Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 1150/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 1150/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 891/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 27 grudnia 2012 r., III SA/Po 891/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 28 maja 2012r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z 9 listopada 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy T. określił spółce P. sp. z o.o. z siedzibą w T. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2011. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w deklaracji (jej korekcie) spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości na 2011 r. w łącznej kwocie 1.210.880,00 zł. Następnie organ wyjaśnił, na czym polegała konstrukcja programu pomocowego (na który powołał się podatnik) i stwierdził, że uchwała Nr LXIV/359/2006 Rady Miejskiej w Trzemesznie z dnia 26 października 2006 r. w sprawie udzielenia przez Gminę Trzemeszno pomocy regionalnej na wsparcie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości (publ. Dziennik Urzędowy Województwa Wielkopolskiego z dnia 22 lutego 2007 r. nr 22 poz. 556; zwana dalej "uchwałą"), weszła w życie 6 marca 2007 r., a więc już po dacie obowiązywania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017; dalej jako: "rozporządzenie") i wobec tego spółka nie nabyła prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości.

4 W wyniku rozpoznania sprawy na skutek odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z 28 maja 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego należało odróżnić w rozpoznawanej sprawie pojęcie "nabycia prawa do pomocy" od "możliwości korzystania przez przedsiębiorcę z tego prawa". Skoro ww. uchwała weszła w życie po dniu 31.12.2006 r., a więc po dacie obowiązywania rozporządzenia, przedsiębiorcy nie mieli możliwości skorzystania z przedmiotowego programu pomocowego.

5 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z § 1 ust. 1 i § 4 uchwały, art. 120 i 121 § 1 O.p.; art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 153, art. 168 § 1, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."); art. 21 § 3 O.p.; § 1 ust. 1, § 4 oraz § 5 uchwały; § 1 ust. 1 oraz § 4 uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późniejszymi zmianami; zwana dalej "u.p.o.l."), § 1 oraz § 11 ust. 2 rozporządzenia oraz art. 70 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.; zwana dalej "u.p.p.p."); art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

6 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga okazała się zasadna jedynie częściowo.

7 W ocenie sądu zasadny okazał się zarzut spółki dotyczący opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wymiarze większym aniżeli zadeklarowała spółka bez należytego uzasadnienia takiego wymiaru.

8 Natomiast w zakresie pozostałych zarzutów sąd nie podzielił stanowiska skarżącej. Sąd uznał, przede wszystkim, że w rozpoznawanej sprawie nie ma powagi rzeczy osądzonej, gdyż obecnie rozpatrywana sprawa dotyczy skargi wniesionej na decyzję wydaną w innym postępowaniu (sprawa z wniosku skarżącej o zwolnienie jej z podatku od nieruchomości zakończona została prawomocną decyzją o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego) i po drugie: organ podatkowy uwzględnił w sprawie, której dotyczy obecna skarga stanowisko WSA wyrażone w wyroku z 11 maja 2009 r., bowiem ocenił dopuszczalność udzielenia pomocy na podstawie uchwały jako odrębnego środka pomocowego skoro rozporządzenie w dacie złożenia przez skarżącą spółkę wniosku już nie obowiązywało.

