.

8 Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, że wykładnia historyczna potwierdza zasadność stanowiska zajętego w odwołaniu. Uznając za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia zasady stand still, organ odwoławczy wyjaśnił, że przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, opodatkowanie spółek kapitałowych przewidziane było wyłącznie na podstawie prawa krajowego i Polska mogła stosować dowolne stawki. Kwestię tę regulował art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, który określał degresywną stawkę opodatkowania od 1% do 0,1% wartości czynności. Zatem pomiędzy 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r. czynności podwyższające kapitał były objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze stawką degresywną. Również w okresie poprzedzającym umowa spółki i jej zmiana podlegała opodatkowaniu według stawki degresywnej od 2% do 0,1% na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) w zw. z § 69 rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów). Zatem umowy spółki i jej zmiany w okresie od 01.07.1984 r. do 30.04.2004 r. podlegały nieprzerwanie opodatkowaniu najpierw opłatą skarbową, a następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Po wejściu do Unii Europejskiej Polska zobowiązana była do respektowania prawa unijnego, w tym dyrektywy 69/335 w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy Polska zobowiązana była do zwolnienia czynności, które w dniu 01.07.1984 r., według prawa krajowego, były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Na tę datę umowa spółki i jej zmiana podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki 10% lub 5% w zależności od tego, czy przedmiotem była nieruchomość czy inne wkłady. Zatem Polska, wchodząc do Unii nie była zobowiązana do zwolnienia od opodatkowania czynności polegającej na zawiązaniu spółki akcyjnej i podwyższeniu kapitału w tej spółce. Na mocy zaś art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 zobowiązana była do wprowadzenia opodatkowania czynności gromadzenia kapitału według jednolitej stawki podatku nie wyższej niż 1 %. Rzeczpospolita Polska implementowała tę zasadę i wprowadziła opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek kapitałowych i ich zmian stawką 0,5 %. Stawka ta obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r. do chwili obecnej (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym. Przepis art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy bowiem interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od umowy spółki i jej zmian, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Polska nie zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, miała więc prawo do jego kontynuacji.

9 3.Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji).

10 3.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego I instancji podnosząc zarzut naruszenia:

11 - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

12 - art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię,

13 - art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.), poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie,

14 - art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie,

15 - art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego,

16 - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 "u.p.c.c." w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 listopada 2010 r. poprzez ich zastosowanie pomimo niezgodności z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce,

17 - art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo że sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę.

18 3.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

19 4.Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji) .

20 4.Oddalając skargę, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych.

21 4.1.W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że spór między stronami dotyczy wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej.

22 Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) wskazał, że w art. 7 ust.1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz.161). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania-10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952 r. - tekst jedn. Dz. U. z 1976 r., nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy. Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

23 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu,

24 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,

25 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia.

26 Sąd wskazał, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego.

27 Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy.

28 Sąd uznał, że definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy", użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h.). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

29 Sąd stwierdził, że także wykładnia historyczna, do której odwoływała się Skarżąca, nie potwierdza zasadności jej wniosku. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

30 W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

31 5.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

32 5.1 Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca (reprezentowana przez doradcę podatkowego ) złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach:

33 I. Naruszeniu prawa materialnego, a mianowicie :

34 - art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej, dalej "u.o.s.", w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako Rozporządzenie), poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;

35 -art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;

36 -art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust, 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.)poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce;

37 -art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335, w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. i w zw. art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("standstill");

38 -art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę, konsekwentnie poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, m.in. podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1, jak również art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej;

39 -art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2 ze zm., zwanego dalej TWE), art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego.

40 II. Naruszeniu przepisów postępowania tj.:

41 -art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

42 -art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS.

43 5.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona w terminie. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postepowania.

44 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 6.1.Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

46 6.2.Na wstępie należy przypomnieć, że zagadnienie prawne tożsame z będącym przedmiotem sporu w sprawie niniejszej było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98 i 99/12, z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2528/10, z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2658/10, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1444/12 oraz 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1974/12 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje ocenę prawną przedstawioną w wyżej przywołanych wyrokach.

47 Uzasadnienie podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia jest z powyżej przedstawionych względów tożsame z argumentacją przedstawioną w cytowanych orzeczeniach.

48 6.3.Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 1969.249.25) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.(...). Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10, z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10, stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r.

49 6.4.Za niezasadne uznać należy wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko Spółki oraz wspierającą je argumentację, że w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., przepisy prawa krajowego, tj. u.o.s. oraz rozporządzenia RM nie miały zastosowania do spółek akcyjnych.

