Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2024 r., III FSK 5033/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2024 r., III FSK 5033/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 252/21 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2020 r. nr 1001-IEW-1.4123.27.2020.15.U23.AP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 252/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 grudnia 2020 r., nr 1001-IEW-1.4123.27.2020.15.U23.AP w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r.

4 Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

5 2. Skarga kasacyjna.

6 Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający

7 w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1, art. 176 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

8 z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

9 Na podstawie art. 174 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

10 1. art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ustalenie granic rozpoznania skargi, niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych

11 i niezbadanie w pełnym zakresie zaskarżonego aktu, tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 grudnia 2020 r., znak sprawy: 1001-IEW- 1.4123.27.2020.15.U23.AP, UNP: 1001-20-119312, dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki P. sp. z o.o. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r., wyrażające się w pominięciu istotnych okoliczności podnoszonych przez skarżącego oraz wybiórczym potraktowaniu stawianych przez niego zarzutów.

12 Na podstawie art. 174 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

13 1. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

14 (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej: p.u.n.), poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu (tj. od dnia 17 listopada 2014 r. do dnia 5 października 2017 r.) spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), podczas gdy:

15 1) spółka nie miała żadnych zaległości w bieżącym wykonywaniu zobowiązań pieniężnych, a ustalenia poczynione przez organ drugiej instancji nie potwierdzają, by jakiekolwiek zaległości pieniężne spółki istniały w ww. okresie;

16 2) materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje na jakiekolwiek okoliczności faktyczne uzasadniające rozpoczęcie w lutym 2015 r. biegu terminu na dokonanie zgłoszenia o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);

17 3) materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje na jakiekolwiek okoliczności uzasadniające wystąpienie podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

18 4) sąd pierwszej instancji w zupełności pominął fakt, że na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2015 wiążąca była treść wynikająca

19 z deklaracji podatkowych spółki, a nie z decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z 23 marca 2018 r. określającej to zobowiązanie;

20 5) w okresie grudzień 2014 r. - luty 2015 r. skarżący pełniąc obowiązki Prezesa Zarządu spółki nie miał obiektywnych podstaw do przyjęcia, że spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania pieniężne;

21 6) deklaratoryjny charakter decyzji podatkowej w podatku od towarów i usług nie pozbawia deklaracji podatkowych mocy wiążącej do momentu zakwestionowania tego rozliczenia przez organy podatkowe;

22 7) zaległości podatkowe określone w decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z 23 marca 2018 r. stały się wymagalne dopiero w chwili,

23 w której decyzja stała się ostateczna, czyli w okresie, w którym skarżący nie pełnił obowiązków Prezesa Zarządu spółki;

24 8) ewentualne nieregulowanie zobowiązań pieniężnych przez spółkę w badanym okresie nie miało trwałego charakteru;

25 2. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) w zw.

26 z art. 180 § 1 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że występują przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego mimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że:

27 1) brak jest podstaw do stwierdzenia, że skarżący w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) z uwagi na dobrą kondycję finansową spółki;

28 2) sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu dotyczącego, faktu, iż organ drugiej instancji nie rozpatrzył wszystkich okoliczności sprawy albowiem bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego stwierdzając, że okoliczności podlegające udowodnieniu zostały wykazane innymi dowodami w sytuacji, gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

29 z prawem;

30 3) sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu dotyczącego, faktu, iż organ drugiej instancji nie wyjaśnił w treści zaskarżonej decyzji jakie dowody zgromadzone w aktach sprawy stwierdzają okoliczności, które zamierzał wykazać skarżący;

31 4) oprócz zaległości podatkowych określonych w decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z 23 marca 2018 r. organ drugiej instancji nie wskazał jakichkolwiek innych okoliczności uzasadniających stwierdzenie niewypłacalności spółki;

32 5) skarżący nie miał jakiegokolwiek wpływu na powstanie zaległości podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji;

