Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1160/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1160/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1043/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1. Wyrokiem z 15 grudnia 2010 r., I SA/Gd 1043/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 14 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r.

4 2. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji spółka podniosła, że w 2008 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości. W każdej z nich zadeklarowano inne obiekty: w jednej były to budki telefoniczne, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Obie deklaracje zostały złożone w Urzędzie Gminy S. Decyzja organu odwoławczego, której dotyczy wniosek, jak i decyzja ją poprzedzająca nie obejmowała budek telefonicznych. W ocenie podatnika decyzja powinna objąć wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie jednej gminy. We wniosku przywołano treść art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613), dalej: "u.p.o.l." oraz art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)

5 3. SKO nie znalazło podstaw do uwzględnienia wniosku spółki, albowiem nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek, o jakich w mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby, aby organ podatkowy dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości obejmując w jednej decyzji wszystkie nieruchomości posiadane przez podatnika na terenie danej gminy czy miasta. Z tego względu, jak też z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, wydanie kilku decyzji obejmujących łącznie wszystkie nieruchomości podatnika nie ma znaczenia dla rzeczywistej wysokości obciążenia podatkowego. Powołując art. 6 ust. 1 u.p.o.l. organ odwoławczy stwierdził, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest odrębnym przedmiotem opodatkowania.

6 Mając na uwadze powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że w przypadku złożenia osobnych deklaracji na podatek od nieruchomości należny od budowli oraz od nieruchomości gruntowej, w sytuacji, kiedy wysokość zadeklarowanego podatku od gruntu nie budziła wątpliwości, objęcie decyzją wymiarową jedynie budowli było dopuszczalne i nie stanowi rażącego naruszenia prawa skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji.

7 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8 4. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 kwietnia 2010 r. Skarżąca argumentowała, że w przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu.

9 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

10 5. Sąd stwierdził, że okoliczności faktyczne wskazane przez stronę nie jako podstawa nieważności decyzji, nie mieszczą się w granicach przedmiotowych zakreślonych w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

11 Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wypowiedzi przedstawicieli doktryny Sąd zauważył, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa, bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. Gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnym stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Wada wskazująca na nieważność musi przy tym tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego.

12 Sąd odwołał się zatem do treści art. 6 ust. 1 u.p.o.l. i stwierdził, że fakt nabycia kolejnej nieruchomości w trakcie roku podatkowego nie będzie skutkował koniecznością uchylenia dotychczasowej decyzji, czy stwierdzenia jej nieważności, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytej nieruchomości. Motywując swe rozstrzygnięcie Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 lipca 2009 r., I SA/Gd 321/09, zgodnie z którym w ustawie z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby, aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmują, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną, mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania.

13 Skarga kasacyjna.

14 6. T. S.A. zaskarżyła w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

15 W ramach podstaw kasacyjnych spółka wskazała na naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

16 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

17 Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

18 8. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

19 Odnosząc się do podstaw skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). Przy ocenie sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) należało mieć przede wszystkim na uwadze to, iż kontroli sądowej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poddana została decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej (w tym wypadku pkt 3 – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie art. 247 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty.

20 W skardze kasacyjnej powołany został przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut jego naruszenia powiązano z wskazaniem przepisów prawa materialnego, do rażącego naruszenia których przez organy podatkowe w ocenie strony skarżącej doszło w rozpoznawanej sprawie. W tym zakresie odwołano się do przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.

21 9. Sąd w zaskarżonym wyroku oceniał zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wykazania przez organ podatkowy istnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała już w chwili wydania decyzji. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W rozpoznawanej sprawie nie zostały w sposób "rażący" naruszone przez organy podatkowe obu instancji wydające decyzję wymiarową w sprawie określenia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r., wskazywane przepisy prawa materialnego.

22 10. W odniesieniu do tej kwestii spornej należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji oraz stroną skarżącą, iż o tym czy istniały w tym konkretnym przypadku podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej decydowały kryteria wprowadzone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie, uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z 21 maja 2009 r., Sygn. akt II FSK 131/08; z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie.

23 11. Nie jest przedmiotem sporu, iż organ podatkowy pierwszej instancji (ocenę tą zaakceptował organ odwoławczy w decyzji z 8 października 2009 r.) przyjął do opodatkowania przedmioty opodatkowania wskazane przez Spółkę w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r., z dnia 10 stycznia 2007 r., skorygowanej deklaracją z dnia 8 października 2007 r. Nie budzi również wątpliwości że deklaracja pierwotna oraz korekta obejmowały znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty, budynki i budowle z wyłączeniem budowli budek telefonicznych oraz znajdujących się pod nimi gruntów. Budki telefoniczne wraz z związanymi z nimi gruntami zostały wskazane jako przedmioty opodatkowania w odrębnie w tym celu złożonej deklaracji z 10 stycznia 2007 r. Deklaracja ta nie była objęta korektą z 8 października 2007 r., oraz jej treść nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

24 12. Zgodnie z powołanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki nieposiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane: składać w terminie do dnia 15 stycznia organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego w uchwale przez radę gminy wzoru, a jeżeli obowiązek powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; odpowiednio skorygować deklaracje, w razie zaistnienia zmian mających wpływ na wysokość opodatkowania - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian; wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące - w terminie do 15 dnia każdego miesiąca.

25 Organ podatkowy powinien przyjąć domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika w deklaracji. W razie wątpliwości co do rzetelności zeznania organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające, a w szczególności może przedsięwziąć czynności kontrolne uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej. Po stwierdzeniu, że deklaracja zawiera błędy, organ podatkowy, stosownie do art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien zwrócić się do podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień oraz o uzupełnienie deklaracji. W związku z tym, że w wyniku skorygowania deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego ulega podwyższeniu, powstaje zaległość podatkowa, którą podatnik powinien uregulować wraz z odsetkami. Jeżeli podatnik nie zgodzi się skorygować deklaracji, organowi podatkowemu pozostaje wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 Ordynacji podatkowej), którego rezultatem powinno być wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy.

26 13. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich obiektów budowlanych należących do skarżącej. Sąd pierwszej instancji stanowisko organu zaakceptował. Zgadzając się z tą oceną należy przede wszystkim mieć na uwadze treść omówionego przepisu art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w innej deklaracji), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09; z 21 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 182/11; dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

27 14. Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania.

28 15. W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego.

29 16. Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej, z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nie można zasadnie wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnie zadeklarowanych. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

30 17. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania tego sądu (por. wyroki: z 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 716/11; z 1 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 107/11; z 8 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z 18 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1718/11; z 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 763/11; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1151/11; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 763/11; dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnić należy, że wskazany na poparcie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 390/10 zawierający odmienną ocenę od przyjmowanej jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11 uchylony w całości z równoczesnym oddaleniem skargi.

31 Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że sąd pierwszej instancji trafnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a.

32 18. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.