Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2022 r., III FSK 783/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2022 r., III FSK 783/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Funduszu Hipotecznego Y. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 925/18 w sprawie ze skargi Funduszu Hipotecznego Y. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Funduszu Hipotecznego Y. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 925/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Funduszu Hipotecznego Y. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

3 Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając:

5 I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 14 b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłową wykładnię, oraz uznanie, że co do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być przedmiotem decyzji wydanej

7 z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej;

8 b) art. 119a § 1 oraz § 3, art. 119c § 1 oraz §2 jak też art. 119d Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłową wykładnię, tj. poprzez uznanie, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe wypełnia przesłanki sztuczności, będzie dokonywana w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz w sposób sprzeczny z celem oraz przedmiotem ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych;

9 c) art. 14 b § 5c Ordynacji podatkowej oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez uznanie, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ma charakter wiążący w sprawie, co wyłącza możliwość kontroli prawidłowości postanowienia przez sąd administracyjny.

10 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie jak też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 Organ podatkowy, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

12 Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Analiza treści skargi kasacyjnej dowodzi, że w istocie spór w sprawie dotyczy problemu, w jakiej sytuacji można uznać, że po stronie organu właściwego do udzielenia interpretacji indywidualnej zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" w rozumieniu art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800); dalej: "O.p.", i jakie w tym kontekście znaczenie ma opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. W kontekście sposobu w jaki sformułowane i uzasadnione zostały zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 1 a-c osnowy), wskazać należy, że mają one komplementarny w stosunku do siebie charakter, co umożliwia łączne ich rozpoznanie.

15 Zagadnienie prawne, które jawi się w tle tej sprawy było już niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach NSA z: 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 541/21, 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18, 29 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2774/18, czy z 28 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3549/18. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i w związku z tym poniższe uzasadnienie będzie zbieżne z przedstawioną w nich argumentacją.

16 Wstępnie należy przypomnieć ramy prawne istotne z punktu widzenia analizowanej tematyki (w brzmieniu obowiązującym w sprawie). Zgodnie z art. 14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Stosownie do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

17 Na podstawie art. 119a O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) (§ 1). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. (§ 4).

18 Przepisy art. 119a § 2-4 O.p. nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. (§ 5).

19 Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa zatytułowany: "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może wystąpić do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 119w - art. 119zf O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.). Organ ten jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1. Odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1.

20 Należy też zwrócić uwagę na uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, s. 41, publ. http://sejm.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=367). Regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych

21 w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI).

22 Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury: dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

23 Oceniając konkurencyjność ww. postępowań należy wskazać, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b

24 § 5b, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się

25 w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Wobec tego stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 290/18).

26 Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.; przy czym, pojęcie "uzasadnione przypuszczenie", to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996).

27 Tak więc, z przywołanych przepisów wynika, że na organ interpretacyjny, w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nałożono obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakikolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. Przekonuje o tym zwrot użyty przez ustawodawcę: "zwraca się". Zatem, w sytuacji wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania - a w rezultacie - być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a, organ interpretacyjny zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, a następnie odmawia wydania interpretacji, jeżeli opinia potwierdza jego przypuszczenie.

28 Powyższe oznacza, że dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie przez organ trybu określonego w art. 14b § 5c O.p., a co za tym idzie - zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wskazaną opinię. Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretacyjnego.

29 Należy zauważyć, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza bowiem konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (art. 14na pkt 1 O.p.).

30 Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p., jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a O.p. w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, tj. posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji.

31 Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest - według Naczelnego Sądu Administracyjnego - nieuprawnione. Jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni organ będąc nią związany nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli zaś opinia ta będzie negatywna, organ interpretacyjny nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p.

