Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2023 r., III FSK 995/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2023 r., III FSK 995/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 64/22 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 2 grudnia 2021 r. nr SKO.4140.308.2390.2021, SKO.4140.307.2389.2021, SKO.4140.306.2388.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2017 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 III FSK 995/22 | | |

UZASADNIENIE

3 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 64/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 2 grudnia 2021 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...] utrzymujące w mocy decyzje Burmistrza U. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015, 2016 i 2017 r.

4 Sąd I instancji opisując dotychczasowe postępowanie podał, że istotę sporu w sprawie stanowi sposób opodatkowania gruntów leśnych i rolnych znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, nad którymi rozciągnięte zostały eksploatowane przez operatora - PGE napowietrzne linie energetyczne, za pośrednictwem których dystrybuuje on energię elektryczną do swoich odbiorców. Według organów podatkowych, które powołują się w tej mierze na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, także grunty rolne i leśne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego, co wynika wprost z zapisów umów o ustanowieniu służebności przesyłu z: 16 stycznia 2014 – Rep [...], 30 stycznia 2014 r., Rep. A nr [...], 30 stycznia 2014 r., Rep. A nr [...] zawartej pomiędzy P.S.A. Oddział R. a PGL Lasy Państwowe Nadleśnictwem B., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca zaprzecza tym twierdzeniom, wskazując na niekonsekwencję w poglądzie organów, wyrażającą się w tym, że z jednej strony przyjmują one brak posiadania spornych gruntów przez przedsiębiorstwo energetyczne, a z drugiej stwierdzają korzystanie przez nie z gruntów. W tak zdefiniowanym sporze Sąd I instancji rację przyznał organom podatkowym, które zdaniem tego Sądu trafnie dokonały wykładni i zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a przy tym zasadnie odwołały się do konsekwentnej i utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym także NSA, prezentowanej w analogicznych sprawach. Nadleśnictwo co prawda przytoczyło, na poparcie swojego stanowiska, szereg argumentów, które w jego przekonaniu podważają dotychczas prezentowany w orzecznictwie pogląd, jednak wszystkie one w ocenie WSA są chybione. W sprawach nie jest sporne, że na objętych ich zakresem przedmiotowym gruncie jest lub może być prowadzona gospodarka leśna, pomimo posadowienia na nim urządzeń należących do przedsiębiorcy energetycznego, wyszczególnionych w umowie oraz wynikających z dołączonych doń załączników. Zasadniczo przedmiotem sporu jest zaś prawne znaczenie tych faktów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że posadowienie na spornych gruntach linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Skoro bowiem przesył energii z wykorzystaniem infrastruktury elektroenergetycznej oddziałuje na grunt w większym bądź mniejszym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności, w tym wypadku leśnej, choćby w sposób ograniczony np. przez postawienie paśnika, zasadzenie drzew lub krzewów, pozyskanie karpiny, itd. Zauważyć należy również, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne rozwiązania obowiązują w odniesieniu do opodatkowania gruntów rolnych podatkiem rolnym. WSA uznał, że prawidłowo organy przyjęły, iż podatek od nieruchomości od spornych gruntów, który zapłaciło Nadleśnictwo był podatkiem należnym i został określony w prawidłowej wysokości. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy nie mogły naruszyć wskazanych w skardze przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 72 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

5 W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uznanie, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, co do określenia rodzaju podatku, który należy uiszczać od gruntów pod liniami energetycznymi w zależności od sposobu wykorzystania i rodzaju prowadzonej działalności, a także wątpliwości co do rodzaju podatku i określenia podatnika od gruntów zajętych na posadowienie słupów, urządzeń, transformatorów i w oparciu o art. 187 p.p.s.a. i przedstawienie zagadnienia prawnego związanego z wątpliwościami do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, ewentualnie o wystąpienie w oparciu o art. 284 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o podjęcie uchwały przez całą Izbę Finansową NSA (art. 264 § 2 p.p.s.a.) dla rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzących poważne wątpliwości w przedmiotowej sprawie, tj. czy przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. od gruntów zajętych pod słupy, urządzenia przesyłowe, pod pasami technologicznymi, pod którymi nie jest możliwe prowadzenie gospodarki leśnej na tych gruntach, czy prowadzenie gospodarki leśnej pod liniami energetycznymi jest dla jednostek PGL LP działalnością gospodarczą powodującą obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości zwianej z działalnością gospodarczą. Wniósł także o uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 84/22 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie na rzecz skarżącego PGL LP Nadleśnictwa B. kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie, wnosząc o jej rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 1 p.p.s.a.).

