Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r., II FSK 1086/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r., II FSK 1086/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 622/16 w sprawie ze skargi T. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 5 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 5 września 2016 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz T. O. kwotę 770 (słownie: siedemset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 622/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 5 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

3 Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

4 Wierzyciel - P. [...] S. A. D. [...] przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. celem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec majątku T. O. tytuły wykonawcze z 17 marca 2014 r. o numerach od [...] do [...], obejmujące zaległości w opłacie abonamentowej RTV.

5 Postanowieniem z 1 lutego 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie zawiadomienia wierzyciela umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] do [...], z uwagi na przedawnienie należności pieniężnych objętych tymi tytułami.

6 T. O. wniosła o uchylenie czynności egzekucyjnej, tj. zajęcia zwrotu nadpłaty podatku w wysokości 45 zł, dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. 14 lipca 2014 r., w trakcie postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], następnie umorzonego postanowieniem z 1 lutego 2016 r., znak: [...] wskazując, że przesłanką zastosowania instytucji uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej jest umorzenie postępowania egzekucyjnego.

7 Postanowieniem z 31 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej. W ocenie organu egzekucyjnego, na dzień złożenia przez stronę wniosku, brak jest czynności egzekucyjnej, która mogłaby podlegać uchyleniu, a postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie się nie toczy.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

9 Na powyższe postanowienie T. O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie:

10 1. art. 61a § 1 K.p.a., 2. art. 61 § 1 K.p.a., 3. art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt. 2 oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji; 4. art. 6, 7, 8 K.p.a. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. i art. 59 § 1 pkt. 2 tej ustawy; 5. art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 Kpa; 6. art. 23 § 1 u.p.e.a., 7. art. 12 Kpa; 8. art. 8 Kpa; 9. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a.

11 Skarżąca wskazała, że organy nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Za podstawę rozstrzygnięcia w oparciu o art. 61a § 1 K.p.a. zostały przyjęte błędne ustalenia faktyczne, które pozostają w opozycji do zgromadzonego materiału. Wydanie postanowienia w oparciu o art. 61a § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z2016 r., poz. 23 ze zm.) – dalej jako "K.p.a.", stoi w opozycji do obowiązującej normy wyrażonej w art. 60 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a." Skarżąca podniosła, że organy nie przeprowadzając wyczerpującego postępowania dowodowego, a poprzestając na odmowie wszczęcia postępowania, naruszyły art. 8 K.p.a. Następstwem przyjęcia, że nie można uchylić czynności egzekucyjnych na podstawie normy wyrażonej w art. 60 § 1 u.p.e.a., jest to, że pozostają w mocy skutki prawne nielegalnego administrowania organów obu instancji. W konsekwencji doszło do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji i wynikającą z niej zasadą praworządności określoną w art. 7 Konstytucji. Organy zaprzeczając normie zawartej w art. 60 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt. 2 ww. ustawy, wydanymi postanowieniami stworzyły pozorną instytucję prawną, czym naruszyły art. 2 i art. 7 Konstytucji. Zarzuciła ponadto, że wydając postanowienia w oparciu o art. 61a § 1 K.p.a., organy bezpodstawnie sformułowały w nich wnioski i oceny dotyczące meritum żądania, w sytuacji, gdy na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Działaniem tym organy naruszyły art. 61a § 1 K.p.a. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów, które przyjęły, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. nie można uchylić dokonanych czynności egzekucyjnych. Podniosła, że obowiązująca norma art. 60 § 1 u.p.e.a. określa wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt. 2 ww. ustawy

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej Kielcach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

13 W piśmie z 9 stycznia 2016 r. skarżąca podtrzymała zarzuty i argumentację skargi, jak również zawarty w niej wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowieniem wydanym na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę.

16 Sąd I instancji wyjaśnił, że odmowę wszczęcia postępowania (art. 61a § 1 K.p.a.), z innych uzasadnionych przyczyn, stosuje się do sytuacji, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. W sytuacji, gdy w rezultacie wstępnego badania wniosku skarżącej o uchylenie czynności egzekucyjnej - zajęcia zwrotu nadpłaty za 2013 r. - organ egzekucyjny ustalił, że egzekucja wobec wyegzekwowania w całości zwrotu podatku z tego składnika majątkowego została zakończona, wystąpiła przeszkoda czyniąca rozpoznanie wniosku skarżącej w administracyjno-prawnej formie niedopuszczalnym. Aby bowiem móc w ogóle rozważać, czy zaistniały przesłanki do uchylenia czynności egzekucyjnej, czynność ta musi na datę umorzenia postępowania egzekucyjnego istnieć. Podkreślił Sąd, że w świetle przepisów K.p.a., gdy postępowanie administracyjne z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe podlega ono umorzeniu (art. 105 Kp.a.). Natomiast w sytuacji, gdy strona wnosi o wszczęcie postępowania, które już na tym wstępnym etapie jest bezprzedmiotowe to organ obowiązany jest odmówić wszczęcia takiego postępowania (art. 61a K.p.a.).