33 3. art. 116 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 124 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że występują przesłanki do orzeczenia

34 o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego w sytuacji, gdy zebrany

35 w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przepisy te nie powinny mieć zastosowania wobec skarżącego, albowiem:

36 1) skarżącemu nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości, lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) z uwagi na fakt, że:

37 a) należności spółki obejmujące zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów

38 i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r. określono dopiero

39 z chwilą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi

40 z 23 marca 2018 r., znak sprawy [...], co prowadzi do jednoznacznego wniosku, że:

41 – skarżący nie miał jakiegokolwiek wpływu na wydanie ww. decyzji i nie uczestniczył w toczącym się postępowaniu;

42 – od dnia 5 października 2017 r. przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu spółki, czyli na rok przed wydaniem ww. decyzji;

43 b) kwotę zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r. określono dopiero z chwilą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 23 marca 2018 r., znak sprawy [...], czyli w okresie, w którym skarżący nie pełnił obowiązków Prezesa Zarządu spółki;

44 c) zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r. stały się wymagalne dopiero z chwilą, w której ww. decyzja stała się ostateczna, czyli w okresie w którym skarżący nie pełnił obowiązków Prezesa Zarządu spółki;

45 d) w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu spółki (tj. od dnia 17 listopada 2014 r. do dnia 5 października 2017 r.) nie zaistniały podstawy do stwierdzenia, że wystąpił właściwy czas do:

46 – zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub

47 – wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

48 albowiem jak wynika ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2014 r., 2015 r.

49 i 2016 r. wartość zobowiązań nigdy nie była większa niż wartość aktywów (zasobów majątkowych);

50 e) sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu dotyczącego, faktu, iż żaden

51 z organów prowadzących postępowanie nie był w stanie jednoznacznie uzasadnić, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) rozpoczął swój bieg w dniu 9 lutego 2015 r. (według organu pierwszej instancji) lub w miesiącu lutym 2015 r. (według organu drugiej instancji);

52 f) w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji,

53 a mianowicie od dnia 28 maja 2018 r. skarżący nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu spółki, w związku z czym nie miała możliwości wskazać mienie,

54 z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki

55 w znacznej części;

56 2) sąd pierwszej instancji nie wykazał spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących odpowiedzialność solidarną skarżącego w zakresie należności spółki obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r., a twierdzenia organu drugiej instancji ograniczyły się jedynie do wyszukania argumentów potwierdzających stanowisko organu pierwszej instancji z jednoczesnym nieuwzględnieniem dowodów korzystnych dla skarżącego;

57 3) sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu dotyczącego, faktu, iż organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję skupił się wyłącznie na spełnieniu przez skarżącego przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy organ drugiej instancji powinien był zbadać również, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność;

58 4) zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

59 a wnioski dowodowe złożone przez stronę w piśmie z 10 czerwca 2020 r. zostały w całości pominięte przez organ pierwszej instancji, a organ drugiej instancji odmówił ich uwzględnienia;

60 5) zgodnie z obowiązującym stanem prawnym skarżący jako były Prezes Zarządu spółki;

61 6) ww. przepisy, a w szczególności art. 116 § 2 o.p. dotyczą wyłącznie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, natomiast w realiach przedmiotowej sprawy, według wiedzy skarżącego spółka nie miała żadnej podstawy do przyjęcia, że na spółce ciążą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r.;

62 4. art. 116 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 4 o.p. w zw. art. 124 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że występują przesłanki do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność solidarną skarżącego za zobowiązania spółki podczas gdy:

63 1) z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie wynika, jakoby egzekucja została przeprowadzona co do całego majątku spółki;

64 2) ocena przebiegu postępowania egzekucyjnego ograniczyła się do powtórzenia ustaleń organu egzekucyjnego;

65 5. art. 121 § 1 i § 2 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy:

66 1) nie uwzględniono wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w odwołaniu z 20 lipca 2020 r., w sytuacji w której:

67 a) przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

68 a w szczególności dokładne rozstrzygnięcie czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu spółki sytuacja majątkowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

69 b) nie uwzględniono zarzutu dotyczącego, faktu, iż organ drugiej instancji nie wskazał jakie inne dowody wystarczająco stwierdzają sytuację finansową spółki;

70 c) wnioskowane przez skarżącego dowody (dokumenty finansowe i dowód

71 z przesłuchania) miały na celu dokładniejszą ocenę sytuacji finansowej spółki;

72 d) ocena sytuacji finansowej spółki opiera się wyłącznie na treści sprawozdań finansowych za lata 2014 r., 2015 r. i 2016 r. a nie na pełnej dokumentacji finansowej spółki, która jest obecnie przechowywana przez K. L.;

73 2) przyjęciu, że wręczenie osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji postanowienia organu z 3 czerwca 2020 r. wyznaczającego siedmiodniowy termin do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego:

74 a) było w pełni zasadne, podczas gdy osoba ta nie była umocowana do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego, albowiem udzielone tej osobie pełnomocnictwo substytucyjne upoważniało ją wyłącznie do zapoznania się

75 z aktami sprawy i wykonania ich fotokopii;

76 b) nie budziło zastrzeżeń skarżącego, który w terminie wypowiedział się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wniósł wnioski dowodowe, podczas gdy:

77 – pełnomocnik substytucyjny miał podstawy przypuszczać, że ewentualna odmowa przyjęcia postanowienia z 3 czerwca 2020 r. skutkować będzie uniemożliwieniem zapoznania się z aktami postępowania i wykonaniem ich fotokopii;

78 – postanowienie z 3 czerwca 2020 r. nie jest zaskarżalne, w związku z czym skarżący mógł zaskarżyć działanie organu pierwszej instancji dopiero

79 w odwołaniu od decyzji;

80 – termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest terminem ustawowym, który nie ulega przedłużeniu lub skróceniu;

81 3) brak rozstrzygnięcia, czy zasadne jest wyznaczenie skarżącemu siedmiodniowego terminu do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego w momencie zapoznawania się z aktami w dniu 3 czerwca 2020 r., w sytuacji, w której skarżący ani jego pełnomocnik nie miał fizycznej możliwości dokładnego zapoznania się z aktami sprawy wraz ze wstąpieniem do sprawy

82 w dniu 27 kwietnia 2020 r. z uwagi na panującą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej epidemię wirusa SARS-CoV-2 wywołującego chorobę COVID-19

83 i czasowe zamknięcie urzędów skarbowych, w tym Urzędu Skarbowego

84 w T.

85 4) uznaniu, że sporządzony projekt decyzji organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia odpowiedzialności solidarnej skarżącego i dołączenie jej do akt prowadzonego postępowania przed upływem terminu do wypowiedzenia się przez skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego nie narusza zasad postępowania, podczas gdy okoliczność ta stanowi jednoznaczny dowód, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w celu udowodnienia z góry założonej tezy o solidarnej odpowiedzialności skarżącego;

86 5) akceptacji argumentacji i twierdzeń organu pierwszej instancji, który oparł swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym i bez jego wszechstronnego rozpatrzenia w toku prowadzonego postępowania;

87 6) bezpodstawnym zarzuceniu skarżącemu, że złożone przez niego wnioski dowodowe są nakierowane na udowodnienie, że sytuacja spółki była dobra, podczas gdy wykazanie tej okoliczności jest niezwykle istotne, albowiem uwalnia skarżącego od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej;

88 7) bezpodstawnym zarzucenia skarżącemu, że uzasadnia brak winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nieznajomością sytuacji finansowej spółki, podczas gdy skarżący nigdy takich argumentów nie podnosił, a jedynie wskazywał, że w okresie grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r. nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);