6 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

7 - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 c w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez nierozpoznanie istoty sprawy poprzez pominięcie głównych, istotnych zarzutów skargi, poprzez nie rozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności w zakresie naruszenia art. 122 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, de facto poprzez nie przeprowadzenie w ogóle nie tylko postępowania wyjaśniającego, ale i jakiegokolwiek dowodu poza dowodem z aktów notarialnych, w których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz P. S.A., co jest niesporne, poprzez nie wyjaśnienie właściwie stanu faktycznego co do charakteru przeznaczenia nieruchomości, wykorzystywania nieruchomości, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena - jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na działalność (gospodarkę) leśną – wymagała posiadania informacji specjalnych, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena - czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w latach 2015 - 2017 – wymagała posiadania informacji specjalnych, poprzez nieustalenie charakteru posiadania nieruchomości, poprzez nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia w jaki sposób, na jakie cele i przez kogo jest posiadana (użytkowana) nieruchomość, jaka na tych gruntach jest prowadzona działalność, czy na nieruchomości prowadzona jest działalność leśna, czy działalność gospodarcza przez P. S.A. (polegającą na przesyle energii elektrycznej), kto faktycznie władał i włada gruntami, i jaki był charakter władania, a co za tym idzie kto, jaki podmiot obowiązany byłby do uiszczania podatku z tytułu posiadanej nieruchomości, a tym samym według jakich ustaw, jakiego rodzaju podatek, a ograniczenie się tylko do tez orzecznictwa sądowego w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania, oznaczenia nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, przeznaczenia i wykorzystywania, co doprowadziło do braku konsekwencji – nie kwestionowania przez szereg lat składanych deklaracji w zakresie podatku leśnego, a obecnie uznanie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty pozbawiony jest podstaw prawnych, zatem jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości pozbawiony jest podstaw prawnych w oparciu o uzasadniony wniosek Nadleśnictwa, to podatnikiem podatku od nieruchomości powinna być spółka P. SA, a nie Nadleśnictwo B., poprzez rozstrzygnięcie sprawy tylko w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych;

8 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja organu podatkowego narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza przez powołanie się przez WSA i organ podatkowy na poglądy sądów administracyjnych zawarte w uzasadnieniach wyroków tych sądów pochodzących z lat 2016-2018 dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce przewidzianej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, a stanowiących pasy techniczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi należącymi do przedsiębiorstw energetycznych, bez względu na wykorzystywanie tych gruntów przez Nadleśnictwa na prowadzenie gospodarki leśnej, w sytuacji gdy niniejsza sprawa dotyczy opodatkowania tychże gruntów należnego także za rok 2015, 2016, 2017, czyli okresu w którym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane było stanowisko o opodatkowaniu tych gruntów odpowiednio: podatkiem leśnym, względnie podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

9 art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienie stanu sprawy, a w szczególności zarzutów podniesionych w skardze, poprzez niewyjaśnienie, zupełne pominięcie w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku podstawy i przyczyn nierozpoznania zarzutów w zakresie naruszenia przepisów art. do czego WSA był obowiązany treścią art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez nie wskazanie przez WSA w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

10 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości zaskarżonych decyzji SKO, które naruszały prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

11 Konsekwencją naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest naruszenie prawa materialnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię, tj.:

12 - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez nieuznanie wystąpienia nadpłaty, zatem obciążenie skarżącego – podatnika podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy działalność leśna do takiej kategorii nie należy, od abstrakcyjnych powierzchni bez względu czy grunt jest czy nie jest w posiadaniu skarżącego, bez względu na sposób wykorzystywania;