9 Przechodząc do omówienia kolejnych zarzutów, sąd wskazał, że notyfikowana i dopuszczalna pomoc mogła być udzielona w ramach przedmiotowego programu osobom, które do niego przystąpiły do końca 2006 r. Z powyższego wynika zatem, że skoro uchwała weszła w życie w dniu 6 marca 2007 r., tym samym nie mogła wprowadzić ram czasowych, o których mowa w rozporządzeniu wprowadzającym program pomocowy zaakceptowany przez Komisję Europejską. Uchwała mimo, że w swojej treści powoływała się na notyfikowane rozporządzenie implementujące decyzję Komisji Europejskiej, nie wprowadziła jednak ram czasowych ustanowionych przez to rozporządzenie. Innymi słowy uchwała nie implementowała notyfikowanego rozporządzeniem programu pomocowego a zamiast tego, na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ustanowiła odrębny akt pomocowy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, skarżąca złożyła w 2011 roku deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2011, w której część budynków i budowli wybudowanych w ramach inwestycji polegającej na wykonaniu linii produkcyjnej wełny mineralnej L5 wykazała w zwolnieniach od podatku od nieruchomości na mocy uchwały. Należało więc ocenić dopuszczalność udzielenia pomocy na podstawie uchwały jako odrębnego środka pomocowego, gdyż - co zostało już powyżej przedstawione - Uchwała nie implementowała notyfikowanego Rozporządzeniem programu pomocowego, natomiast ustanowiła odrębny akt pomocowy. Słusznie więc postąpił organ podatkowy dokonując takiej właśnie oceny. Organ z powołaniem się na art. 6 ust. 2 u.p.p.p. wskazał, że projekt aktu organu samorządowego nie został notyfikowany i zatwierdzony przez Komisję Europejską (jak wcześniej miało to miejsce z projektem rozporządzenia), tak więc na jego podstawie nie można udzielić pomocy regionalnej w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości zgodnie z żądaniem skarżącej spółki. Sąd uznał stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, bowiem pomoc regionalna nienotyfikowana nie może zostać wprowadzona w życie, ani tym bardziej udzielona. Tak więc słusznie organ podatkowy uznał, że pomoc przyznana na podstawie przedmiotowej Uchwały stanowiłaby pomoc niezgodną z prawem, o której mowa w art. 2 pkt. 8) u.p.p.p. Konsekwencje udzielenia podatnikowi pomocy niezgodnej prawem określone są m.in. w rozdziale 4 u.p.p.p., który reguluje zwrot pomocy przyznanej niezgodnie z zasadami wspólnego rynku oraz pomocy wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

10 Tym samym pozostałe zarzuty skargi, w świetle powyższego nie znalazły uzasadnienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie stwierdzenia braku podstaw do skorzystania przez spółkę z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, sąd uznał, że jest ona zgodna z prawem zarówno materialnym jak i regulującym zasady postępowania.

11 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

12 1) art. 170 oraz art. 171 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w toku rozstrzygania sprawy prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 11 maja 2009 r. I SA/Po 1572/08, z którego uzasadnienia jednoznacznie wynika, iż dokonując w dniu 30 marca 2007 r. zgłoszenia burmistrzowi miasta o zamiarze skorzystania z pomocy publicznej określonej w uchwale skarżąca nabyła prawo do pomocy regionalnej, czyli prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały, bez względu na to, że rozporządzenie, na podstawie którego została wydana uchwała, obowiązywało tylko do 31 grudnia 2006 r. - wskutek czego prawo skarżącej do zwolnienia z podatku od nieruchomości zostało objęte powagą rzeczy osądzonej;

13 oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

14 2) § 11 ust. 2 rozporządzenia

15 - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określony w nim termin obowiązywania rozporządzenia do dnia 31 grudnia 2006 r. zakreśla ramy czasowe programu pomocowego wprowadzonego rozporządzeniem, a tym samym także ostateczny termin nie tylko na podjęcie przez rady gmin uchwał, o których mowa w § 1 rozporządzenia, ale także na wejście tych uchwał w życie oraz spełnienie przez podatników wszystkich warunków do skorzystania z programu pomocowego, w tym dokonanie zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy publicznej właściwym organom podatkowym i w konsekwencji

16 - jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do bezpodstawnego uznania, że pomoc publiczna udzielona spółce na podstawie uchwały nie stanowiła pomocy udzielonej w oparciu o program pomocowy określony rozporządzeniem, gdyż uchwała nie wprowadzała ram czasowych, o których mowa w rozporządzeniu;

17 3) art. 6 ust. 2, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 z późniejszymi zmianami; zwana dalej "u.p.p.p.") § 1 ust. 2 rozporządzenia oraz § 3 ust. 1 uchwały

18 - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że uchwała, pomimo że została wydana na podstawie i w zgodzie z przepisami rozporządzenia oraz w czasie jego obowiązywania, to jednak nie implementowała programu pomocowego ustanowionego rozporządzeniem i notyfikowanego Komisji Europejskiej i w konsekwencji ustanowiła odrębny program pomocowy, wymagający odrębnej notyfikacji Komisji Europejskiej, na podstawie którego spółka nie mogła korzystać z pomocy regionalnej w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości;