89 8) braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

90 6. art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 - 188 i art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszym postępowaniu wyjaśniono całość stanu faktycznego, podczas gdy nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w postaci bezpodstawnego nieuwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w piśmie z 10 czerwca 2020 r. i w odwołaniu z 20 lipca 2020 r. a brak ten miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, albowiem dokładna dokumentacja finansowa spółki była prowadzona i przechowywana przez K. L., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: "K. s.c.", NIP: [...];

91 7. art. 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, iż nie doszło do uchybienia przez organy pierwszej i drugiej instancji obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego na uchybieniu przez organy pierwszej i drugiej instancji obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podczas gdy nie uwzględniono wniosków skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodu w postaci:

92 1) opierania się jedynie na cząstkowych informacjach dotyczących sytuacji finansowej spółki w roku 2014, 2015 i 2016, podczas gdy organy pierwszej

93 i drugiej instancji powinny dokładnie zweryfikować jaka była sytuacja finansowa spółki w ww. latach a także w latach kolejnych;

94 2) nieuwzględnienia szeregu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego mających na celu zebranie i kompleksowe rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, podczas gdy tego rodzaju sytuacja nigdy nie powinna mieć miejsca;

95 3) przyjęcia i zaakceptowania przez organ drugiej instancji wyłącznie tych dowodów, które potwierdzają tezę o odpowiedzialności solidarnej skarżącego

96 z jednoczesnym pominięciem dowodów, które świadczą na korzyść skarżącego, podczas gdy organ ten powinien był podejmować wszelkie niezbędne działania

97 w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

98 w postępowaniu podatkowym;

99 4) zarzucenia skarżącemu niewskazania okoliczności na jakie mają być przesłuchani świadkowie K. M. i J. C., podczas gdy zgodnie z wnioskami dowodowymi złożonymi w odwołaniu z 20 lipca 2020 r. dopuszczenie i przeprowadzenie ww. dowodów miałoby nastąpić na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie od dnia 17 listopada 2014 r. do dnia 5 października 2017 r., ówczesnego majątku spółki, okresu faktycznego pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez skarżącego, braku jakichkolwiek zobowiązań spółki w stosunku do podmiotów trzecich, braku zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ustalenia mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r.;

100 8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez przyjęcie, iż wydana

101 w sprawie decyzja zawiera odniesienie do wszystkich ustaleń faktycznych poczynionych w trakcie postępowania, podczas gdy nie zawarto w decyzji wszystkich ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania,

102 a mianowicie do sposobu prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji w czasie trwającej epidemii wirusa SARS-CoV-2 i wynikające z tego wydanie decyzji dotkniętej wadą;

103 9. art. 106 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w zw. z art. 138o o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że adw. M. A., jako pełnomocnik substytucyjny adw. B. B., jest osobą umocowaną do reprezentowania strony w zakresie odbioru kierowanej do strony korespondencji, podczas gdy z treści pełnomocnictwa substytucyjnego jednoznacznie wynika, że zakres umocowania adw. M. A. jest węższy i nie upoważnia jej do odbioru korespondencji a jedynie do zapoznania się z aktami sprawy i wykonania ich fotokopii, w związku z czym zaskarżone niniejszym odwołaniem postanowienie powinno zostać doręczone bezpośrednio adw. B. B. jako pełnomocnikowi strony, a nie umocowanemu przez niego pełnomocnikowi substytucyjnemu.

104 Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:

105 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym,

106 2. uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpoznania,

107 3. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

108 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

109 1. oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

110 2. zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

111 Zarządzeniem z 29 lutego 2024 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

112 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

113 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

114 Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

115 Sporne w niniejszej sprawie pozostają przede wszystkim okoliczności związane z zaistnieniem bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz wystąpieniem przesłanki egzoneracyjnej polegającej na złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący podnosi również zarzuty podważające prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego. W związku z tym, że w ramach zarzutów dotyczących naruszeń poszczególnych przepisów prawa skarżący powiela te same argumenty Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części uzasadnienia odniesie się poszczególnych zagadnień dokonując oceny czy w tych przypadkach doszło na podnoszonych naruszeń.

