Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1186/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1186/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1981/10 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. S.A. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., I SA/Kr 1981/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez B. S.A. w K. (zwaną dalej: spółką) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 października 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 7 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej przez spółkę w roku podatkowym 2001 na kwotę 533.093,18 zł.

4 Odwołanie od w/w decyzji złożyła spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, której zarzucono wydanie bez podstawy prawnej i naruszenie w sposób rażący przepisów prawa materialnego i procesowego.

5 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 180 § 1, art. 188 i art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

6 4. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że Izba Skarbowa była organem odwoławczym od decyzji przez siebie wydanych w pierwszej instancji przez co zastosowanie w sprawie miał art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. Sąd wskazał, że decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lipca 2010 r. podpisana została przez W. Z. działającego jako wicedyrektor, z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ta sama osoba podpisała także zaskarżoną w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzję z dnia 5 października 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję z dnia 7 lipca 2010 r. Skoro bezspornym było, że konkretna osoba orzekała o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, to podpisując również decyzję wydaną po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji odmownej, osoba ta faktycznie oceniła – w postępowaniu odwoławczym – decyzję przez siebie wydaną. W zaistniałej sytuacji doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. Sąd w związku z tym nakazał on by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym osoba, która podpisała decyzję z dnia 30 kwietnia 2003 r. nie brała udziału w postępowaniu mającym na celu rozpatrzenie odwołania od niej.

7 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

8 - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez orany podatkowe – art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. a polegającej na uznaniu, że decyzja została wydana przez pracownika, który podlegał wyłączeniu, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania, bo gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli, to musiałby uznać, że nie doszło do naruszenia prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod., a sprawę należy merytorycznie rozpoznać i skargę oddalić,

9 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 247 ust. 1 pkt 3 i art. 130 1 pkt 6 ord. pod. poprzez uznanie, że organ podatkowy nieprawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy doszło do wydania decyzji przez pracownika, który podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod., co stanowi rażące naruszenie prawa, podczas gdy organ prawidłowo ustalił, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, a tym samym nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod.,

10 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i udzieleniu nieprawidłowych wskazań, co do dalszego postępowania.

11 W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjna podatnik wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

15 6. Otóż z art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. wynika, że: "Pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których (...) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Z kolei z art. 221 ord. pod. wynika, że: "W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym". Wedle zaś art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod.: "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie wznawia się, jeżeli (...) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130–132".

16 7. Z przedstawionych przepisów wynika, że udział pracownika w wydaniu decyzji - jeśli podlegał on wyłączeniu - stanowi podstawę do wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia nieważności decyzji. W takim przypadku sąd wydaje wyrok uchylający zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Problematyka wyłączenia pracownika, organu podatkowego, piastuna organu doczekała się bogatego orzecznictwa zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "art. 24 § 1 pkt 5 w związku w art. 27 § 1 i art. 127 § 3 k.p.a. (art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. jest odpowiednikiem art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod.), w zakresie w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji RP". Z kolei w uchwale z dnia 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06 (ONSAiWSA 2007, nr 3, poz. 61), NSA stwierdził, że: "Artykuł 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 zdanie pierwsze k.p.a. ma zastosowanie do członka samorządowego kolegium odwoławczego w postępowaniu wszczętym na wniosek, o którym mowa w art. 127 § 3 tego kodeksu". Przepis art. 127 § 3 k.p.a. jest odpowiednikiem art. 221 ord. pod., mimo że wprowadza mniejsze wymogi formalne dla wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy w stosunku do odwołania, o którym mowa w art. 221 ord. pod. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09, art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. nie ma zastosowania do osoby pełniącej funkcję Głównego Geodety Kraju jako ministra w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 k.p.a. w postępowaniu, o którym mowa w art. 127 § 3 k.p.a. Odpowiednikiem tej uchwały jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., SK 3/11 (OTK ZU-A 2011, nr 10, poz. 113), w którym Trybunał stwierdził, że" "Art. 127 § 3 w związku z art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. w zakresie, w jakim nie wyłącza osoby piastującej funkcję monokratycznego organu centralnej administracji rządowej od udziału w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy osoba ta wydała zaskarżoną decyzję, jest zgodny z art. 78 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP".

17 8. W rozpoznawanej sprawie decyzję w pierwszej instancji - jak i decyzję po rozpatrzeniu odwołania -wydała ta sama osoba, czyli wicedyrektor Izby Skarbowej w K. (a nie Izba Skarbowa, jak błędnie napisano w zaskarżonym wyroku). Wicedyrektor Izby Skarbowej nie jest organem podatkowym, nie jest także piastunem organu podatkowego. Nie ma on własnych kompetencji do załatwiania spraw podatkowych. Nie przyznaje mu ich ani ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), ani nie przyznaje mu ich ustawa – Ordynacja podatkowa. Jego uprawnienie do wydawania decyzji podatkowych wynika z upoważnienia (dekoncentracja wewnętrzna), o którym mowa w art. 143 § 1 ord. pod.

18 9. W powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego i uchwałach NSA podkreśla się, że prawo strony do żądania wyłączenia pracownika - przepisy regulujące to prawo - są rozwinięciem ustawowym zasady sprawiedliwości proceduralnej uregulowanej w art. 2 Konstytucji. Prawo obywatela do wniesienia odwołania oznacza według tej zasady jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Sprawiedliwość zaś wymusza między innymi takie cechy procesowe jak obiektywizm w orzekaniu oraz związana z tym konieczna niezależność osób wydających decyzje administracyjne. Prezentowane wyroki i uchwały podkreślają wagę zasady, że nie można być "sędzią we własnej sprawie", a więc w sprawie, w której uprzednio wydało się decyzję i w której zarzuty odwołania mogą mieć także charakter ad personam (art. 221 w związku z art. 222 ord. pod.). W wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., SK 3/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "pojęcie pracownika organu administracji publicznej w rozumieniu art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. ma szeroki zakres znaczeniowy, który obejmuje również upoważnionego do działania w imieniu ministra podsekretarza stanu w ministerstwie". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela i uważa, że odnosi się on także do wicedyrektora izby skarbowej działającego z upoważnienia dyrektora izby skarbowej.

19 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, jest zdania, że wicedyrektor W. Z. podlegał wyłączeniu od rozpoznania odwołania a więc i wydania zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa powołanych w skardze kasacyjnej.

20 11. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zna także i odmienne poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. odnosi się tylko do postępowań, w których obowiązuje zasada dewolutywności. Poglądów tych jednak nie podziela, choćby dlatego, że nie mają one wsparcia w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 989/11, dotyczył innego stanu faktycznego, stąd sąd nie uznaje się nim związany.

21 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 5, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).