19 4) art. 2 pkt 8 u.p.p.p. w związku z art. 88 (obecnie art. 108) ust. 2 zd. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późniejszymi zmianami; zwany dalej "TWE") oraz art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz.U.UE.L.1999.83.1 z późniejszymi zmianami: zwane dalej: "Rozporządzeniem Wykonawczym TWE")

20 - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegając na bezpodstawnym uznaniu za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, iż pomoc przyznana na podstawie uchwały stanowiłaby pomoc niezgodną z prawem, co skutkowałoby obowiązkiem jej zwrotu, pomimo że polskie organy podatkowe nie mają żadnych podstaw prawnych do oceny zgodności z prawem udzielonej pomocy publicznej, a do dokonywania takiej oceny uprawniona jest wyłącznie Komisja Europejska, która w sprawie pomocy udzielonej na podstawie rozporządzenia i uchwały nie wydała żadnej decyzji;

21 5) art. 88 (obecnie art. 108) ust. 2 zd. 1 TWE, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego TWE oraz art. 25 ust. 1 u.p.p.p.

22 - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - niezastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że organy podatkowe miały prawo samodzielnie zdecydować, że pomoc przyznana na podstawie Uchwały miałaby stanowić pomoc niezgodną z prawem, co skutkowałoby obowiązkiem jej zwrotu, pomimo że taka ocena należy do wyłącznej kompetencji Komisji Europejskiej a Spółka jako beneficjent pomocy byłaby zobowiązana do zwrotu kwoty stanowiącej równowartość udzielonej jej na mocy Uchwały pomocy publicznej, wyłącznie w przypadku wydania przez Komisję Europejską (a nie polski organ podatkowy) stosownej decyzję o obowiązku zwrotu pomocy;

23 6) art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późniejszymi zmianami; zwana dalej "u.s.g."), art. 3 § 2 pkt 5 oraz art. 147 § 1 P.p.s.a.

24 - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - niezastosowanie i niewzięcie pod uwagę, że nigdy nie stwierdzono nieważności Uchwały, z uwagi na rzekome wydanie jej z naruszeniem prawa - na podstawie przewidujących taką możliwość przepisów u.s.g. i P.p.s.a. i uznanie za prawidłowe postępowania organów podatkowych, uzurpujących sobie prawo do rozstrzygania o zgodności z prawem pomocy publicznej udzielonej na podstawie uchwały, pomimo że żaden przepis prawa nie daje organom podatkowym uprawnienia do samodzielnego przesądzania o zgodności z prawem aktów prawa miejscowego;

25 7) § 1 ust. 1 pkt 1 i 2, § 4 ust. 1 pkt 1-4, § 5 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 1 uchwały w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., § 1 ust. 1 oraz § 11 ust. 2 rozporządzenia

26 - poprzez niewłaściwe zastosowanie - niezastosowanie tych przepisów, w następstwie uznania za prawidłowe stanowiska kolegium odmawiającego spółce prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały, pomimo spełnienia przez spółkę wszystkich przewidzianych wymienionymi powyżej przepisami uchwały warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, w tym dokonania zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy w trybie, formie i czasie określonymi w uchwale i w czasie jej obowiązywania, i w związku z tym nabycia przez spółkę prawa do tego zwolnienia na podstawie uchwały -stanowiącej bezpośrednią podstawę do nabycia prawa do takiego zwolnienia i jedyny akt prawny odnoszący bezpośredni skutek w sferze praw i obowiązków podatkowych spółki, wydanej na podstawie i w zgodzie z przepisami rozporządzenia oraz u.p.o.l.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 7. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna jakkolwiek wyrok sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

29 Rację ma skarżąca co do naruszenia art. 170 i 171 P.p.s.a. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

30 Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z przedstawionej reguły stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia, gdyż stanowi ono integralną część rozstrzygnięcia. Wynika to ze specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego, które polega na tym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działalności administracji publicznej (zob. np. wyroki NSA: z 27 października 2009 r. II FSK 738/08, z 17 lutego 2015 r. I FSK 1804/13, z 3 lutego 2015 r. I FSK 2031/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA). W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r. I FSK 62/12, opubl. w CBOSA). Ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r. sygn. akt IV SA 2543/98, publ. LEX nr 48643).