116 Na wstępie należy wskazać, że analizowane zagadnienia zostały uregulowane przede wszystkim w art. 116 § 1 o.p., który stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

117 Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

118 Odnośnie pierwszej ze spornych kwestii skarżący zarzuca naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 4 w zw. art. 124 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że wystąpiły przesłanki do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność solidarną skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie wynika, jakoby egzekucja została przeprowadzona co do całego majątku spółki, a ocena przebiegu postępowania egzekucyjnego ograniczyła się do powtórzenia ustaleń organu egzekucyjnego.

119 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny w zakresie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Okoliczność ta znalazła potwierdzenie w przywołanym przez organ podatkowy postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 20 sierpnia 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. Podstawę umorzenia stanowił przepis art. 59 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ww. postanowieniu stwierdzono zatem, że z uwagi na brak majątku postępowanie egzekucyjne stało się nieskuteczne. W postępowaniu tym po podjęciu szeregu działań zmierzających do zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego nie ustalono mienia spółki, z którego można by przeprowadzić egzekucję. Organ odwoławczy wyczerpująco przeanalizował okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Wyniki dokonanej analizy okoliczności faktycznych związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym uprawniały do sformułowania oceny o wystąpieniu bezskuteczności egzekucji. W tym miejscu należy zauważyć, że bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana. W orzecznictwie wyjaśniono jednak, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji (zob. wyroki NSA z 10 września 2019 r., II FSK 3106/17 oraz z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17).

120 Zarzuty skargi kasacyjnej mają charakter ogólnikowy i nie podważają prawidłowości oceny przebiegu postępowania egzekucyjnego dokonanej przez organ odwoławczy. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie, że w sprawie nie zostało wykazane, czy po zakończeniu pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu istniało jakiekolwiek mienie pozwalające na skuteczne zaspokojenie wierzycieli. Skoro skarżący pełnił tę funkcję do 5 października 2017 r., to umorzenie postępowania egzekucyjnego w dniu 20 sierpnia 2018 r. potwierdzało bezskuteczność egzekucji w okresie po jego odwołaniu przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników. Trzeba zauważyć, że "bezskuteczność egzekucji" oraz "wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", stanowią dwie odrębne przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jak już powyżej zauważono, wykazanie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" w pełnym zakresie obciąża organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, zaś wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części obciąża członka zarządu spółki, który zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Stąd deklarowany brak wiedzy na temat istnienia takiego majątku nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie wystąpiła ww. przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Podważa też zasadność twierdzeń, że skarżący nie mógł wskazać mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ponieważ w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie pełnił funkcji prezesa zarządu spółki, zwłaszcza, że twierdzenia te mają charakter czysto teoretyczny – skarżący nie wskazuje mienia, które zostało pominięte w egzekucji.

121 Druga z podniesionych kwestii dotyczy przesłanki negatywnej polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

122 Odnosząc się do tego zagadnienia trzeba wyjaśnić, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponieważ o.p. zagadnienia tego nie reguluje, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n. Zgodnie z tą ustawą, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jej zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16).

123 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, mimo że spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym jego złożenie. Ustalono, że spółka nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań wobec organów podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy obejmujące grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r., których wysokość została określona decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 23 marca 2018 r. (ich łączna wartość wyniosła ponad 3 mln zł). Organ odwoławczy stwierdził, że trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę, czyli przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., nastąpiło już w lutym 2015 r. po upływie terminu płatności drugiego z ww. zobowiązań. Powyższe stanowisko zaakceptował WSA w Łodzi, zatem wbrew zarzutom skargi w sprawie nie ma wątpliwości kiedy rozpoczął bieg termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nadto organ stwierdził, że spełniona jest też przesłanka bilansowa, zakładającą uznanie dłużnika będącego osobą prawną za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Z danych wynikających ze sprawozdania finansowego spółki za 2015 r., po ich korekcie przez uwzględnienie kwot wynikających z ww. decyzji wymiarowej wynika, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku o ponad 2 mln zł. Powyższe ustalenia organów podatkowych wskazywały, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w pierwszej połowie 2015 r.