13 - art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. przez uznanie działalności leśnej prowadzonej na gruntach za działalności gospodarczą, wbrew ustawowej definicji działalności leśnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 7) cyt. ustawy jako m. in. działalności zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych;

14 - art. 3 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit a u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie, że jeżeli na gruntach zainstalowane są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą związaną z funkcjonowaniem sieci, to podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, który faktycznie włada nieruchomością tj. P. S.A. poprzez nie ustalenie, że na nieruchomości zlokalizowane są słupy, urządzenia przesyłowe, co jest klasycznym posiadaniem nieruchomości, a nie prawem do korzystania z nieruchomości, zatem przyjmując, że na terenie posiadanym przez PGE wyłączona jest możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, organ winien przyjąć, że podatnikiem jest P. S.A. a nie Nadleśnictwo jako zarządca gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, a podatek od nieruchomości zapłacony przez Nadleśnictwo stanowi nadpłatę, w zw. z, art. 35 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 28.09.1991 r. o lasach (Dz. U. 2022, poz. 672), poprzez nieustalenie, że na nieruchomości zlokalizowane są słupy, urządzenia przesyłowe, co jest klasycznym posiadaniem nieruchomości, a nie prawem do korzystania z nieruchomości, zatem przyjmując, że na terenie posiadanym przez PGE wyłączona jest możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, organ winien przyjąć, że podatnikiem jest P. SA, a nie Nadleśnictwo jako zarządca gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, a podatek od nieruchomości zapłacony przez Nadleśnictwo stanowi nadpłatę;

15 - art. 72 § 1 pkt. 1 z zw. z art. 72 § 2 pkt. 2 lit. b O.p. przez nieuznanie, że nastąpiła nadpłata, co było wynikiem niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, poprzez nie wyjaśnienia istoty nadpłaty w przedmiotowej sprawie, charakteru powstałej nadpłaty, przy pozbawionym podstaw prawnych przyjęciu, że działalność leśna prowadzona na gruntach oznaczonych Ls (las), R (rola), podlega podatkowi od nieruchomości, pomimo, że działalność leśna nie jest w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 2 pkt 1, wobec tego Nadleśnictwo nie miało podstaw do uiszczania podatku od nieruchomości, a wpłacony według deklaracji podatek stanowi nadpłatę, poprzez pominięcie faktu, że w poprzednich latach Nadleśnictwo deklarowało i uiszczało podatek leśny i rolny zgodnie z zakwalifikowaniem gruntów w ewidencji gruntów i budynków, zatem konieczna była korekta deklaracji podatku od nieruchomości na podatek leśny, co potwierdza nadpłatę zajętych pod liniami energetycznymi za działalność gospodarczą wbrew ustawowej definicji działalności leśnej zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l. jako m.in. działalności zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych;

16 - art. 3 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie, że jeżeli na gruntach zainstalowane są urządzenia instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą związaną z funkcjonowaniem sieci, dla których wyznaczone są pasy technologiczne, to podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, który faktycznie włada nieruchomością, któremu na podstawie umowy oddano nieruchomość w posiadanie tj. P. SA;

17 - art. 32 ustawy z 28 września o lasach przez nieuznanie wbrew statusowi skarżącego, że Nadleśnictwo B. jako PGL LP jest państwową jednostką organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, a wiec jest podmiotem, który w przypadku zawarcia umowy, która przekazuje nieruchomość posiadaczowi przestaje być podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l.;

18 - art. 3051 kodeksu cywilnego przez uznanie, że wydanie gruntu dla posadowienia słupów, urządzeń, transformatorów nie jest przekazaniem posiadania tylko prawem do korzystania z nieruchomości.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

21 Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.

22 Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi sposób opodatkowania gruntów leśnych i rolnych znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, nad którymi rozciągnięte zostały eksploatowane przez operatora - PGE napowietrzne linie energetyczne, za pośrednictwem których dystrybuuje on energię elektryczną do swoich odbiorców. Sąd pierwszej instancji uznał za poprawne stanowisko organów podatkowych, że grunty rolne i leśne położone pod liniami energetycznymi, na których ustanowiono służebność przesyłu w drodze umowy zawartej pomiędzy P. S.A. Oddział R., a Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwem B., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęte na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego.