31 Z kolei w myśl art. 171 P.p.s.a., wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

32 W piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że powaga rzeczy osądzonej to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu. Zauważa się jednocześnie, że istotą sądowej kontroli administracji publicznej jest ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego, przez które należy rozumieć zarówno jego sentencję, jak i uzasadnienie. Ocena prawna może bowiem dotyczyć stanu faktycznego i prawnego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, a więc tych wszystkich elementów, które są zawarte

33 w uzasadnieniu orzeczenia sądu administracyjnego. W związku z tym przyjmuje się, że powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniania według istoty orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu (zob. wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., II FSK 2329/11, Lex nr 1132008 i z 25 lutego 2014 r. II GSK 1939/12, Lex nr 1447198).

34 Wspomniane regulacje, przewidujące reguły związania prawomocnym orzeczeniem sądu (art. 170 P.p.s.a. – tzw. prawomocność materialna) oraz granice stanu powagi rzeczy osądzonej (art. 171 P.p.s.a.), stanowią istotne elementy fundamentów demokratycznego państwa prawa i konstytucyjnej zasady legalizmu.

35 Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, dotyczącej określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, należy zauważyć, że w chwili jej rozstrzygania przez organy i orzekania przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w obrocie prawnym funkcjonował prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 maja 2009 r., I SA/Po 1572/08, w którym przesądzona został kwestia możliwości zastosowania wobec Spółki zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości. W sprawie tej WSA w Poznaniu rozpoznawał skargę na decyzję organu odmawiającą spółce zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wsparcie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. Ze stanu tej sprawy wynikało, że spółka złożyła 30 marca 2007 r. do Burmistrza Miasta i Gminy T. wniosek o zwolnienie od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wsparcie nowych inwestycji zgodnie z postanowieniami § 1 i § 2 Uchwały Nr LXIV/359/2006 Rady Miejskiej w Trzemesznie. W wyroku z 11 maja 2009 r. sąd stwierdził, że ani rozporządzenie, ani Uchwała Rady Miejskiej w Trzemesznie nie przewidywały żadnych ograniczeń czasowych do złożenia wniosku o przyznanie tej pomocy. Tym samym sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że spółce, która złożyła wniosek o udzielenie pomocy regionalnej 30 marca 2007 r., pomoc w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości nie przysługuje, skoro rozporządzenie to obowiązywało jedynie do 31 grudnia 2006 r. Sąd ten wyraził ponadto pogląd, że lektura powołanego rozporządzenia uzupełniona wykładnią językową, systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że adresatem tego aktu normatywnego jest jedynie rada gminy, która w podjętej uchwale, będącej aktem prawa miejscowego, winna uwzględnić wszystkie uwarunkowania udzielanej pomocy regionalnej wskazane w rozporządzeniu. Do podmiotów gospodarczych mających skorzystać z tej pomocy bezpośrednie zastosowanie ma uchwała rady gminy, a nie rozporządzenie Rady Ministrów.

36 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego kasacyjnie, że zarówno organy podatkowe jak i WSA w Poznaniu nie były uprawnione do wydania rozstrzygnięć stojących w sprzeczności z wydanym wcześniej prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z 11 maja 2009 r. I SA/Po 1572/08. Organy te i sąd były związane treścią tego wyroku, w którym prawomocnie została rozstrzygnięta materialnoprawna kwestia mająca istotne znaczenie w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości.

37 W szczególności nie można zgodzić się z argumentacją sądu pierwszej instancji, uznającego za niezasadne postawione już w skardze do tego sądu zarzuty naruszenia art. 170 i art. 171 P.p.s.a. W zaskarżonym wyroku niezasadnie sąd stwierdził brak powagi rzeczy osądzonej, motywując to tym, że obecnie rozpatrywana sprawa dotyczy skargi wniesionej na decyzję wydaną w innym postępowaniu, a sprawa z wniosku spółki o zwolnienie jej z podatku od nieruchomości zakończona została prawomocną decyzją o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego, z uwagi na to, że Uchwała Rady Miejskiej w Trzemesznie, przewidująca zwolnienia z podatku od nieruchomości, uzależnia nabycie prawa do zwolnienia wyłącznie od spełnienia określonych przesłanek, nie przewidując wydania decyzji w tym zakresie.

