Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r., III FSK 4008/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r., III FSK 4008/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 109/21 w sprawie ze skargi L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 września 2020 r., nr 1001-IEE-2.711.160.2020.3/KJR UNP: 1001-20-090274 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji.

3 Wyrokiem z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 109/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L.W. (dalej: "Strona", "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia

4 17 września 2020 r. nr 1001-IEE-2.711.160.2020.3/KJR w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

5 Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia

6 sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

7 1. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

8 Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, działając jako wierzyciel, wystawił w dniu 21 maja 2019 r. wobec Strony

9 dwa tytuły wykonawcze, obejmujące zobowiązania z tytułu zryczałtowanego

10 podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych

11 za 2012 r. i 2013 r. Podstawę prawną egzekwowanych należności stanowiły

12 dwie reformatoryjne decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi

13 z dnia 19 grudnia 2018 r. nr 1001-IOD4.4102.51.2017.27.DH.U12 i 1001-IOD4.4102.52. 2017.12.DH.U12, uchylające decyzje Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 30 października 2017 r. nr 1012-SPV1.4102.82.2017.TB.93618 (dot. 2012 r.)

14 i nr 1012-SPV1.4102.82.2017.TB.93665 (dot. 2013 r.). Wierzyciel przekazał przedmiotowe tytuły wykonawcze do właściwego miejscowo (dla skarżącego) organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty

15 (dalej: "organ egzekucyjny), w celu wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

16 Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 28 maja 2019 r. dokonał zajęcia

17 świadczeń w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, o czym powiadomił Stronę w dniu

18 4 czerwca 2019 r. doręczył wówczas odpisy tych tytułów wykonawczych.

19 W dniu 18 października 2019 r. Strona złożyła do organu egzekucyjnego dwa pisma, w których wniosła m.in. o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie

20 art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej: "u.p.e.a." - w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.). Strona wyjaśniała, że decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2018 r., które stanowiły podstawę wystawienia tytułów wykonawczych zostały jej doręczone w dniu 2 stycznia 2019 r.,

21 tj. po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.").

22 Postanowieniem z dnia 2 marca 2020 r. organ egzekucyjny, jako organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych oraz odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych. Następnie postanowieniem z dnia 2 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

23 W toku ponownego postępowania organ I instancji wezwał do sprecyzowania,

24 czy pisma z 17 października 2019 r. stanowią wniosek o umorzenie

25 postępowania egzekucyjnego, czy wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Strona potwierdziła, że wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie

26 art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. z powodu nieistnienia egzekwowanych zobowiązań w dacie wystawienia tytułów wykonawczych.

27 Postanowieniem z dnia 20 maja 2020 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych. Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego organ II instancji wydał w dniu 17 września 2020 r. postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji. Organ zwrócił uwagę na zmianę przepisów u.p.e.a., która

28 weszła w życie w dniu 30 lipca 2020 r., zgodnie z którą do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy dotychczasowe. Na tej podstawie organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. Ponadto organ wskazał na art. 59 § 1, § 3 u.p.e.a., art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 4a O.p.

29 i art. 25c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

30 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Na tle powyższego organ stwierdził, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób

31 fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 i 2013 r. powstało z dniem doręczenia decyzji organu I instancji, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

32 Podkreślił, że warunkiem jego powstania było doręczenie decyzji ustalającej przed upływem 5 letniego terminu, który upływał w przypadku zobowiązania za 2012 r. w dniu

33 31 grudnia 2017 r., a w przypadku zobowiązania za 2013 r. w dniu 31 grudnia 2018 r.

34 W omawianej sprawie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie

35 z dnia 30 października 2017 r. nr 1012-SPV1.4102.82.2017.TB.93618 (dot. 2012 r.)

36 i nr 1012-SPV1.4102.82.2017.TB.93665 (dot. 2013 r.) zostały doręczone przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Decyzje reformatoryjne z dnia

37 19 grudnia 2018 r., jako ostateczne w administracyjnym toku instancji stanowiły podstawę wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 21 maja 2019 r. Dla zachowania terminu z art. 68 § 4a O.p. nie ma natomiast znaczenia reformatoryjne uchylenie decyzji ustalających, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie art. 21 § 1

38 pkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji ustalającej, czyli decyzji organu I instancji.