17 Sąd I instancji podzielił pogląd skarżącej, że w postanowieniu wydanym w trybie art. 61a § 1 K.p.a. organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się aktem formalnym, a nie merytorycznym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt IV SA/Po 332/12, LEX nr 1216728). Taka ocena nie została przez organ sformułowana. Przedstawiając w uzasadnieniu postanowienia dotychczasowy przebieg postępowania egzekucyjnego, organ wskazał jakie czynności w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela - P. [...] S. A były prowadzone, celem wykazania, że jedyna dokonana w postępowaniu egzekucyjnym czynność egzekucyjna - zajęcie zwrotu podatku za 2013 r. została w całości zrealizowana. Skoro organy wykazały, że wniosek skarżącej dotyczy uchylenia czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu wierzytelności z tytułu zwrotu podatku za 2013 r., która to czynność została zrealizowana, a zajęcie nie wywołuje skutków na przyszłość, nie były uprawnione do rozstrzygania o jego zasadności bądź niezasadności.

18 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła T. O. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła

19 I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

20 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a w zw. z art. 61a § 1 K.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy - polegające na niestwierdzeniu przez WSA naruszenia przez organy wskazanych przepisów, a w konsekwencji nieuwzględnieniu wniosków strony i nie wydanie przez organ egzekucyjny na podstawie art. 60 § 2 u.p.e.a w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. postanowienia o uchyleniu czynności egzekucyjnych jak również oddaleniu skargi wniesionej przez stronę skarżącą, co skutkuje utrzymaniem w mocy środka egzekucyjnego w postaci zajęcia zwrot nadpłaty podatku w wysokości 45 zł;

21 - art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymaganiom określonym w przepisach prawa, tj.:

22 - bez przytoczenia i wyjaśnienia podstawy prawnej oraz własnych motywów rozstrzygnięcia w zakresie odnoszącym się do stanowiska organów oraz zarzutów strony skarżącej;

23 - niejasnego i niezrozumiałego uzasadnienia wyroku oraz rażąco odbiegającego od istoty problemu;

24 - bez wyjaśnienia stronom motywów prawnych rozstrzygnięcia Sądu, których zamieszczenie pozwala na odtworzenie sposobu rozumowania sądu;

25 II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła ponadto:

26 - błędną wykładnię przepisów prawa materialnego a to art. 6 K.p.a. oraz art. 60 § 1 u.p.e.a. prowadzącą do stwierdzenia, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym a następnie umorzonym z powodu przedawnienia dochodzonej należności skutkuje brakiem możliwości wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania w przedmiocie uchylenia czynności egzekucyjnej - zajęcia zwrotu nadpłaty podatku co w konsekwencji prowadzi do niemożności przywrócenia stanu istniejącego przed zastosowaniem środków egzekucyjnych wyeliminowana środków egzekucyjnych podjętych w ramach tych czynności, podczas gdy prawidłowa wykładania art. 60 § 1 u.p.e.a powinna prowadzić do wniosku, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie dokonanej czynności egzekucyjnej tj. zajęcia zwrotu nadpłaty podatku w wysokości 45 zł;

27 Wskazując na przytoczone wyżej podstawy, skarżąca na zasadzie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. wniosła o:

28 - uchylenie w całości wyroku WSA oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach;

29 - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

31 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

32 Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 61a § 1 K.p.a.

33 Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji i niekwestionowanego w poniższym zakresie przez skarżącą wynika, że organ egzekucyjny na skutek zawiadomienia wierzyciela umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] do [...] z uwagi na przedawnienie należności pieniężnych objętych tymi tytułami, a więc w oparciu o przyczynę wskazaną w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

34 Następnie, po rozpatrzeniu wniosku T. O. o uchylenie czynności egzekucyjnej tj. zajęcia zwrotu nadpłaty podatku w wysokości 45 zł dokonanej w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia czynności egzekucyjnej powołując w podstawie prawnej m. in. art. 61a § 1 K.p.a. W ocenie organu egzekucyjnego na dzień złożenia przez stronę wniosku brak jest czynności egzekucyjnej, która mogłaby podlegać uchyleniu, a postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie się nie toczy. Zaistniała zatem inna uzasadniona przyczyna, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte. Sąd I instancji podzielił to stanowisko uznając, że postepowanie z wniosku skarżącej już na wstępnym etapie jego badania było bezprzedmiotowe i jako takie podlegałoby umorzeniu.

35 Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów administracji zgodnie, z którym czynność zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu podatku ma charakter jednorazowy i wyegzekwowanie jej w całości w wyniku zajęcia kończy egzekucję z tego składnika i powoduje, iż zajęcie nie wywołuje skutków na przyszłość. Egzekucja wobec wyegzekwowania w całości zwrotu podatku z tego składnika majątkowego została zakończona, wystąpiła przeszkoda czyniąca rozpoznanie wniosku skarżącej w administracyjno-prawnej formie niedopuszczalnym. Aby bowiem móc w ogóle rozważać, czy zaistniały przesłanki do uchylenia czynności egzekucyjnej, czynność ta musi na datę umorzenia postępowania egzekucyjnego istnieć.