38 Odnosząc się do tej argumentacji należy podkreślić, że sprawa zakończona wyrokiem z 11 maja 2009 r. I SA/Po 1572/08 prowadzona była niewątpliwie w innym postępowaniu, dotyczyła bowiem możliwości zastosowania przez spółkę zwolnienia podatkowego. Z kolei przedmiotem sprawy zakończonej decyzjami kontrolowanymi zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem sądu z 27 grudnia 2012 r. było określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W świetle prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 11 maja 2009 r. należy jednak uznać, że w postępowaniu wymiarowym jeden jego element został już rozstrzygnięty i fakt ten powinien zostać uwzględniony przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Bez znaczenia jest okoliczność, że na skutek wyroku z 11 maja 2009 r. organ pierwszej instancji umorzył ostatecznie postępowanie w sprawie zwolnienia spółki z podatku od nieruchomości. Prawomocność materialna dotyczy wyroku sądu, a nie decyzji organu administracji publicznej. Również wyrok sądu korzysta z powagi rzeczy osądzonej.

39 Zupełnie niejasne są argumenty sądu pierwszej instancji, zmierzające do wykazania braku powagi rzeczy osądzonej okolicznością rzekomego uwzględnienia przez organy podatkowe stanowiska WSA w Poznaniu wyrażonego w wyroku z 11 maja 2009 r. w zakresie oceny dopuszczalności "udzielenia pomocy na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w Trzemesznie jako odrębnego środka pomocowego skoro rozporządzenie w dacie złożenia przez skarżącą spółkę wniosku już nie obowiązywało" (str. 7 uzasadnienia wyroku). Uważna lektura wyroku z 11 maja 2009 r. nie pozwala bowiem na wyciągnięcie wniosku, że organy zostały zobowiązane do badania dopuszczalności udzielenia pomocy w takim kontekście na podstawie ww. Uchwały.

40 Sąd pierwszej instancji nie był zatem uprawniony do ponownej oceny dopuszczalności udzielenia spółce pomocy w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w Trzemesznie. Odmienne rozumienie zasad wynikających z art. 170 i art. 171 P.p.s.a. niż to przyjęte w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, doprowadzić może do funkcjonowania w obrocie prawnym wykluczających się wzajemnie rozstrzygnięć, dotyczących tej samej materii, tj. nabycia przez spółkę prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie ww. Uchwały. To zaś byłoby nie do pogodzenia z konstytucyjnymi wartościami płynącymi z zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zasady legalizmu.

41 Autor skargi kasacyjnej sformułował w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. również zarzuty naruszenia prawa materialnego, które w dużym stopniu - jak pokazuje bliższa ich analiza – wiążą się jednak z naruszeniem art. 170 i art. 171 P.p.s.a.

42 Stwierdzone uchybienia przepisom postępowania mają zasadniczy wpływ na zakres analizy stawianych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego,

43 w tym w szczególności art. 11 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia. Należy bowiem podkreślić, że w kontekście prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 11 maja 2009 r. I SA/Po 1572/08 rozstrzygnięta została już kwestia wpływu daty obowiązywania rozporządzenia na moment skutecznego przystąpienia przez spółkę do programu pomocowego wprowadzonego Uchwałą Rady Miejskiej w Trzemesznie. Odwołując się m.in. do art. 11 ust. 2 rozporządzenia, sąd pierwszej instancji stwierdził, że notyfikowana i dopuszczalna pomoc mogła być udzielona w ramach przedmiotowego programu osobom, które do niego przystąpiły do końca 2006 r. (str. 9 uzasadnienia wyroku). W zakresie tym pominął zatem konkluzje zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 11 maja 2009 r., gdzie podkreślone zostało, że "powołane rozporządzenie obowiązujące przez 4 miesiące i 8 dni adresowane było do rad gminy, a nie do podatników, których wiązała jedynie uchwała rady gminy, a ta w omawianym przypadku nie określała terminu końcowego złożenia wniosku o przyznanie pomocy regionalnej".

