Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2023 r., III FSK 3655/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2023 r., III FSK 3655/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 448/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2020 r. nr 3001-IEE.711.189.2020 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 448/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. Sp. z o. o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2020r. nr 3001-IEE.711.189.2020 w przedmiocie uznania za niezasadne zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym.

3 Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

4 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z:

5 - art. 34 § 4 oraz art. 33 § 1 pkt 8 i pkt 10 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej w skrócie "u.p.e.a." poprzez uznanie, że nie było podstaw do zastosowania mniej uciążliwego środka zabezpieczającego lub umorzenia postępowania zabezpieczającego, co stanowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż należało zastosować wskazane przepisy u.p.e.a. i umorzyć postępowanie zabezpieczające lub co najmniej zastosować mniej uciążliwy środek zabezpieczający,

6 - art. 156 § 1 u.p.e.a. i art. 157 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że organ egzekucyjny miał prawo przystąpić do zabezpieczenia, co stanowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż należało stwierdzić, że organ powinien nie przystępować do zabezpieczenia,

7 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., co stanowi naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy Sąd powinien był uznać, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu miał obowiązek uchylić postanowienie Naczelnika [...] z dnia 6 kwietnia 2020 r.,

8 - art. 7 u.p.e.a. wskutek uznania przez Sąd działania organów za prawidłowe, podczas gdy nie ustaliły one, czy istnieją możliwości zastosowania środka zabezpieczającego mniej uciążliwego aniżeli zastosowany w sprawie oraz nie zbadały dogłębnie sytuacji materialnej Spółki, co stanowi naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

9 - art. 6 k.p.a. w związku z powyższymi naruszeniami prawa, co stanowi naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku z dnia 30 października 2020 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

13 Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

14 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy w sprawie zastosowano "najmniej uciążliwy środek egzekucyjny" zgodnie z treścią art. 7 § 2 u.p.e.a. (stosowanym w sprawie odpowiednio w myśl art. 166b u.p.e.a.) w myśl, którego organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do zabezpieczenia wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zgodnie zaś z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I oraz art. 168d. Należy przy tym zaznaczyć, że postępowanie zabezpieczające jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, którego celem jest ochrona interesów wierzyciela poprzez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania określonego obowiązku. Ma ono, co do zasady, charakter pomocniczy wobec postępowania egzekucyjnego i toczy się jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

15 Należy także zauważyć, że istnieje różnica między środkiem egzekucyjnym a środkiem zabezpieczającym. Środek egzekucyjny prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku, a środek zabezpieczający do zabezpieczenia wykonania obowiązku. Zatem przy środku zabezpieczającym chodzi o stworzenie pewnych gwarancji dla wierzyciela, aby w przyszłości doszło do wykonania tego obowiązku. Zastosowanie środka zabezpieczającego w toku postępowania zabezpieczającego ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości – jak wyjaśniono wyżej – w drodze postępowania egzekucyjnego roszczeń wierzyciela. Zgodnie z art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny w trakcie postępowania zabezpieczającego stosuje środki zabezpieczające przewidziane w ustawie, prowadzące do zabezpieczenia wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego.

16 Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego są zarzuty. Są one zgłaszane organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności, czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Przy czym postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 w zw. z art. 166b u.p.e.a. nie może bowiem prowadzić do podważenia ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych, wydanych w toku postępowania podatkowego – jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem zabezpieczającym, które ma charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego.

17 Artykuł 7 § 2 u.p.e.a. zawiera zasadę celowości (stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku) oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Przepis ten zakłada swobodę organu egzekucyjnemu przy wyborze środków egzekucyjnych, które zostaną zastosowane wobec zobowiązanego. Przy czym zdefiniowana w orzecznictwie sądów administracyjnych "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. oznacza dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodującą niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika.

18 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, iż w sprawie wybrano odpowiedni środek zabezpieczający.

19 W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności zmierzające do zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej oraz zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u jej kontrahentów. Skarżąca zarzuciła, że dokonane zajęcia zabezpieczające znacznie utrudniają, jeśli nie uniemożliwiają efektywne prowadzenie działalności gospodarczej, a także podważają zaufanie dla niej w relacjach handlowych z kontrahentami. Ponadto Spółka zarzucając, że zastosowane wobec niej środki zabezpieczające są zbyt uciążliwe, nie podała jaki - jej zdaniem - środek egzekucyjny byłby dla niej mniej uciążliwy, celem chociażby wykazania, że w jej warunkach możliwe było zastosowanie środka mniej uciążliwego. W ten sposób kwestionować można każdy zastosowany w toku postępowania zabezpieczającego środek zabezpieczający. Każdy jest bowiem uciążliwy dla zobowiązanego, a wynika to z istoty przymusowego ściągania należności w ramach egzekucji.