124 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do uwzględnienia stawianych w tym zakresie zarzutów naruszenia art. 11 ust. 1 p.u.n. oraz art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i art. 108 § 1 w zw. z art. 180 o.p., a także art. 116 w zw. z art. 124 o.p. (pkt 1-3 skargi kasacyjnej), częściowo błędnie określone jako zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

125 Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego, że w okresie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu spółka nie miała żadnych zaległości w bieżącym wykonywaniu zobowiązań pieniężnych i nie zachodziły okoliczności faktyczne uzasadniające rozpoczęcie w lutym 2015 r. biegu terminu na dokonanie zgłoszenia o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nie ma też podstaw do uwzględnienia twierdzeń, że przy ocenie przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności należało brać pod uwagę domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę.

126 Organy podatkowe ustalając stan finansów spółki prawidłowo uwzględniły wysokość zaległości podatkowych wynikającą z decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Zobowiązania te powstają niezależnie od tego, czy zostaną zadeklarowane przez podatnika oraz niezależnie od tego, czy organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość. Domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty obowiązuje dopóty nie zostanie doręczona jej adresatowi decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika (art. 21 § 5 o.p.). Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jedynie "ujawnia" prawidłową jego wysokość - powstałą z mocy prawa w terminie wskazanym w ustawie. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 o.p.), a nie konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 2 o.p.). Konsekwentnie badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, która nie została zadeklarowana w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Stąd okoliczność, że wydanie decyzji wymiarowej nastąpiło dopiero w 2018 r. nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej, a nie data ich ujawnienia.

127 Odnośnie zarzutu dotyczącego braku wymagalności zobowiązań podatkowych (objętych ww. decyzją wymiarową) w okresie, w którym skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki należy wskazać, że decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 23 marca 2018 r. jest decyzją ostateczną, odwołanie złożone przez spółkę zostało pozostawione bez rozpatrzenia postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 czerwca 2018 r. Określenie zobowiązania w decyzji ostatecznej spowodowało, że podatek wynikający z decyzji był wymagalny w terminie płatności wynikającym z ustawy.

128 W zakresie twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że ewentualne nieregulowanie zobowiązań pieniężnych nie miało trwałego charakteru wyjaśnienia wymaga, że niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. ma charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Ustawa p.u.n. nie uzależnia powstania niewypłacalności od tego, czy przedsiębiorca nie wykonuje wszystkich, czy tylko niektórych zobowiązań, ani też od wartości niewykonanych zobowiązań, ich rodzaju czy powodu powstania zaległości. W orzecznictwie wskazuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17 i z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Nadto, gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (por. wyrok NSA z 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). Oznacza to, że wystąpienie sytuacji, w której spółka nie reguluje wymagalnych zobowiązań obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to bez względu na jego subiektywną ocenę sytuacji płatniczej spółki.

129 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne twierdzenia, że skarżącemu nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości, lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) z uwagi na fakt, że należności spółki obejmujące zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń i luty 2015 r. określono dopiero decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 23 marca 2018 r., zatem skarżący, który od 5 października 2017 r. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu nie miał jakiegokolwiek wpływu na wydanie ww. decyzji i nie uczestniczył w toczącym się postępowaniu. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie stawiane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 4 w zw. art. 124 o.p.

130 Przede wszystkim w przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do prawidłowego rozliczenia podatku. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiejkolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Nie jest istotne czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęty decyzjami określającymi okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu (por. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16). Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16 i z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19). Nie można też odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki pomimo obiektywnego wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny spółka nie pozostawała w stanie uniemożliwiającym jej regulowanie należności. Jeżeli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi.

