Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2022 r., III FSK 4715/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2022 r., III FSK 4715/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 239/21 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 239/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r. nr 1401-IOWI.4104.165.2020.AJ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie sądu, w świetle art. 111 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) nie może budzić wątpliwości, że osoba pozostająca z podatnikiem w faktycznym pożyciu jest członkiem rodziny podatnika w rozumieniu art. 111 § 1 O.p. Przepis ten nie zawiera jednak uniwersalnej definicji członka rodziny, mającej zastosowanie do innych sytuacji objętych regulacją prawnopodatkową, przeciwnie - ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w przepisie temu pojęciu, o którym mowa, przypisano szczególne znaczenie, odbiegające od powszechnie przyjętego. Zatem z przepisu tego nie można wywodzić, że osoba pozostająca z podatnikiem w faktycznym pożyciu powinna być traktowana tak jak małżonek podatnika. Natomiast norma wynikająca z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1813, dalej: "u.p.s.d.") jest swego rodzaju ulgą podatkową i stanowi wyjątek od zasady odrębnego opodatkowania. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że przepisy stanowiące wyjątek od zasady należy interpretować w sposób ścisły. Zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu, powodująca poszerzenie zakresu jego stosowania. Skoro zasadą jest ścisłe interpretowanie przepisów dotyczących ulgi, to tym samym, zdaniem sądu, brak jest podstaw do wywodzenia prawa do ulgi w odniesieniu do osób pozostających w jakimkolwiek związku partnerskim. Sąd podkreślił przy tym, że z ulgi tej nie będą mogły skorzystać również osoby różnej płci tworzące związek partnerski, które jednak formalnie nie wstąpiły w związek małżeński.

3 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił:

4 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

5 a) nieprawidłową wykładnię art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. u.p.s.d. polegającą na pominięciu przy jej dokonywaniu - a tym samym naruszeniu - norm prawnych wynikających z:

6 - art. 8 w zw. z art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 61, poz. 284 ze zm., dalej "EKCP");

7 - art. 47 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP

8 - art. 111 § 3 O.p.;

9 która to nieprawidłowa wykładnia art. 4a ust. 1 u.p.s.d. doprowadziła w konsekwencji do naruszenia:

10 b) art. 9 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm., dalej "u.p.c.c.") poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych miało w niniejszej sprawie charakter obligatoryjny;

11 c) art. 8 w zw. z art. 14 EKPC poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy ochrona praw wynikających z tych przepisów miała w niniejszej sprawie charakter obligatoryjny;

12 d) art. 47 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy ochrona praw wynikających z tych przepisów miała w niniejszej sprawie charakter obligatoryjny.

13 Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości, rozpoznanie skargi i wydanie orzeczenia rozstrzygającego co do istoty sprawy oraz zasądzenie na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; ewentualnie o: uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 Zdaniem skarżącego, ograniczenie, na które powołały się organy i WSA, występujące w razie opierania się wyłącznie na interpretacji językowej przepisu wymaga korekty. Powinna ona być przeprowadzona poprzez uzupełnienie tej wykładni o wykładnię równościową czy antydyskryminacyjną. Paradoksalnie bowiem, kurczowe trzymanie się jedynie wykładni językowej (pozornie prawidłowe, skoro literalna warstwa przepisu jest jasna i nie pozostawia wątpliwości), w sytuacji, w której taka wykładnia prima facie prowadzi do wykluczenia skarżącego z kręgu uprawnionych podmiotów, połączone z odmową zastosowania wykładni systemowej umacnia dyskryminacyjny skutek przepisów, co z pewnością nie może być uznane za zgodne z intencjami racjonalnego ustawodawcy.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

18 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

19 Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

20 Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący zrzekł się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

21 Sednem sporu jest zastosowanie art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. w przypadku partnerów życiowych. Tak zostało przyjęte to w zaskarżonym wyroku, a skarżący nie podważa oceny prawnej zebranego materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej jej autor opisuje, że chodzi o osoby pozostające ze sobą w niesformalizowanym, stabilnym związku. Bezspornym również pozostaje to, że przywołany jako naruszony przepis art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. wskazuje na małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jako osoby między którymi zawarta pożyczka podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącego zwolnienie obejmuje również pożyczkę zawartą pomiędzy nim a jego partnerem życiowym, gdyż tak należy odczytywać przepis w świetle art. 8 w zw. z art. 14 EKCP; art. 47 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 111 § 3 O.p.