36 Zgodnie z art. 60 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego.

37 Stosownie do treści art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Uchylenie czynności egzekucyjnych następuje zatem z mocy prawa wskutek wydanego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Prowadzi to w konsekwencji do przywrócenia stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Oprócz postanowienia o umorzeniu postępowania organ egzekucyjny nie ma więc obowiązku wydawania odrębnych postanowień uchylających poszczególne czynności egzekucyjne. Jednocześnie ustawodawca w art. 60 § 2 u.p.e.a. wprowadził możliwość wydania, w razie potrzeby, postanowienia dotyczącego uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych potrzeba wydania odrębnego postanowienia dotyczącego uchylenia czynności egzekucyjnych może pojawić się w razie wątpliwości co do wystąpienia tego skutku. Określenie "w razie potrzeby" sugeruje, że postanowienie zostaje wydane tylko w przypadkach, gdy jest to konieczne z uwagi na interes prawny uczestników umorzonego postępowania egzekucyjnego oraz osób trzecich. W sytuacji, gdy zobowiązany ma wątpliwości co do rzeczywistych skutków wywołanych umorzeniem postępowania egzekucyjnego, to wykazując swój interes prawny może zwrócić się do organu o wydanie odrębnego postanowienia w trybie art. 60 § 2 u.p.e.a.. Postępowanie odnośnie uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych jest bowiem samodzielnym postępowaniem, w którym organ egzekucyjny wydaje postanowienia uwzględniające wniosek zobowiązanego lub odmawiające uchylenia czynności – wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2013 r., I SA/Ol 370/12, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

38 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego samodzielność tego postępowania nie może być rozumiana w ten sposób, że wniosek o uchylenie czynności egzekucyjnej kreuje nowe pod względem przedmiotowym postępowanie administracyjne. Wskazuje ono na odrębną kwestię wymagającą rozstrzygnięcia w ramach postępowania głównego (postępowania egzekucyjnego). Jakkolwiek postępowanie to zostało umorzone to jednak kwestia rozstrzygana na podstawie art. 60 § 2 u.p.e.a. jest w sensie prawnym i faktycznym nierozerwalnie związana z postępowaniem egzekucyjnym i nie rozstrzyga sprawy nowej ale potwierdza bądź nie, w razie potrzeby ustawowo określone skutki umorzenia postępowania co do trwania czynności egzekucyjnych dokonanych w ramach tego postępowania.

39 Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ egzekucyjny orzekając na podstawie art. 60 § 2 u.p.e.a. może wydać postanowienie, w którym stwierdza uchylenie czynności egzekucyjnej albo odmawia stwierdzenia uchylenia czynności egzekucyjnej. Sytuacja, w której organ odmawiałby wszczęcia postępowania z wniosku strony o uchylenie czynności egzekucyjnych mogłaby zaistnieć, gdyby postępowanie egzekucyjne nie toczyło się.

40 Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 K.p.a. ma charakter formalny co oznacza, że organ nie rozstrzyga w nim co do zasady o możliwych w sprawie kwestiach merytorycznych. Niemniej jednak zarówno z uzasadnienia postanowienia organu administracji jak i z wyroku Sądu I instancji wynika, że przesłanką postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania było przyjęcie, że na dzień złożenia wniosku o uchylenie czynności egzekucyjnej czynność ta nie istniała. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta nie jest prawidłowa.

41 Zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej." W sytuacji zatem, gdy - stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) - umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych.

42 Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 stwierdzono, że analiza treści art. 60 § 1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...) "powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone. Nie można więc podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

43 Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają jedynie prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych (np. prawo biegłego do wynagrodzenia za sporządzoną opinię, prawo własności nieruchomości nabytej w drodze licytacji). Dalsze skutki umorzenia przewidują przepisy szczególne, takie jak: art. 110I § 2 (jeżeli egzekucja z nieruchomości ulega umorzeniu, to nadwyżkę dochodów z nieruchomości otrzymuje zobowiązany) oraz art. 111n § 2 u.p.e.a. (organ egzekucyjny odmawia przybicia m. in. wtedy, gdy postępowanie podlegało umorzeniu). Przepisy te mają charakter wyjątkowy, tzn. mają zastosowanie tylko w sytuacjach w nich wskazanych. Nie sformułowano natomiast żadnych przepisów szczególnych, które uprzywilejowywałyby - w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego - stosunki z zakresu zobowiązań podatkowych (lub innych należności o charakterze pieniężnym), przede wszystkim poprzez pozostawienie ich w mocy. NSA w tej uchwale stwierdził, że wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, powodujący przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, wywołuje skutek ex tunc.

44 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

45 Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.(wyrok NSA z 21 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 76/17). W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2502/18).

46 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób dostateczny realizuje warunki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.

47 Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. (wyrok NSA z 26 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2946/18).

48 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest możliwa, albowiem wbrew dyspozycji art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. brak jest stosownego uzasadnienia tj. wskazania na czym konkretnie naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. polegało oraz mając na uwadze, że jest to zarzut naruszenia przepisu procesowego, wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

49 Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 208 r., poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach.

50 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 200 ww. ustawy.