131 Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w piśmie z 10 czerwca 2020 r. i w odwołaniu z 20 lipca 2020 r. i związane z tym zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 - 188 i art. 191 o.p., także art. 187 § 1 i art. 188 o.p. oraz art. 121 § 1 i 2 o.p.

132 Zgodnie z zasadami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego i kompletnego postępowania dowodowego z udziałem podatnika, a także swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu. Obowiązek ten dotyczy zbadania wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Ciążący na organie obowiązek nie jest zatem nieograniczony, w szczególności nie obejmuje podejmowania czynności, które są niecelowe dla prowadzonego postępowania bądź nieskuteczne (por. wyrok NSA z 16 marca 2017 r., I FSK 1337/15). Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do treści art. 187 § 1 i art. 188 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1223/10). Przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 27 września 2007 r., II FSK 1032/06). Ocenia to wyłącznie organ podatkowy, zaś ocena tego organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej.

133 Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zrekonstruowanie prawnopodatkowego stanu faktycznego, obejmującego fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Dokonana w sprawie ocena tego materiału nie wykraczała poza ramy wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy przeanalizował też wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę, a odmowa ich uwzględnienia nie naruszała reguł dowodowych.

134 Jak zauważył sąd pierwszej instancji, na okoliczność sytuacji finansowej spółki przeprowadzono dowód z badania sprawozdania finansowego za 2015 r., skorygowanego o kwoty wynikające z dokumentu urzędowego – decyzji wymiarowej w sprawie podatku VAT za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r., które potwierdzały, że stan pasywów spółki w 2015 r. był wyższy, niż wykazano to w sprawozdaniu. Dokument ten potwierdzał również stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych przez spółkę. Natomiast brak długów spółki wobec podmiotów trzecich był bez znaczenia dla sprawy. Okres pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego został stwierdzony na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników. Ustalenia te dotyczyły okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu dotyczącej terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, której skarżący nie wykazał. Konsekwentnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania skarżącego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki oraz K. L., jak również dokumentów finansowych spółki, które są przechowywane przez K. L., gdyż ich przedmiotem były okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W argumentacji prezentowanej w tym zakresie skarżący pomija omówioną powyżej kwestię konieczności uwzględnienia zobowiązań spółki określonych w decyzji z 23 marca 2018 r., która ma decydujące znaczenie dla oceny niewypłacalności spółki.

135 Skarżący nie wskazał też mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja pozwalająca na zaspokojenie należności podatkowych. Przesłuchiwany w toku postępowania (w dniu 9 sierpnia 2017 r.), jako majątek spółki wskazał jedynie samochód, który jak ustalono należał do innego podmiotu. Następnie na wezwanie organu (z 1 czerwca 2018 r.) wyjaśnił, że nie posiada wiedzy o majątku spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że spółka nie posiada majątku, organ nie był natomiast zobowiązany do poszukiwania takiego majątku poprzez przesłuchiwanie osób, które miały jakiś związek z tym podmiotem.

136 Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku wskazano, że skarżący wnioskował o przesłuchanie K. M. i J. C. na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie od 17 listopada 2014 r. do 5 października 2017 r., ówczesnego majątku spółki, okresu faktycznego pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, braku jakichkolwiek zobowiązań spółki w stosunku do podmiotów trzecich, braku zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ustalenia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Także w tym zakresie organ nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W świetle przedstawionych wcześniej okoliczności ocena ta była adekwatna.

137 Nie dają podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 106 k.c. w zw. z art. 138o o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że adw. M. A., jako pełnomocnik substytucyjny adw. B. B., jest osobą umocowaną do reprezentowania strony w zakresie odbioru kierowanej do niej korespondencji.