22 Zarzuty te są niezasadne w świetle prawa. Odwołują się one w swej istocie do wykładni systemowej zewnętrznej. Wymienione w art. 4a u.p.s.d. określenia osób nie mają na gruncie prawa podatkowego legalnych definicji. W takiej sytuacji zasadniczo pierwszeństwo ma wykładnia literalna, a zwłaszcza dokonana w oparciu o potoczne (słownikowe) znaczenie użytych określeń, gdyż są one wystarczająco utrwalone językowo i odnoszą się do konkretnych i znajdujących swoje uregulowanie prawne, powiązań rodzinnych, takich jak np. małżeństwo (art. 1 nast. ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, dalej: "k.r.o.")), a nie subiektywnego postrzegania roli, w jakiej pozostaje jedna osoba wobec drugiej. Zatem obecnie nie pozostawia wątpliwości to, że strony opodatkowanej umowy pożyczki nie są osobami wymienionymi w przepisie dotyczącym zwolnienia podatkowego, gdyż przede wszystkim nie są małżeństwem.

23 Bezspornym w orzecznictwie sądów administracyjnych jest to, że ze zwolnieniem podatkowym wiąże się kluczowa reguła, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Tak też, prawidłowo zostało to przyjęte w zaskarżonym wyroku. Co więcej, kwestia ta pozostaje poza sporem.

24 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. dokonana w skardze kasacyjnej jest wykładnią rozszerzającą, niedopuszczalną w przypadku tego przepisu. Skarżący bezpodstawnie oczekuje, by zawartą przez niego umowę pożyczki uznać za zawartą między małżonkami. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 k.r.o. małżeństwo zostaje zawarte, gdy mężczyzna i kobieta jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński. W doktrynie podkreśla się, że małżeństwo jest to: "powstały z woli małżonków, ale w sposób sformalizowany, trwały związek kobiety i mężczyzny, będący także stosunkiem prawnym o charakterze wzajemnym; związek ten polega na maksymalnym zespoleniu małżonków w sferze ich stosunków osobistych oraz poważnym powiązaniu w sferze stosunków majątkowych; obydwoje partnerzy tego związku mają przy tym równorzędną pozycję" (por. J. Ignatowicz, M. Nazar, Prawo rodzinne, Warszawa 2005, s. 78). Bezsporne ustalenia faktyczne w sprawie wykazują, że umowy pożyczki nie zawarły osoby będące małżonkami. Stronami pożyczki nie są osoby, które pozostają także ze sobą w pozostałych relacjach, jakich dotyczy art. 4a u.p.s.d. Oznacza to, że umowa pożyczki nie podlegała zwolnieniu, o jakim mowa w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c.

25 Konwencja o ochronie prawa człowieka i podstawowych wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2. (93.284) w art. 8 zawiera prawo do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego, gdzie każdy ma prawo do poszanowania swojego życia prywatnego i rodzinnego, swojego mieszkania i swojej korespondencji (ust. 1), a niedopuszczalna jest ingerencja władzy publicznej w korzystanie z tego prawa, z wyjątkiem przypadków przewidzianych przez ustawę i koniecznych w demokratycznym społeczeństwie z uwagi na bezpieczeństwo państwowe, bezpieczeństwo publiczne lub dobrobyt gospodarczy kraju, ochronę porządku i zapobieganie przestępstwom, ochronę zdrowia i moralności lub ochronę praw i wolności innych osób (ust. 2). Z kolei art. 14 zawiera zakaz dyskryminacji i zgodnie z nim korzystanie z praw i wolności wymienionych w niniejszej konwencji powinno być zapewnione bez dyskryminacji wynikającej z takich powodów, jak płeć, rasa, kolor skóry, język, religia, przekonania polityczne i inne, pochodzenie narodowe lub społeczne, przynależność do mniejszości narodowej, majątek, urodzenie bądź z jakichkolwiek innych przyczyn.

26 Powyższe przepisy prawa nie nakładają na organ obowiązku odczytywania przepisów podatkowych dotyczących ulg podatkowych ponad ich literalne brzmienie. Autor skargi kasacyjnej poprzez opisanie funkcji związku, w jakim znajduje się skarżący nadal dąży de facto do zastosowania niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej zwolnienie podatkowe.

