Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1055/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1055/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1720/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1720/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę G.sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: ''DIS") w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: ''p.p.s.a.").

3 Aktem notarialnym z 6 października 2010 r. podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia wkładu, wniesionego przez komandytariusza Skarżącej, tj. E. S.A., aportem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego działek gruntu, położonych w Warszawie, o wartości wkładu 80.283.840,00 zł. Na skutek wniesienia powyższego wkładu uległa zwiększeniu wartość wkładu wniesionego do spółki przez komandytariusza z kwoty 1.500.000,00 zł do kwoty 81.783.840,00 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 6 ust. 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), pobrał od tej czynności podatek według stawki 0,5% w kwocie 401.385,00 zł. Pismem z 21 lipca 2014 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem - na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: "o.p."), do Naczelnika Drugiego M[...] Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 401.385,00 zł, pobranego przez płatnika w związku z podwyższeniem wkładu wspólnika Spółki oraz na podstawie art. 78 o.p. o naliczenie oprocentowania od nadpłaty. Według Spółki pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej transakcji nastąpiło na podstawie przepisów naruszających prawo wspólnotowe. Zdaniem Spółki podatek od przedmiotowej czynności został pobrany nienależnie, ponieważ spółka komandytowa winna być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r., L 46, poz. 11 ze zm.) - dalej "Dyrektywa 2008/7", co oznacza, że dokonanie czynności polegającej na wniesieniu aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego działek gruntu do spółki komandytowej, podlega zwolnieniu z podatku kapitałowego.

4 Po okresie stosownego procedowania, WSA prawomocnym wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 183/15, stwierdził, że pobrane przez notariusza świadczenie w kwocie 401.385,00 zł, stanowiło nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych.

5 Natomiast wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1720/16, WSA oddalił skargę Skarżącej na decyzję DIS w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. WSA uznał, że oprocentowanie przysługuje od daty złożenia wniosku tj. od 21 lipca 2014 r., a nie od dnia powstania nadpłaty, tj. od 6 października 2010 r.

6 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, a ponadto o zasadzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

7 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

8 I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

9 - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez DIS prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w punkcie II petitum skargi kasacyjnej;

10 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

11 - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" o.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnie prowadzącą do braku zastosowania;

12 - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74 a oraz art. 78 § 1 o.p., art. 78 § 5 o.p. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do braku zastosowania;

13 - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 o.p. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz art. 267 TFUE 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815, dalej: "u.p.c.") oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97 poz. 970 ze zm.), w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA sygn. akt II FPS 1/12, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do braku zastosowania.

14 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej uszczegółowiono powyższe zarzuty.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sporem w rozpatrywanej sprawie nie jest objęta kwestia, czy pobrane przez notariusza świadczenie stanowiło nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych, to bowiem zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 183/15. Istotą sporu jest natomiast wskazanie na termin, od którego powinno być naliczane oprocentowanie od stwierdzonej w niniejszej sprawie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Czy termin ten należy liczyć od dnia złożenia wniosku – co miało miejsce 21 lipca 2014 r. (a więc na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i 6 o.p.), jak przyjął organ, czy też od dnia powstania nadpłaty, tj. od 6 października 2010 r. (a więc na podstawie art. 78 § 5 w zw. z 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 74 o.p.), jak wnioskuje Skarżąca.

19 Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § pkt 3 lit. "b" o.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnie prowadzącą do braku ich zastosowania. Nie trafne są również zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74 a oraz art. 78 § 1 o.p., art. 78 § 5 o.p. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do braku ich zastosowania. Za nieusprawiedliwione należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 o.p. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz art. 267 TFUE 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust 1 pkt 8 u.p.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA sygn. akt II FPS 1/12 (opublikowany w: CBOSA), poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do braku ich zastosowania.

20 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, nie podziela poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., w przedmiocie określenia terminu, od którego powinno być naliczane oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 644/17. W pełni natomiast akceptuje ocenę wyrażoną przez NSA w podobnej sprawie, w orzeczeniu NSA z dnia 4 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 1185/15; opublikowany w: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym wywodził, że "zgodnie z postanowieniami art. 74 pkt 3 o.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Otóż WSA dokonał prawidłowej wykładni powyższego przepisu jak i zasadnie go w sprawie nie zastosował. Z wykładni literalnej zacytowanego przepisu wynika, że nadpłata powinna powstać w sytuacji, w której orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. (...). Nie znajduje aprobaty twierdzenie Skarżącej, że przyjęcie, iż odsetki od nienależnie pobranego podatku należą się od dnia jego zapłaty jedynie, gdy wyrok stwierdzający niezgodność prawa polskiego z prawem UE zostaje wydany przez TSUE doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której traktowane w sposób bardziej korzystny byłyby podmioty, które znalazłyby się w sytuacji w której naruszenie prawa unijnego jest kontrowersyjne i budzi wątpliwości. Po pierwsze, przeczy temu wykładnia systemowa przepisów o nadpłacie, które w sposób niezwykle kazuistyczny regulują kwestie nadpłaty, po wtóre, treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745; projekt uzasadnienia ustawy Nr druku: 372), w którym wprost stwierdzono, że proponowane zmiany w art. 74 i art. 78 § 5 o.p., wprowadzają tryb postępowania oraz regulują kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłat w przypadku wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiany przewidują konieczność złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wraz ze skorygowaną deklaracją w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 2 o.p. albo konieczność złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz z deklaracją w przypadku rozliczenia podatku przez płatnika albo konieczność złożenia samego wniosku o zwrot w przypadku, gdy podatnik nie był obowiązany do złożenia deklaracji. Ponadto, na mocy zmienionego art. 78 § 5 o.p. wprowadzono oprocentowanie nadpłat stwierdzonych wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości naliczanych, po trzecie, właśnie konkretne orzeczenie TSUE gwarantuje ziszczenie się podstawy do stwierdzenia nadpłaty, w tym szczególnym trybie".

21 Słusznie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z wykładni literalnej przepisu art. 74 pkt 3 o.p., wynika, iż nadpłata powinna powstać w sytuacji, w której orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. W sprawie niniejszej, co nie jest sporne, takiego orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wydał.

22 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w art. 78 § 3 o.p. ustawodawca wskazał na datę początkową, od której nalicza się oprocentowanie nadpłaty, w zależności od przyczyny jej powstania. Z treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie WSA miał prawne podstawy, aby stwierdzić w oparciu o cytowany przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p., że Skarżąca powinna otrzymać oprocentowanie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych – stwierdzonej jedynie na podstawie powyższych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyłącznie w wysokości należnej od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – co miało miejsce dopiero w 2014 r. W związku z argumentacją Skarżącej zawartej w skardze kasacyjnej, podkreślenia wymaga, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika bezwarunkowe oprocentowanie nadpłat powstałych w skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym). Celem wypłacenia oprocentowania, co zasadnie podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat, nie mogą wprawdzie pozbawiać podatnika tej rekompensaty i być mniej korzystne, niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego. Nie oznacza to jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem przewidzianym w prawie krajowym, ani nie usuwa ciążącego na podatniku obowiązku wykorzystania we właściwym czasie dostępnych mu środków prawnych celem zachowania i realizacji przysługującego mu prawa.

23 Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi. Skarga Skarżącej nie zasługiwała bowiem na uwzględnienie, gdyż w rozpatrywanej sprawie zasadnie przyjął WSA, że nie doszło do naruszenia przez DIS prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w punkcie II petitum skargi kasacyjnej.

24 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.