138 Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że wręczenie pełnomocnikowi substytucyjnemu - adwokatowi M. A., umocowanej przez pełnomocnika skarżącego adwokata B. B. do zapoznania się z aktami sprawy i wykonania ich fotokopii – postanowienia organu I instancji o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego było "zasadne". W zaskarżonym wyroku uznano, że stanowiło było to uchybienie organu, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego ustosunkował się do materiału dowodowego, a następnie złożył odwołanie, w związku z tym uchybienie to nie wywołało negatywnych dla strony skutków. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji może być jedynie stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej takiego wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy nie wykazał. Trudno uwzględnić stwierdzenie, że "pełnomocnik substytucyjny miał podstawy przypuszczać, że ewentualna odmowa przyjęcia postanowienia z 3 czerwca 2020 r. skutkować będzie uniemożliwieniem zapoznania się z aktami postępowania i wykonaniem ich fotokopii". W sytuacji braku odpowiedniego upoważnienia pełnomocnik substytucyjny nie był zobowiązany do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego a organ podatkowy powinien dokonać prawidłowego doręczenia. Skarżący miał też możliwość przedstawienia zarzutów podważających prawidłowość działania organu podatkowego w tym zakresie w odwołaniu a następnie w środkach zaskarżenia kierowanych do sądów administracyjnych i z tej możliwości skorzystał. Nie zmienia do oceny, że podniesione uchybienie nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji.

139 Niezrozumiałą pozostaje argumentacja w zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 2 o.p. podważająca zasadność wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na panującą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej epidemię wirusa SARS-CoV-2 i czasowe zamknięcie urzędów skarbowych. Autor skargi kasacyjnej nie twierdzi, że nie miał możliwości zapoznania się z aktami sprawy ze względu na wskazane okoliczności, a nadto, jak już wskazano, pełnomocnik ustosunkował się do materiału dowodowego a następnie złożył odwołanie. Co więcej w końcowej części pisma z 10 czerwca 2020 r. zawierającego ustosunkowanie się do materiału dowodowego pełnomocnik skarżącego wskazał, że złożył wnioski dowodowe "po całkowitym zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie". Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 187 o.p. uzasadniony brakiem zawarcia w decyzji ustaleń faktycznych co do sposobu prowadzenia postępowania przez organ I instancji w czasie trwającej epidemii wirusa SARS-CoV-2.

140 Nie stanowi naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.) zamieszczenie w aktach sprawy projektu decyzji organu I instancji przed upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okoliczność ta nie dowodzi, że organ I instancji prowadził postępowanie w celu udowodnienia z góry założonej tezy o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji organ może sporządzać wstępne dokumenty dotyczące rozstrzygnięcia sprawy na różnych etapach postępowania (projekty, opinie, arkusze dotyczące przebiegu sprawy itp.), jednak dopóki dokumenty te nie przybiorą formy decyzji, nie mają one wobec podatników żadnej mocy wiążącej. Dokumenty takie mają jedynie charakter porządkujący poczynione w sprawie ustalenia i stanowią wynik wstępnej oceny tych ustaleń.

141 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ustalenie granic rozpoznania skargi, niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych i niezbadanie w pełnym zakresie zaskarżonego aktu, wyrażające się w pominięciu istotnych okoliczności podnoszonych przez skarżącego oraz wybiórczym potraktowaniu stawianych przez niego zarzutów. Przede wszystkim naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce, gdyby sąd pierwszej instancji wykroczył poza swoje kompetencje, zastosował środek nieprzewidziany w ustawie bądź uchylił się od obowiązku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu. Natomiast ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Z kolei o naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jednakże w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Stawianego zarzutu nie uzasadnia podnoszenie braku szczegółowego odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących kwestii zastosowania art. 11 ust. 1 p.u.n. oraz art. 107 § 1 i § 2 i art. 108 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji przedstawił okoliczności wskazujące, że mimo, iż spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek taki nie został złożony. Weryfikacja prawidłowości tego stanowiska nie mieści się jednak w ramach oceny naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

142 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

143 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

144 sędzia del. WSA Mirella Łent sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Anna Dalkowska