27 Niezasadnym również jest odwoływanie się do art. 47 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zarzut ten należy ocenić podobnie jak wcześniejszy. Przyznanie racji skarżącemu mogłoby mieć jedynie swoje uzasadnienie w wykładni rozszerzającej. Zgodnie z art. 47 Konstytucji RP, każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym. Trybunał Konstytucyjny na przykład w wyroku z dnia 28 października 2015 r., K 21/14, potwierdził, że ustawodawca dysponuje daleko idącą swobodą kształtowania systemu podatkowego. Ma kompetencję w zakresie stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, a także swobodę wyboru konstrukcji zobowiązań podatkowych. Może swobodnie określać podmioty zwolnione od podatku i jest konstytucyjnie upoważniony do dokonywania pewnych wyborów obciążeń podatkowych, jeżeli przemawiają za tym cele społeczno-gospodarcze, wyrażające wartości chronione Konstytucją. Uprawnienie ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważone koniecznością respektowania przez niego wymogów formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. W świetle art. 217 Konstytucji ustawodawca może nakładać podatki, inne daniny publiczne, określać podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków, z jednoczesnym respektowaniem zasady równości obywateli wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). Sposób regulowania przez ustawodawcę obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji musi uwzględniać zasady powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej. Zasady te są traktowane komplementarnie wobec siebie. Ustawodawca tworząc normy podatkowe, musi je rozpatrywać łącznie. Trybunał zastrzegł, że powoływanie się na zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej, w szczególności na zasadę sprawiedliwości społecznej, jedynie sporadycznie prowadzi do uznawania regulacji daninowej za niekonstytucyjną, gdyż w zakresie praw i wolności ekonomicznych swoboda ustawodawcy jest większa niż w wypadku praw i wolności osobistych czy politycznych (zob. szerzej wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09).

28 Zgodnie z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Przepisy art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP wymagają zachowania równości i niestosowania dyskryminacji na płaszczyźnie stanowienia prawa (równość wobec prawa) oraz na płaszczyźnie stosowania prawa. Nakaz takiego samego traktowania osób znajdujących się w takiej samej sytuacji oraz odmiennego traktowanie osób znajdujących się w sytuacji odmiennej, adresowany jest przede wszystkim do prawodawcy, który tworząc normy generalno-abstrakcyjne, powinien brać pod uwagę konieczność stanowienia norm o takiej samej lub różnej treści w zależności od wskazanych powyżej sytuacji. Równe traktowanie osób wymaga natomiast by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania. Innymi słowy, by nie traktowały odmiennie osób ze względu na takie ich cechy, które nie są prawnie relewantne. Wydawanie odmiennych rozstrzygnięć na skutek innej wykładni prawa oderwane jest od cech podmiotów, których dotyczą rozstrzygnięcia. Nie jest więc skutkiem traktowania odmiennie podmiotów ze względu na takie ich cechy, które nie są prawnie relewantne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., I GSK 3327/18). W takim wypadku trudno uznać racje skarżącego za zasadne, gdyż oczekiwanie, by partnera życiowego traktować na równi z którąkolwiek z osób wymienionych w art. 4a u.p.s.d. nie znajduje poparcia w ustanowionym prawie.

29 Z kolei zgodnie z wymienionym w skardze kasacyjnej art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zatem skoro zwolnienie podatkowe nie jest ograniczeniem, o jakim mowa w wymienionym przepisie Konstytucji RP, to nie ma on zastosowania w przypadku skarżącego.

30 W skardze kasacyjnej zawarto jedynie subiektywną ocenę społecznych skutków ustawowego zapisu art. 9 pkt 10 lit b u.p.c.c. Można jedynie dodać, że ocena społeczno-gospodarczych skutków określonego uregulowania podatkowego jest domeną władzy ustawodawczej, a nie sądowniczej, jako że należy do sfery polityki, a nie wykładni prawa. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie może więc oczekiwać, że ochronę swych interesów gospodarczych uzyska na drodze sądowoadministracyjnej, której przedmiot ograniczony jest do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.), a nie słuszności określonej polityki podatkowej Państwa.

31 W powyższym rozumieniu art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c., za niezasadne należało uznać odwoływanie się do art. 111 § 3 O.p., który definiuje jako członka rodziny również osobę pozostającą z podatnikiem w faktycznym pożyciu. Przepis ten nie przekłada się w żaden sposób na normę zawartą w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c., który dotyczy odmiennej kwestii prawnej i odwołuje się do osób konkretnie wymienionych w art. 4a u.p.s.d.

32 Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

33 Mirella Łent Tomasz Zborzyński Anna Dalkowska