23 W zarzutach skargi kasacyjnej przewija się teza, że sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę tylko przez pryzmat - niekorzystnego dla strony skarżącej - orzecznictwa sadowego, a nie zwrócił uwagi na to, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne jest czynienie sądowi pierwszej instancji zarzutów z tego powodu, że aprobująco nawiązywał do utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że istota sporu w tej sprawie leży w prawidłowej wykładni i ocenie zastosowania przepisów prawa materialnego, nie zaś w kwestiach dowodowych.

24 Tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki: z 16 grudnia 2018 r., II FSK 1446/19; z 3 listopada 2020 r., II FSK 1244/20; z 29 października 2020 r., II FSK 1804/18, II FSK 1033/19, II FSK 2162/19, II FSK 2163/19; z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 2 grudnia 2020 r., II FSK 1411/20; z 10 grudnia 2020 r. II FSK 1420/20; z 28 stycznia 2021 r., III FSK 2499/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2554/21, III FSK 2590/21, III FSK 2591/21; z 20 stycznia 2021 r., III FSK 2589/21, III FSK 2588/21, III FSK 2587/21; z 19 maja 2020 r., II FSK 2281/19; z 24 września 2019 r., II FSK 765/19; z 29 września 2020 r., II FSK 1090/20, II FSK 1293/20; z 3 marca 2021 r., III FSK 3065/21; z 9 marca 2021 r., III FSK 3314/21; z 12 lipca 2023 r., III FSK 748/22 i cytowane tam orzecznictwo).

25 Na kanwie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w powyżej wskazanych rozstrzygnięciach skład orzekający w sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej.

26 Podobnie jak sąd pierwszej instancji, również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując tę sprawę w zasadniczej mierze opiera się na treści uchwały tego Sądu z 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19. Zgodnie z nią przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1579 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną pełni akceptuje to stanowisko i z tego powodu - w przeciwieństwie do autorki skargi kasacyjnej - nie dostrzega potrzeby wystąpienia do składu całej Izby Finansowej NSA o rozstrzygnięcie, czy przedsiębiorca przesyłowy jest podatnikiem podatku od nieruchomości od takich gruntów, których opodatkowanie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

27 W skardze kasacyjnej prezentowany jest pogląd, że Nadleśnictwo zawierając umowę służebności oddaje w posiadanie swój grunt innemu podmiotowi (s. 9) i z tego w szczególności powodu nie może być uznane za podatnika. Ten argument nie jest zasadny. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując brzmienie przepisu art. 352 k.c., wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem, w odniesieniu do posiadania służebności, nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze – nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyty został wyraz "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem, posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec tego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem – stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. – powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale i jej uzasadnieniu, tym samym uznając za bezzasadny zarzut skargi kasacyjnej oparty na art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

28 Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l., za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą – działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

29 Nie jest też zasadny zarzut, że stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji sprowadza się do tego, że uznały działalność leśną za działalność gospodarczą, wbrew ustawowej definicji działalności leśnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 7, przez co miało dojść do naruszenia art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Z uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika, że tego rodzaju utożsamienie nie miało miejsca, co jednak nie przeczy temu, że działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę przesyłowego może być przesłanką opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy podatnikiem jest podmiot inny niż ten przedsiębiorca.

30 Kluczowa dla niniejszej sprawy jest kwestia użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów i gruntów rolnych. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym doprecyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi – od nieruchomości czy leśnemu – powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie jest to jednak problem o charakterze dowodowym.

31 W powołanych na wstępie orzeczeniach znajdujących się w dorobku jurydycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu wskazanych przez Skarżącego, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie za okoliczność bezsporną należy uznać, iż działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. Jedyna niejasność w zawisłym sporze związana jest wyłącznie z klasyfikacją prawną rzeczonego faktu dla prawidłowości przyjętej stawki podatku od nieruchomości.