44 W świetle wymienionego prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu nieuprawniona była także analiza dopuszczalności udzielenia pomocy na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w Trzemesznie jako odrębnego środka pomocowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że Uchwała ta nie implementowała notyfikowanego rozporządzeniem programu pomocowego natomiast ustanowiła odrębny akt pomocowy. Fakt, że przesądzona już została prawomocnie możliwość zastosowania wobec spółki zwolnienia podatkowego sprawia, że nie można ponownie oceniać tej kwestii i prowadzić rozważań zmierzających, poprzez argumentację o braku notyfikacji Uchwały, do pozbawienia spółki prawa do udzielenia tej formy pomocy regionalnej. Wobec treści motywów analizowanego prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu i reguł wynikających z art. 170 i art. 171 P.p.s.a. należy przyjąć, jak trafnie wskazał kasator, że Uchwała, wydana przez Radę Miejską w Trzemesznie na podstawie upoważniających ją do tego przepisów rozporządzenia oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l., i uwzględniająca wszystkie warunki udzielenia pomocy w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości określone w rozporządzeniu, nie wymagała odrębnej notyfikacji Komisji Europejskiej. W związku z tym spółka mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości pod warunkiem spełnienia warunków określonych w Uchwale Rady Miejskiej w Trzemesznie wydanej na podstawie rozporządzenia, w tym m.in. wskazanych przez autora skargi kasacyjnej § 1 ust. 1 pkt 1 i 2, § 4 ust. 1 pkt 1-4, § 5 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 1 Uchwały.

45 W tym miejscu trzeba podkreślić, że wymienione przepisy tego aktu prawa miejscowego nie były stosowane zarówno przez organy, jak i sąd pierwszej instancji, bowiem stwierdzone zostało, że spółka w ogóle nie nabyła prawa do zwolnienia podatkowego. Tym samym sąd pierwszej instancji nie mógł badać i nie badał, czy spółka wypełniła szczegółowe warunki do zwolnienia podatkowego, dotyczące np. momentu rozpoczęcia i zakończenia inwestycji, okresu jej utrzymania. W sytuacji jednak zakwestionowania zgodności z prawem kontrolowanego wyroku, w związku z funkcjonowaniem w obrocie prawnym prawomocnego wyroku sądu przesądzającego podstawową kwestię dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. nabycia przez spółkę prawa do zwolnienia podatkowego, aktualizuje się na nowo obowiązek rozstrzygnięcia, czy spółka wypełniła szczegółowe warunki do uzyskania zwolnienia, wymienione m.in. w przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisach Uchwały.

46 W zakresie zarzutu naruszenia art. 88 TWE (art. 108 TUE) oraz art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego TWE, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że abstrahując od tego, czy organy mają uprawnienie do rozstrzygania o zgodności z prawem pomocy publicznej, czy takiego prawa nie mają, to w rozpatrywanej sprawie kluczowym jest prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 11 maja 2009 r. I SA/Po 1572/08, w którym sąd jednoznacznie wypowiedział się w kwestii zwolnienia podatkowego.

47 Usprawiedliwionych podstaw nie znalazł zarzut naruszenia art. 91 ust. 1 u.s.g. powiązany z art. 3 § 2 pkt 5 i art. 147 § 1 P.p.s.a. Organ podatkowy i sąd nie oceniały zgodności z prawem Uchwały Rady Miejskiej w Trzemesznie, tylko zakwestionowały możliwość udzielenia pomocy regionalnej na podstawie tego aktu uznając, że pomoc taka stanowiłaby pomoc niezgodną z prawem w rozumieniu u.p.p.p.

48 Reasumując, sąd pierwszej instancji dokonał co prawda błędnego uzasadnienia w ww. zakresie jednak to naruszenie nie miało w rezultacie wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Z mocy art. 153 P.p.s.a. wiążąca dla organów podatkowych będzie ocena prawna wyrażona w niniejszym uzasadnieniu w zakresie, w jakim skorygowano uzasadnienie sądu pierwszej instancji. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. nie spowodowało uwzględnienia skargi kasacyjnej.

49 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.