Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2023 r., III FSK 525/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2023 r., III FSK 525/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 155/20 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 155/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 8 października 2019 r. w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe P.B.I. P. sp. z o.o. (dalej: Spółka Dłużna) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres podatkowy od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. z terminem płatności na dzień 31 marca 2014 r. w kwocie 39.534 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.891 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.415,26 zł.

3 Sąd I instancji podał, że zobowiązanie podatkowe w momencie orzekania przez organ nie było przedawnione, a co więcej Dyrektor nie uchybił ustawowemu terminowi na orzeczenie odpowiedzialności skarżącego. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji tak w zakresie oceny wystąpienia przesłanek pozytywnych z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), jak i w zakresie uznania, że skarżący nie wykazał okoliczności, które uwalniałyby go od ponoszenia odpowiedzialności za podatkowe zobowiązania Spółki. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

4 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 186 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez uchylenie decyzji organu II instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.) i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.) oraz umorzenie postępowania podatkowego (art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 O.p.), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości I przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a także o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika z urzędu ustanowionego dla skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej wg norm przepisanych za II instancję, wskazując jednocześnie, że koszty te nie zostały dotychczas wypłacone pełnomocnikowi ani w całości, ani w części. Jednocześnie oświadczono o zrzeczeniu się rozprawy. Na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżono w całości wyrok zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez przekroczenie granic orzekania z uwagi na poddanie kontroli decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r., zamiast odpowiedzialności skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres podatkowy od 01.12.2012 r. do 31.12.2013 r.; b) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151, a także w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 208 O.p. przez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowych decyzji i umorzenia postępowania podatkowego; 2) prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że zostały spełnione wszystkie pozytywne i nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w sytuacji, gdy: a) skarżącego wkrótce po upływie terminu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych pozbawiono możliwości kierowania spółką na skutek podjęcia uchwały o odwołaniu go z funkcji członka zarządu, która to następnie została wyeliminowania z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności prawomocnym wyrokiem sądu, co w konsekwencji uniemożliwiło skarżącemu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, b) na skutek działania osób trzecich wyprowadzono cały majątek ze spółki, a którego wartość pozwoliłaby na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, a także umożliwiałaby skarżącemu wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, c) skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ponieważ spółka w chwili sprawowania przez niego funkcji w zarządzie miała majątek, który w razie konieczności mogło spieniężyć i wywiązywać się ze swoich zobowiązań, co oznacza, że brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka była niewypłacalna w chwili sprawowania mandatu członka zarządu przez skarżącego, d) spółka nie była niewypłacalna w chwili pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, ponieważ niewypłacalność w rozumieniu art. 116 O.p. powinna mleć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, e) nie można uznać, że egzekucja z majątku była bezskuteczna bowiem toczą się jeszcze postępowanie karne mające na celu nie tylko pociągnięcie do odpowiedzialności karnej osób odpowiedzialnych za wyprowadzenie mienia ze spółki, ale także odzyskanie tego mienia lub jego równowartości, co oznacza, że egzekucja nie była skierowana do całego majątku podatnika.

5 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

6 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

8 Rozpoczynając od najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3179/21).

9 Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 155/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 8 października 2019 r. w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe P.B.I. P. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres podatkowy od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. z terminem płatności na dzień 31 marca 2014 r. w kwocie 39.534 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.891 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.415,26 zł, zatem nie przekroczył granic sprawy zakreślonej również tak w skardze kasacyjnej. Jakkolwiek w uzasadnieniu wyroku Sąd błędnie odniósł się do podatku VAT, to skarżący nie wykazał wpływu tego na wynik sprawy. W szczególności skarżący nie sformułował zarzutu w odniesieniu do wniosków, jakie WSA wywiódł co do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, a tak właśnie autor skargi kasacyjnej stara się go argumentować. W samym uzasadnieniu nie wykazuje on, by przyjęta w wyroku data 31 grudnia 2019 r., nie odpowiadała dacie przedawnienia podatku dochodowego od osób prawnych za okres podatkowy od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza przekroczenie granic orzekania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie poddał kontroli decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r., a błąd, jaki można dostrzec w samym uzasadnieniu (s. 8), nie ma wpływu na wynik sprawy.

10 W odniesieniu do formuły, jaką przyjęto w skardze kasacyjnej przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone. Nie zostały też należycie uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podano jak naruszone przepisy zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem skarżącego, powinna być prawidłowa ich wykładnia, albo dlaczego uważa, że zostały one niewłaściwie zastosowane.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odniósł się szeroko do wszystkich kwestii spornych, jakie poruszono w skardze kasacyjnej, w której jednak nie odniesiono się do nich w sposób, jaki pozwoliłby na kontrolę tego wywodu. Nie sformułowano zarzutów co do zbadania przez Sąd czy organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei niedopuszczalnym jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego (por.: R. Hauser. M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2015, s. 679), a tego zdaje się oczekiwać skarżący przywołując art. 116 § 1 O.p. i kwestionując pominięcie takich okoliczności, jak pozbawienie go możliwości kierowania spółką czy wyprowadzenie z niej majątku. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej charakteryzuje się wysokim stopniem uogólnienia oraz opiera się na wyjętych z kontekstu stwierdzeniach zawartych w orzeczeniach zapadłych w innych sprawach. Natomiast nie jest wystarczającym przedstawienie swego odmiennego stanowiska bez odpowiedniego uzasadnienia. Przywołanie jedynie art. 116 § 1 O.p. w zarzutach naruszenia prawa materialnego i opisanie stanu faktycznego w ich uzasadnieniu oznacza, że należało uznać je za niezasadne. W konsekwencji za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151, a także w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 208 O.p., gdyż ich naruszenie odniesiono bezpośrednio do wyniku kontroli zastosowania art. 116 § 1 O.p.

12 Mając powyższe na względzie oraz stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i zasądził od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (75% z 480 zł) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

13 Mirella Łent Jacek Brolik Stanisław Bogucki