39 Organ podkreślił, że dopuszczalna jest zmiana decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym po upływie terminu przedawnienia, z zastrzeżeniem, że wydana

40 przez organ odwoławczy decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna,

41 niż decyzja uchylona lub zmieniona. Taka decyzja nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego, lecz do jego korekty, podczas gdy źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji.

42 Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił argumentację organów egzekucyjnych, podkreślając że decyzje organu I instancji ustalające Stronie zobowiązania podatkowe za 2012 r. i 2013 r. zostały doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Zwrócił uwagę, że doręczenie tych decyzji w dniu14 listopada 2017 r. (pełnomocnikowi Strony w trybie art. 152a § 3 O.p.) jest bezsporne.

43 Dodatkowo sąd I instancji wskazał, że wniosek Strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie mógł zostać uwzględniony przez organ egzekucyjny,

44 gdyż w zasadzie zawierał zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (obowiązek pieniężny uległ przedawnieniu przed wszczęciem egzekucji – art. 33 § 1

45 pkt 1 u.p.e.a. – prawidłowo art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. – uwaga sądu kasacyjnego).

46 Tym samym zarzut taki mógł zostać podniesiony na podstawie art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w terminie 7 dni od doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, czyli do dnia

47 11 czerwca 2019 r., a ponadto nie był dopuszczalny, gdyż ten zarzut podlegał rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu sądowym (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Zdaniem sądu I instancji skoro Strona kwestionowała istnienie obowiązku podatkowego w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to ta okoliczność mogła być podnoszona w ramach zarzutu wniesionego w trybie art. 33 u.p.e.a., nie zaś we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

48 Sąd I instancji stwierdził, również że nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia właściwości rzeczowej wierzyciela, ponieważ nie wyjaśniła Strona dlaczego

49 jej zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie nie był organem uprawnionym do wystawienia spornych tytułów wykonawczych.

50 2. Skarga kasacyjna.

51 Skargę kasacyjną na wskazany wyrok wniósł pełnomocnik Strony (doradca podatkowy), zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie norm postępowania przed sądami administracyjnymi w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię

52 oraz niewłaściwe zastosowanie.

53 Wskazał, że w sprawie zaistniały obie podstawy wniesienia skargi kasacyjnej określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). W dalszej kolejności wskazał, że wyrok sądu I instancji został wydany z naruszeniem art. 3 § 1 w zw. z art. 134§ 1, art. 135 oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a oraz art. 145 § 1 ppkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 5, art. 68 § 4a O.p. w zw. z art. 6 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a.

54 oraz art. 59 § 1 pkt. 2 oraz art. 59 § 1 pkt 7 oraz art. 59 § 3 oraz art. 26 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 5 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 68 § 4a O.p. w zw. z art. 2 oraz

55 art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

56 W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej stwierdził, że naruszenia dotyczą:

57 1) norm postępowania przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne przedstawienie sprawy w sporządzonym uzasadnieniu wyroku, brak rozgraniczenia dwóch różnych stanów faktycznych - niepowstanie zobowiązania podatkowego

58 a przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz ograniczenie zakresu kontroli legalności działania organów egzekucyjnych w danej sprawie, posługiwanie

59 się w uzasadnieniu pojęciem decyzja "ustalająca zobowiązanie podatkowe"

60 z pominięciem ustawowej definicji "zobowiązania podatkowego" określonej w art. 5 O.p. – co stanowi o naruszeniu przez sąd I instancji art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 59 § 1 i § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1

61 pkt a i pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 26 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 5 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

62 oraz art. 68 § 4a O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania;

63 2) norm prawa materialnego - art. 68 § 4a O.p., poprzez błędną wykładnię z pominięciem treści normy prawnej oraz ustawowej definicji "zobowiązania podatkowego" określonej w art. 5 O.p. i uznanie, że decyzja ustalająca

64 zobowiązanie podatkowe, konkretyzująca obowiązek podatkowy, nie zgodnie z normami ustawy podatkowej jest decyzją skutkującą zachowanie terminu określonego w art. 68 ust.4a O.p.;

65 3) norm prawa materialnego - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na nie zastosowaniu tej normy prawnej i utrzymaniu

66 w obrocie prawnym postanowień organów egzekucyjnych odmawiających umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania, które nie istnieje.