50 Przede wszystkim należy wskazać, iż ustawa ta nie definiowała użytego w jej art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) zwrotu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym, zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej uznać trzeba, iż u.o.s. nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania tej ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI k.c.), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX Kodeksu handlowego), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. Kodeksu handlowego), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII Kodeksu handlowego).

51 Słownikowa definicja słowa "wspólnik" wskazuje, że obejmuje ono osobę wnoszącą swój kapitał do spółki i czerpiącą z tego tytułu zyski. Tym samym, nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa handlowego wspólnikiem, poza osobą jednoznacznie określoną w ten sposób, może być komplementariusz, który ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, komandytariusz ponoszący ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki lub akcjonariusz.

52 Powyższa kwestia była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 (zob. także wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 2593/13) stwierdził m.in., że w definicji zawartej w rozporządzeniu RM użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym, opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 rozporządzenia RM nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu RM jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia RM). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu RM, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, aczkolwiek Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a osoby ją tworzące są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Również w komentarzu pod red. S. Sołtysińskiego dokonując porównania spółek akcyjnych i z ograniczoną odpowiedzialnością wskazano na określone prawa wspólników spółek akcyjnych, czyli akcjonariuszy (por. nb 33 do art. 307 w Kodeks handlowy, Komentarz, S. Sołtysiński, Wyd. C.H. Beck, 1996 r.). To zatem akcjonariusze jako wspólnicy spółek akcyjnych zobowiązani byli do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 Kodeksu Handlowego).

53 Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu RM nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zobowiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy" użyty w rozporządzeniu RM ma szersze znaczenie niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 Kodeksu handlowego). W braku ww. definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie spółki jawnej, czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 Kodeksu handlowego), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

54 Także wykładnia historyczna, do której odwoływał się autor skargi kasacyjnej, nie potwierdza zasadności stanowiska zajętego w skardze. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej ( art. 437 § 2 i 3 Kodeksu handlowego). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego" (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu, poprzez wskazanie jego znaczeń.

55 6.5.W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnej.

56 6.6.Błędne jest również przekonanie autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wskazanych regulacji nie pozwala na wyprowadzenie wniosków prezentowanych przez spółkę, o naruszeniu wypływającej z tych regulacji klauzuli stałości (stand-still). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie "starej" Dyrektywy, znalazł swój wyraz w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że nie jest właściwe dosłowne odnoszenie całości wypowiedzi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartej w pkt 39 wyroku w sprawie C-212/10 Logstor-ROR Polska, do wszystkich zdarzeń, do których zastosowanie znajduje Dyrektywa, zwłaszcza w przypadkach, gdy dotyczy to innych okoliczności faktycznych.

57 Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand-still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie "operacje" (m.in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. W kontekście analizowanego stanu faktycznego, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od wniesienia wkładu pieniężnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie w odniesieniu do czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego miało łączne wystąpienie następujących przesłanek: 1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy); 2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji). Przesłanki te zostały spełnione. Biorąc pod uwagę to, że Dyrektywa (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie LOGSTOR ROR Polska dotyczy przestrzegania zasady stand-still wyłącznie w kontekście przywrócenia przez Polskę po dacie akcesji opodatkowania pewnych operacji, które wcześniej nie były nim objęte. Z treści Dyrektywy nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że reguła stałości wynikająca z tego aktu rozciąga się również na konieczność uwzględnienia stawki opodatkowania w wysokości nie wyższej niż obowiązywała bezpośrednio przed akcesją.

58 Przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

59 W konsekwencji niezasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

60 6.7.Odnosząc się do wniosku o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym stwierdzić należy, że w kontekście analizowanego stanu faktycznego, nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. Biorąc pod uwagę to, że Dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją.

61 Dopiero w Dyrektywie z 2008 r. prawodawca europejski wyraźnie zdefiniował zakres obowiązywania zasady stand still w odniesieniu do wysokości stawek podatku, wskazując w art. 8 ust. 2, że stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. Przytoczony przepis stanowi, w stosunku do rozwiązań Dyrektywy 69/335/EWG novum normatywne. Warunek określony Dyrektywą 2008 Polska dopełniła, ponieważ w przewidzianej art. 8 ust. 2 dacie odniesienia (1 stycznia 2006) obowiązywała stawka opodatkowania w wysokości 0,5%. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z pytaniem prawnym do TSUE.

62 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

63 7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) w zw. z §6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).