Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2023 r., III FSK 1956/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2023 r., III FSK 1956/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 641/19 w sprawie ze skargi A.C.R.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Go 641/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 lipca 2019 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2010 roku wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sprawie ze skargi A.C.R.R. (dalej: skarżący).

3 Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

4 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 3 § 1 i § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) poprzez błędne i dowolne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działania organu, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a z tych też przyczyn przeprowadzona przez organ podatkowy ocena zebranego materiału dowodowego była oceną dowolną, a w konsekwencji naruszenie w/w przepisów poprzez błędne niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przewidzianych ustawą P.p.s.a. środków w postaci oddalenia skargi, w sytuacji gdy organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i prawny sprawy, wydając prawidłową decyzję w oparciu o zebrany i rozpatrzony w sposób prawidłowy materiał dowodowy, a w konsekwencji organ dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, co znajduje wyraz w zgromadzonym materiale dowodowym i aktach sprawy, nadto organ prawidłowo powołał podstawę prawna, a zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach zarówno spółki "P." (dalej: spółka), jak i samego skarżącego z dnia 14 maja 2018 r. nie uwalniają skarżącego od orzeczonej odpowiedzialności podatkowej;

5 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. w zw. z art. 107, art. 108 i art. 116 O.p. poprzez błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego i błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że na możliwość orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego wpływ może mieć zaświadczenie i brak jest możliwości wydania decyzji w stosunku do skarżącego w postępowaniu odwoławczym, na etapie którego wierzytelności Skarbu Państwa zostały zaspokojone w wyniku postępowania prowadzonego przez zagraniczny organ egzekucyjny do majątku skarżącego, ponoszącego solidarną odpowiedzialność ze spółką, w sytuacji gdy przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej zostały wprost określone w w/w przepisach, a organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, zaś prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, że przy ocenie znaczenia i wpływu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki od członka zarządu, na dopuszczalność wydania decyzji rozstrzygającej kwestie odpowiedzialności względem członka zarządu, należy mieć na uwadze istotę odpowiedzialności solidarnej, a stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku pomija w skutkach przede wszystkim kwestie skuteczności roszczeń regresowych przysługujących dłużnikowi solidarnemu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z art. 116 § 1 O.p., natomiast brak takiej decyzji praktycznie mógłby uniemożliwić realizację uprawnienia regresowego osoby, która wykonała takie zobowiązanie.

6 Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 20 grudnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 2015 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w której był on prezesem jednoosobowego zarządu, skarżący przedłożył zaświadczenie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2018 r, z którego wynika, że spółka i skarżący nie zalegają w podatkach. Podniósł, iż organ odwoławczy nie wypowiedział się odnośnie do tego dowodu, nie poczynił rozważań w zakresie wpływu zaświadczenia na istnienie zaległości podatkowych spółki w dacie orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego a co za tym idzie, na możliwość orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Sąd uznał, że przez to doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zobowiązał organ ponownie rozpoznający sprawę do oceny wpływu zaświadczenia na wynik sprawy. Wyjaśnił przy tym, że brak zaległości podatkowej w stosunku do podmiotu, z którym osoba trzecia ma ponosić solidarną odpowiedzialność podatkową uniemożliwia organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w zakresie jej odpowiedzialności. Jeżeli natomiast w toku wszczętego już postępowania organy podatkowe stwierdzą, że zaległość podatkowa nie istnieje, zobowiązane są do umorzenia postępowania.

11 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że nierozpatrzenie dowodu zaświadczającego o braku zaległości podatkowej spółki, za które według orzekających w niniejszej sprawie organów ponosi odpowiedzialność skarżący, jest bardzo istotnym uchybieniem i w rzeczy samej oznacza naruszenie powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zasadnie też Sąd wskazał na konieczność dokładnego wyjaśnienia czy zobowiązanie spółki, za które przenoszona jest odpowiedzialność na skarżącego, rzeczywiście wygasło. Osoba trzecia nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które wygasły wobec spółki, gdyż takie obciążenie osoby trzeciej spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności (choć solidarny) byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności samej spółki. Z istoty odpowiedzialności podatkowej osób trzecich normowanej w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej wynika, że osoba trzecia ponosi odpowiedzialność wyłącznie za zaległości podatkowe, które ciążą na spółce. Zatem organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, czyli jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p. Jeśli wystąpi jedna z przesłanek określona w tym przepisie ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie mogą orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu zobowiązania, które wygasło. Postępowanie w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowe, gdyż nie można przypisać osobie trzeciej odpowiedzialności za nieistniejącą zaległość. Wynika to z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Jak już powiedziano, zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe (jak długo ono nie wygaśnie). W konsekwencji, jeśli zobowiązanie podatkowe spółki (podatnika) wygasło zanim ostatecznie orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w tym zobowiązaniu, niedopuszczalne jest wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego ostatecznie orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej. Niedopuszczalne jest też podjęcie w takiej sytuacji przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, które powodowałoby, że przymiot ostateczności uzyska decyzja organu pierwszej instancji zaskarżona przez osobę trzecią. Ten ostatnio wskazany skutek nastąpiłby, gdy organ odwoławczy dostosował się do zaleceń Sądu pierwszej instancji, tj. w przypadku stwierdzenia, że zaległość podatkowa wobec spółki nie istnieje, zastosował art. 233 § 1 pkt 3 O.p., czyli umorzył postępowanie odwoławcze. Tymczasem bezprzedmiotowość postępowania, będąca skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika obejmuje orzekanie w sprawie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś orzekanie w określonej fazie postępowania. Jeżeli zatem zobowiązanie podatnika wygasło na skutek wystąpienia przesłanki z art. 59 1 O.p. na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w wygaśniętych (nieistniejących) zobowiązaniach, jak stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (vide wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r., II FSK 1035/16 i powołane tam orzecznictwo).

12 Zastrzec należy, że błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji w omówionym zakresie nie skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku, gdyż zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie, jako że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, ale uzasadnienie tego rozstrzygnięcia jest częściowo błędne. Wiążąca jest ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że przestaje wiązać ocena prawna wyrażona w zaskarżonym w wyroku w zakresie zakwestionowanym w niniejszym wyroku Sądu odwoławczego.

13 Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

14 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

15 sędzia P. Dąbek sędzia J. Sokołowska sędzia J. Pruszyński