32 Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie – braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

33 Z brzmienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego, nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie rolnej czy leśnej). Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

34 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte. Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu, nawet w sytuacji odmiennych zapisów w ewidencji gruntów, o których stanowi art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

35 Powyższe konstatacje przesądzają o słuszności opodatkowania spornych w tej sprawie gruntów podatkiem od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Z uwagi na zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym czy rolnym, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasługuje na aprobatę.

36 Należy również odnieść się do kwestii związanych z kwestiami intertemporalnymi w zakresie u.p.o.l., podniesionymi przez stronę skarżącą. W skardze kasacyjnej zaakcentowano, że stronie skarżącej znany jest fakt, że zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. lecz jednak mimo to wystąpiła o zwrot nadpłat za lata 2015-2017 kierując się brzmieniem przepisów obowiązujących w tych latach i nie zarzucając naruszenia prawa w kontekście zmiany stanu prawnego. Z tego powodu w skardze kasacyjnej uznano, że wywody sądu pierwszej instancji poświęcone kwestii zmiany przepisów są niejako pozbawione mocy argumentacyjnej. Można się z tym zgodzić o tyle, że ustawa nowelizacyjna u.p.o.l. z dnia 20 lipca 2018 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, nieznajdujący zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Wspomnianą nowelą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l. polegającej na dodaniu punktu 4, a nadto – nowego ustępu 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. W objętym badaniem okresie (lata 2015 - 2017) nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna – lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana prawna dokonana na mocy przepisów ustawy nowelizacyjnej pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa, i tym samym nie może prowadzić do odmiennego ustalania podlegania opodatkowaniu oraz stawki podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2017 r.

37 To co wyżej powiedziano każe jako niezasadne ocenić zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sprowadzający się do kwestionowania stanowiska, zgodnie z którym grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej czy rolniczej. W skardze kasacyjnej problem ten ujęto jako alternatywę rozłączną, która nakazuje zbadać to, czy na gruncie prowadzona jest bądź to działalność gospodarcza (przez P. S.A.), bądź też rolna lub leśna (przez Nadleśnictwo). Naczelny Sąd Administracyjny tego alternatywnego podejścia nie podziela. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czyni niezasadnymi również zarzuty naruszenia art. 72 O.p., albowiem wobec prawidłowego zastosowania przepisów regulujących opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości, zasadne jest stanowisko o braku wystąpienia nadpłaty podatku. W konsekwencji bezzsadny jest też zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. - Brak usprawiedliwionych podstaw zarzutów materialnoprawnych czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a.

38 Przyjęcie wskazanego przez sąd wyżej sposobu rozumienia regulacji materialnoprawnej przesądza o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w skardze kasacyjnej. Przyjęcie, że grunt rolny czy leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu – co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej czy rolnej – sprawia, że zbędne byłyby czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa autorka skargi kasacyjnej. Uwzględnienie postulatów strony skarżącej prowadziłoby w istocie do ponowienia postępowania dowodowego celem wykazania, że pomimo zajęcia rozpatrywanych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w określonym zakresie służą one również innej aktywności, tj. gospodarce leśnej lub rolniczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zbędne było w szczególności powoływanie biegłego, który oceniłby możliwość prowadzenia gospodarki rolnej czy leśnej na spornym obszarze. Czyni to nieuprawnionymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

39 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. został oparty na twierdzeniu o brakach koniecznych elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzucono niewskazanie zwięzłego stanu sprawy, a w szczególności zarzutów strony skarżącej - co jednak nie jest prawdą, albowiem w uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i zarzuty zawarte w skardze do sądu. Zarzucono "nierozpoznanie zarzutów w zakresie naruszenia przepisów art." - jednak po słowie "art." nie wskazano przepisów, których naruszenie miało nie zostać rozpatrzone przez sąd pierwszej instancji (s. 3 skargi kasacyjnej). Zarzut niewskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia również nie jest zasadny, albowiem sąd pierwszej instancji wskazał mające w sprawie znaczenie przepisy prawa materialnego, w szczególności mające kluczowe znaczenie art. 1a ust. 2 pkt 4, art. 2 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

40 Zarzut naruszenia art. 2a O.p. nie został w żaden sposób uzasadniony, toteż uchyla się on rozpatrzeniu.

41 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259), oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

42 Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Jacek Pruszyński