32 Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że

33 w stanie faktycznym sprawy, skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych

34 w zakresie skutków podatkowych wystawianych weksli. We wniosku opisano zdarzenie przyszłe i zadano pytanie: czy w związku z wystawieniem przez wnioskodawcę weksli własnych na rzecz remitentów i zapłatą przez remitentów za wystawione weksle po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

35 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na skutek złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pismem z dnia 13 marca 2018 r. zwrócił się w trybie art. 14b §5b O.p. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych w ww. wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii ujętej w piśmie z dnia 18 kwietnia 2018 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Sąd stwierdził, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że stanowisko to zostało umotywowane.

36 Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, z powołaniem się m.in. na art. 14b §5b w związku z art. 14b §5c O.p. i motywy opinii Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wystawienia weksli własnych.

37 Powyższą ocenę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił w zaskarżonym postanowieniu z dnia 19 czerwca 2018 r. utrzymującym w mocy postanowienie z dnia 20 kwietnia 2018 r.

38 Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, stwierdził w zaskarżonym wyroku, że opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy, a przypuszczenie w zakresie tego, że elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., zostało - jak wymaga tego art. 14b §5b O.p.- uzasadnione. Sąd stwierdził, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (w ślad za Szefem Krajowej Informacji Skarbowej), w zgodzie ze standardem wyznaczonym art. 14b §5b O.p., wyraził swoje przypuszczenia uzasadniając wydane w tej sprawie postanowienia. Sąd pierwszej instancji uznał, że z aktów tych wynikało, iż skarżąca chcąc pozyskać środki finansowe, wykorzystuje do tego instytucję weksla. Wskazał, że wystawienie weksla będzie czynnością, na podstawie której zostaną wypłacone pieniądze. Środki finansowe w późniejszym czasie zostaną zwrócone posiadaczom weksli z wynagrodzeniem, w postaci uzgodnionej sumy. Rzeczywistą intencją stron może być zawarcie umowy pożyczki/kredytu. Mając na uwadze, iż umowa pożyczki objęta jest opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, strony wystawiają weksel zamiast umowy pożyczki. Co ważne, skarżąca wyraźnie wskazała, iż weksel ma pełnić funkcję kredytową. Wystawienie weksla i otrzymanie zapłaty nie jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2017 r. poz. 1150 ze zm.), a zatem wystawienie weksla, o ile nastąpiło zgodnie z przepisami Prawa wekslowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Działania skarżącej mogą być uznane za mające na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wystawienie zatem weksli, które nie zabezpieczają żadnych wierzytelności ani nie spełniają funkcji gospodarczych, oprócz kreowania pieniądza, należało ocenić jako sprzeczne ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem instytucji weksla. Wystawienie zatem weksla, intencjonalnie niezabezpieczającego jakiejkolwiek wierzytelności, może zostać uznane za działanie sztuczne.

39 Na tym tle, jako czyniącą zadość przewidzianych prawem wymaganiom, sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował konstatację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że czynności opisane we wniosku, a więc planowane wystawienie weksli własnych kompletnych na rzecz remitentów i zapłata przez nich kwot pieniężnych na rzecz skarżącej, wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działań sztucznych w rozumieniu art. 119c §1 i § 2 pkt 2 O.p. mogących służyć osiągnięciu korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

40 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowość procedowania organu ocenił w świetle obowiązujących ww. przepisów prawa i z uwzględnieniem okoliczności wyeksponowanych przez stronę we wniosku i w skardze oraz przedstawił w tym zakresie odpowiednią, szczegółową analizę. Sformułowane wnioski należy ocenić jako prawidłowe. Natomiast, skarga kasacyjna nie podważa skutecznie tego stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca pozostaje w błędnym przekonaniu, że w sprawie brak było uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe może stanowić unikanie opodatkowania i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.

41 Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji (odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie) nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 184 Konstytucji RP. Wnioskodawca może bowiem w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

42 Reasumując, z wszystkich przedstawionych powyżej względów zarzuty skargi kasacyjnej należało ocenić jako nieuprawnione.

43 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

44 Na podstawie art. 200, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 360 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

45 /-/A. Polańska /-/A. Dalkowska /-/P. Borszowski