67 Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o wydanie wyroku na rozprawie z udziałem stron, uchylenie zaskarżonego wyroku sądu I instancji oraz postanowień organów egzekucyjnych I i II instancji albo uchylenie wyroku sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia temu sądowi oraz o zasądzenie od organu II instancji i na rzecz Skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm obowiązujących.

68 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

69 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

70 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

71 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił.

72 Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

73 Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić

74 się nie tylko do każdej z nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

75 Sposób sformułowania zarzutów oraz uzasadnienie skargi czyni koniecznym poczynienie w pierwszej kolejności uwag odnośnie wymogów, jakie powinna ona spełniać. Skarga kasacyjna jest, jak wyżej wskazywano, sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Sporządzenie skarg kasacyjnych zostało powierzone profesjonalnym podmiotom, których fachowość powinna gwarantować prawidłowe skonstruowanie zarzutów, zgodnie z wymogami prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Niezależnie od wymogu sporządzania jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej

76 jest prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, co wynika

77 z art. 176 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1146/23; z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1458/22; z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 525/22; z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 239/23).

78 Do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji.

79 Poczynienie powyższych uwag było niezbędne wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej (części zarzutów i ich uzasadnienia), które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

80 2. Skarga ta oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, jednakże bez sprecyzowania,

81 o którą z jego dwóch postaci wymienionych w pkt 1 przepisu (błędną jego wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie) oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

82 Autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia przepisów (bez sprecyzowania czy naruszenie dotyczy przepisów postępowania, czy przepisów materialnych) wskazując na naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 135

83 oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a oraz art. 145 § 1 ppkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z wymienionymi w jednym ciągu przepisami O.p., K.p.a, u.p.e.a. i Konstytucji RP,

84 tj. art. 5, art. 68 § 4a O.p. w zw. z art. 6 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a.

85 oraz art. 59 § 1 pkt. 2 oraz art. 59 § 1 pkt 7 oraz art. 59 § 3 oraz art. 26 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 5 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 68 § 4a O.p. w zw. z art. 2

86 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

87 Zarzut ten ma charakter bardzo ogólny (ogranicza się jedynie do wymienienia w ciągu przepisów) i nie zawiera opisu naruszenia wymienionych przepisów. Taki sposób formułowania podstaw kasacyjnych można byłoby uznać za dopuszczalny i mogący, co do zasady, czynić te zarzuty skutecznymi, pod warunkiem, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazłoby się rzeczowe wyjaśnienie, wykazujące związek z treścią danego przepisu, na czym konkretnie naruszenie poszczególnych przepisów polegało i w jakich konkretnych działaniach bądź zaniechaniach organów podatkowych się objawiało.

88 W przeciwnym razie tak sformułowane zarzuty mają jedynie charakter gołosłownych twierdzeń i tak jest w niniejszej sprawie.

89 Podobną uwagę należy odnieść do zarzutów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej na drugim miejscu, które poprzedzone zostały kwalifikacją naruszenia,

90 jako norm postępowania przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Naruszenie miało dotyczyć art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 59 § 1 i § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1

91 pkt a i pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 26 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 5 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

92 oraz art. 68 § 4a O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Z treści tego zarzutu oraz szczątkowego opisu wynika, że Skarżący ma zastrzeżenia co do sposobu przedstawienia sprawy w sporządzonym uzasadnieniu wyroku, braku rozgraniczenia dwóch różnych stanów faktycznych - niepowstanie zobowiązania podatkowego a przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz ograniczenie zakresu kontroli legalności działania organów egzekucyjnych w danej sprawie, posługiwaniem

93 się w uzasadnieniu pojęciem "decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe" z pominięciem ustawowej definicji "zobowiązania podatkowego" określonej w art. 5 O.p.

94 Z uwagi na sposób sformułowania tego zarzutu skargi kasacyjnej, przytoczono

95 je in extenso. Ocena tego zarzutu nie pozwala na uznanie, iż został on sformułowany prawidłowo. Ponadto uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera (podobnie jak przy zarzutach wcześniej ocenianych) rzeczowych wyjaśnień, wykazujących związek z treścią danego przepisu, na czym konkretnie naruszenie poszczególnych przepisów polegało i w jakich konkretnych działaniach bądź zaniechaniach organów podatkowych się objawiało. Z faktu związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami

96 skargi kasacyjnej wynika wykluczenie możliwości domniemywania intencji strony składającej ten środek zaskarżenia, konkretyzowania jego zarzutów, czy też uzupełniania występujących w nim braków dotyczących podstaw skargi kasacyjnej

97 i ich uzasadnienia.

98 Przypomnieć trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola sądu kasacyjnego w tym postępowaniu ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

99 Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu I instancji i szczegółowo je uzasadnić. Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. To autor skargi kasacyjnej powinien zatem wykazać, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło - wyrok sądu I instancji byłby inny.

100 Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w zakresie wyżej omówionym nie spełnia omówionych wymogów.

101 3. Przed przystąpieniem do dalszej analizy zarzutów kasacyjnych, wskazać należy na zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Istota sporu sprowadza

102 się do dwóch kwestii. Pierwsza z nich, wymaga rozstrzygnięcia czy wymóg, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p., czyli zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy doręczenia decyzji organu I instancji. Druga natomiast dotyczy zasadności odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

103 (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.), w kontekście skutków wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w dniu 19 grudnia 2018 r. decyzji reformatoryjnych, tj. uchylających decyzje organu I instancji i ustalających Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalających te zobowiązania w mniejszej wysokości. Innymi słowy, czy wystąpiła w sprawie przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na nieistnienie obowiązku (zobowiązania).

104 4. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 68 § 4a O.p. polegającego na zastosowaniu wykładni z pominięciem treści normy prawnej oraz ustawowej definicji "zobowiązania podatkowego" określonej w art. 5 O.p. i w konsekwencji uznanie, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe konkretyzująca obowiązek podatkowy, niezgodnie z normami ustawy podatkowej jest decyzją skutkującą zachowaniem terminu określonego w art. 68 ust. 4a O.p., stwierdzić należy, że jest on merytorycznie niezasadny.

105 Sąd I instancji trafnie poddał analizie przepis art. 68 § 4a O.p., prawidłowy jest, także wynik tej analizy. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach

106 lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

107 Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił, że do powstania zobowiązania, w tym przypadku wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem już z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Decyzja organu II instancji, nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji.

108 Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu, że samo zobowiązanie już istnieje (por. wyroki NSA: z dnia

109 1 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1223/05; z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12; z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 74/21). Dopuszczalna jest też możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, po upływie terminu przedawnienia, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może

110 być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona lub zmieniona (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 975/16 i sygn. akt II FSK 960/16).

111 Podzielając zatem argumentację sądu I instancji należy wskazać, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy doręczenia decyzji organu I instancji.

112 Z akt sprawy administracyjnych wynika, że decyzje organu I instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 30 października 2017 r. ustalające przedmiotowe zobowiązanie pieniężne za 2012 i 2013 r.), doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 14 listopada 2017 r., w trybie art. 152a § 3 O.p. Okoliczność

113 ta jest bezsporna. Jak już wskazano, nie ma natomiast znaczenia dla uznania zachowania terminu z art. 68 § 4a O.p, kiedy została wydana i doręczona decyzja organu II instancji.

114 Sąd podziela, także argumentację, którą przedstawiono w prawomocnym wyroku

115 WSA w Łodzi z 30 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 167/19. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia, sąd obszernie wyjaśnił, powołując się na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dla powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie ustalenia podatku przez organ podatkowy I instancji. Ponadto, że dopuszczalna jest możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postepowaniu odwoławczym po upływie terminu przedawnienia, z zastrzeżeniem że wydana przez organ II instancji decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona lub zmieniona.

116 Zdaniem sądu kasacyjnego, przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja w zakresie przedmiotowego zarzutu, nie wpływa na sposób oceny skutków, jakie wywołała na gruncie niniejszej sprawy decyzja organu I instancji, mimo wydania przez organ II instancji decyzji reformatoryjnych, co do 2012 i 2013 r.

117 Ponadto sąd kasacyjny stwierdza, że argumenty stanowią polemikę z prawidłowymi

118 wnioskami w tym zakresie, wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku

119 przez sąd I instancji.

120 5. Z uwagi na sposób sformułowania ostatniego z zarzutów kasacyjnych,

121 tj. naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia

122 29 lipca 2020 r.) najistotniejsze jest rozstrzygnięcie zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii odmowy umorzenia prowadzonego względem Skarżącego postępowania egzekucyjnego.

123 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przepis ten dotyczy sytuacji trojakiego rodzaju. Po pierwsze, dotyczy okoliczności, gdy obowiązek nie jest wymagalny, co oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu np. na wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Po drugie, komentowany przepis dotyczy sytuacji, gdy obowiązek został umorzony lub wygasł z innego powodu, co oznacza, że obowiązek powstał i nie został wykonany, ale z innych powodów przestał istnieć przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na przykład dojdzie do wygaśnięcia obowiązku z innego powodu, jeżeli została uchylona decyzja, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy.

124 Po trzecie, przepis ten dotyczy sytuacji, gdy obowiązek nie istniał, tj. nie powstał przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

125 Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie w chwili wydawania postanowień przez organy obu instancji, co sąd I instancji właściwie wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

126 Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny rozpoznaje sprawę poprzez kontrolę zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego w oparciu o stan prawny i stan faktyczny, który istniał wówczas, gdy akty te były podejmowane. Jak wyjaśnił sąd I instancji, w momencie podejmowania rozstrzygnięć w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego

127 decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dniu 19 grudnia 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. były ostateczne

128 i wykonalne (ich prawidłowość została również potwierdzona orzeczeniami sądów administracyjnych). W tych okolicznościach decyzje te stały się podstawą wydania tytułów wykonawczych wobec Skarżącego. Uzasadnienie dotyczące zarzutu w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze skutkami wywołanymi wydaniem i doręczeniem decyzji organu I instancji przed upływem terminu przedawnienia pozostają aktualne, także w zakresie stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1pkt 2 u.p.e.a.

129 Istniejąca zatem wykonalność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w powiązaniu ze spełnieniem warunku, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. obligowała wierzyciela i organ egzekucyjny do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, stosownie do wyrażonej w art. 6 § 1 u.p.e.a. zasady ogólnej prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji.

130 Stwierdzić należy, że postępowanie organów egzekucyjnych zostało prawidłowo ocenione przez sąd I instancji. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia

131 art. 2 Konstytucji RP, co autor skargi kasacyjnej starał się zasugerować.

132 W konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący braku podstaw do odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego (w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), również okazał się bezpodstawny.

133 Należy przy tym zauważyć, że umorzenie postępowania egzekucyjnego jest konsekwencją stwierdzenia, że postępowanie to nie może być prowadzone

134 i że przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają trwały, a nie przejściowy charakter.

135 Artykuł 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cecha jest szeroko pojęte

136 nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej.

137 Brak wymagalności obowiązku, jego umorzenie, wygaśnięcie z innego powodu

138 oraz nieistnienie stanowią, także podstawy zarzutów według art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

139 Wskazać należy, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie

140 art. 34 § 4 u.p.e.a. może nastąpić, o ile zarzuty zostały zgłoszone w terminie 7 dni. Natomiast jeżeli chodzi o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie

141 art. 59 u.p.e.a., może to nastąpić w toku trwającego postępowania egzekucyjnego, w tym także z urzędu. W katalogu przyczyn mogących być podstawą zarzutów, określonym w art. 33 u.p.e.a. ustawodawca wskazał zarówno takie, które są również przesłankami umorzenia postępowania z art. 59 u.p.e.a., a jak i takie, których nie wymieniono wprost jako przesłanki umorzenia postepowania w art. 59 u.p.e.a.

142 Przedmiotowe postępowanie prowadzone było w zakresie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z § 3 u.p.e.a., a skoro tak to rozważania o możliwości zastosowania, jako podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego przesłanek z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. wykraczają poza zakres przedmiotu rozpoznania sprawy.

143 6. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok sądu I instancji za odpowiadający prawu.

144 5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 p.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

145 Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji,

146 Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: zaskarżony wyrok sądu I instancji oddalał skargę, skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; złożoną w imieniu organu II instancji odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny,

147 który nie prowadził sprawy przed sądem pierwszej instancji; sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez udziału stron, orzekając o oddaleniu tej skargi kasacyjnej. Uwzględnił, także wykładnię systemową

148 § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

149 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

150 (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm., dalej: "rozporządzenie MS"), zgodnie

151 z którą za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia MS (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego

152 stanu prawnego, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

153 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

154 Wobec powyższego o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny

155 Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw.

156 z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia MS.

157 /-/W. Stachurski /-/P. Borszowski /-/A. Sokołowska