20 Wyjaśniając zasadę wyboru środka zabezpieczającego należy zauważyć, że pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji - w tym także postępowania zabezpieczającego - jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka, przy czym obowiązuje ona jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka zabezpieczającego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Co istotne, sądy administracyjne nie są uprawnione do dokonywania oceny tego, w jaki sposób organy administracji wypełniają treści poza systemowych kryteriów słusznościowych czy celowościowych, realizując określoną politykę stosowania prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt III FSK 244/21). Kontrola sądowa decyzji uznaniowych zmierza bowiem do ustalenia, czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami, w ten sposób, aby nie można mu było zarzucić dowolności (szerzej M. Wojtuń, Sądowa kontrola uznania administracyjnego z perspektywy komparatystyki prawniczej, Warszawa 2020, rozdz. V, oraz powołane tam orzecznictwo). W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3610/21).

21 Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego, organ prowadzący postępowania winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (por. wyrok NSA 24 maja 2022 r., III FSK 246/22).

22 W rozpoznawanej sprawie zastosowano natomiast środek egzekucyjny, polegający na zajęciu rachunków bankowych zobowiązanego, który w świetle przepisów ustawy o postępowania egzekucyjnym w administracji stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji.

23 Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 156 § 1 u.p.e.a. i art. 157 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że organ egzekucyjny miał prawo przystąpić do zabezpieczenia, co stanowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż należało stwierdzić, że organ powinien nie przystępować do zabezpieczenia. Zgodnie z treścią art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: oznaczenie wierzyciela; wskazanie imienia i nazwiska lub nazwy zobowiązanego i jego adresu, a także PESEL, NIP lub REGON, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju; wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie zabezpieczenia oraz o skutkach wniesienia zarzutu w terminie nie później niż 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia i po upływie tego terminu; pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie adresu miejsca zamieszkania lub siedziby; pouczenie zobowiązanego o przysługującym jego małżonkowi prawie do wniesienia sprzeciwu w sprawie zabezpieczenia na majątku wspólnym; sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zaś w myśl art. 157 § 1 u.p.e.a. jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Na postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające dokonania zabezpieczenia przysługuje wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Słusznie w tym zakresie stwierdził sąd pierwszej instancji, że wydane w sprawie zarządzenia zabezpieczenia spełniają wymogi określone w art. 156 § 1 u.p.e.a. Zostały one sporządzone według wzoru określonego w rozporządzeniu MF. Organ egzekucyjny wypełniając część D zarządzeń w poz. 4 "okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji" zaznaczył poz. 5 "inne okoliczności". Z kolei w poz. 5 sprecyzował, że chodzi o charakter ustaleń wskazujący na świadome działanie spółki w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, przewidywaną znaczną - w stosunku do sytuacji materialnej spółki i posiadanego niewielkiego majątku trwałego - kwotę do wpłaty podatku z tytułu powstania zobowiązania podatkowego. Wprawdzie, na co słusznie zwrócił uwagę organ II instancji, z treści "objaśnień dotyczących sporządzania zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1)" zawartych w załączeniu rozporządzenia MF, wynika, że poz. 5 części D "nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu", co miało miejsce w niniejszej sprawie, to jednak okoliczność ta pozostaje to bez wpływu na ocenę legalności podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 157 § 1 u.p.e.a. jedynie niespełnienie wymogów z art. 156 § 1 u.p.e.a. może spowodować odmowę przystąpienia do zabezpieczenia. Wypełnienie rubryki zarządzenia zabezpieczenia w sytuacji, w której zgodnie z objaśnieniami do rozporządzenia MF wypełnienie jej było zbędne, nie stanowi naruszenia wymogu ustawowego i nie powoduje niemożności przystąpienia do zabezpieczenia.

24 Zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., "co stanowi naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy Sąd powinien był uznać, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu miał obowiązek uchylić postanowienie Naczelnika [...] z dnia 6 kwietnia 2020 r." w rzeczywistości sprowadza się do wyrażenia niezadowolenia strony z rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Zaś w myśl art. 144 k.p.a. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. To zaś, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji nie zgodziły się z argumentacją przedstawioną przez Spółkę nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia powyższych przepisów za zasadne

25 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

26 SWSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski