Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1935/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1935/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 485/19 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr UNP: 1001-19-043994 1001-IEW2.4253.90.2018.13. U26.SP w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 485/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę A. G. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor) z 17 kwietnia 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku Skarżącej a także majątku wspólnym przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za poszczególne miesiące 2013 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 1/ art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez bezzasadne nieuwzględnienie treści uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, w której wyrażono pogląd wedle którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu wydanej w trybie art. 33 § 1 O.p. nie pozbawia strony możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego;

5 2/ art. 3 § 1 i 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi Skarżącej z powodu stwierdzenia braku podstaw prawnych do badania przesłanek legalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 17 października 2018 r. (dalej: Naczelnik) i tym samym pozbawienie Skarżącej prawa do sądowej kontroli działalności administracji publicznej w sytuacji gdy decyzja ta pomimo tego, że wygasła z mocy prawa nadal wywołuje skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług, czyli nadal kształtuje prawa i obowiązki Skarżącej;

6 3/ art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym przede wszystkim brak jest odniesienia się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w skardze oraz piśmie procesowym z 22 października 2019 r., stanowiącym jej uzupełninie;

7 4/ art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 22 października 2019 r. o dopuszczenie dowodów z dokumentów tj. pisma Naczelnika z 17 lipca 2019 r., pisma Naczelnika z 24 września 2019 r., wniosku Skarżącej do Naczelnika z 12 czerwca 2019 r., świadczących o błędach w decyzji o zabezpieczeniu oraz wskazujących na brak istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego;

8 5/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez błędne i bezzasadne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa tego, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług oraz należne odsetki nie zostanie wykonane i tym samym nieuzasadnione zastosowanie przez organ podatkowy art. 33 § 1 O.p. i wydanie 17 października 2018 r. decyzji w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku Skarżącej oraz na majątku wspólnym Skarżącej i jej męża przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy w chwili wydania tej decyzji zabezpieczającej Skarżąca posiadała majątek umożliwiający wykonanie tego zobowiązania podatkowego, nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku i regulowała bieżące należności publiczno-prawne, na co zwracano uwagę w piśmie z 22 października 2019 r.;

9 6/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez:

10 - brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykazanie, że w sprawie zachodzą uzasadnione przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku, choć ich ocena budzi istotne zastrzeżenia,

11 - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego z punktu widzenia przepisów skutkujących możliwością dokonania zabezpieczenia, posługiwanie i opieranie się jedynie na przypuszczeniach i domniemaniach, bez rzeczywistego odniesienia się do wypełnienia przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia tj. spornymi okolicznościami powstałymi na tle prowadzonego postępowania kontrolnego, co do których nie dokonano jeszcze rozstrzygnięcia;

12 7/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p. tj. poprzez:

13 - naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa bez rzetelnego zbadania, czy w sprawie zachodzi podstawa do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w szczególności czy sytuacja finansowa Skarżącej przemawia za stwierdzeniem, że nie uiszcza w sposób trwały wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym co stanowi podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz czy Skarżąca posiada majątek, z którego będzie możliwe w przyszłości zaspokojenie ewentualnych roszczeń finansowych,

14 - dokonanie wybiórczego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie pozwala na rzetelne ustalenie stanu majątkowego oraz faktu wywiązywania się z zobowiązań publicznoprawnych, a także wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, bez dokonania głębokiej jego analizy, oraz powstrzymanie się od działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

15 W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm prawem przepisanych.

17 Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

20 Problem prawny występujący w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w razie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przed rozpoznaniem odwołania od takiej decyzji, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowania odwoławcze, jako bezprzedmiotowe, bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Problem ten jednolicie rozstrzygany jest w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z: 21 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/17; 30 września 2020 r., sygn. akt II FSK 445/19; 17 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1340/18; 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1679/18. Orzekający w niniejszej sprawie skład NSA podziela argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach i wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia.

21 Dla oceny stanowiska przedstawionego przez WSA w Łodzi zasadne jest przywołanie tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11. Stwierdzono w niej, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powołanej uchwale, dostrzegając brak możliwości weryfikacji przedstawionego w niej stanowiska w trybie przewidzianym w ustawie p.p.s.a., przy uwzględnieniu obowiązujących regulacji prawnych.

22 Wprawdzie rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy o umorzeniu postępowania odwoławczego, nie oznacza zakazu poddawania takiej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, lecz znacznie ogranicza jej zakres. W sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia. Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym.

23 Wprawdzie organ odwoławczy ponownie rozstrzyga daną sprawę, niemniej jednak jego rozstrzygnięcie musi odnosić się do zaskarżonej decyzji, co wyraźnie wynika z art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) oraz § 2 O.p. Istnieje zatem albo możliwość utrzymania jej w mocy, bądź też jej uchylenia i odmiennego rozstrzygnięcia, czy też przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Warunkiem jednak koniecznym do podjęcia jednego z tych rozstrzygnięć, jest funkcjonowanie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji. Skoro zaskarżona decyzja nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, żadne z takich rozstrzygnięć nie mogło zostać wydane. Co najwyżej możliwym byłoby stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa. Takiego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewiduje jednak art. 233 O.p., który określa zakres możliwych rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu odwoławczym.

24 W realiach rozpatrywanej sprawy, w dacie orzekania przez Dyrektora, zaskarżona decyzja Naczelnika wygasła z mocy prawa. W takim przypadku nie można rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym Dyrektor z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przestał istnieć przedmiot postępowania, co zrodziło konieczność wydania przez Dyrektora zaskarżonej decyzji.

25 Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że istnieją podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego i wydając w tym przedmiocie decyzję, nie może rozpoznać ponownie merytorycznie sprawy, jak również nie ma uprawnień, aby merytorycznie odnieść się do prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać argumentację wykazującą zasadność podjętego rozstrzygnięcia i nie może merytorycznie odnosić się do zagadnień, które nie były nim objęte. Jak wynika z art. 210 § 4 O.p., który w postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie na podstawie art. 235 O.p., uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji przytoczeniem przepisów prawa. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym Dyrektor miał jedynie obowiązek wykazania zasadności przesłanek do jego zastosowania. Sądowa kontrola decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze, sprowadza się natomiast jedynie do zbadania, czy istniały podstawy do jej wydania. Jeżeli zaś organ podatkowy, bądź też wojewódzki sąd administracyjny odniosą się merytorycznie do zasadności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznać należy, że rozważania takie nie odnoszą się do przedmiotu rozstrzygnięcia. Nie będzie to jednak powodowało konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego takiego rozstrzygnięcia, gdyż nie ma to wpływu na wynik sprawy. Co najwyżej można stwierdzić, że wywody takie były zbędne.

26 Tym samym orzekający w sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podziela odmiennych zapatrywań wyrażonych w powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeniach. Na marginesie można jedynie wskazać, że część z powołanych wyroków wydanych zostało przed podjęciem uchwały przez NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, zaś część w pierwszych latach po podjęciu uchwały. Jak już jednak zaznaczono na wstępie, w najnowszych orzeczeniach NSA, zaprezentowany powyżej pogląd jest już jednolicie rozstrzygany.

27 Nie sposób zatem podzielić zarzutu naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., gdyż WSA w Łodzi uwzględnił treść uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, gdyż nie uchylił decyzji Dyrektora z tego powodu, że nie było podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego. Wprawdzie w uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że "sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania". Niemniej jednak stanowisko to należy odnieść do sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu odwoławczego merytorycznie odnosząca się do decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czyli np. utrzymująca ją w mocy. Wówczas faktycznie nie może być mowy o wygaśnięciu takiej decyzji. Przedmiotem kontroli przez wojewódzki sąd administracyjny jest decyzja organu odwoławczego i objęty nią przedmiot rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie była nią decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego i zadaniem WSA w Łodzi było jedynie zbadanie, czy wydane rozstrzygnięcia jest prawidłowe. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kontrola w tym przedmiocie została przeprowadzono, co prowadzi do niezasadności postawionego zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 3 p.p.s.a.

28 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Łodzi podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku.

29 Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do zasadności wydanej przez Naczelnika decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i jako wykraczające poza przedmiot rozpatrywanej sprawy, nie mogą prowadzić do uznania ich za zasadne. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem decyzja Dyrektora o umorzeniu postępowania odwoławczego, nie zaś decyzja Naczelnika. Ewentualna możliwość badania tych zarzutów miałaby miejsce wówczas, gdyby przyjąć, że pomimo bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, koniecznym było zbadanie zasadności wydanej w pierwszej instancji decyzji, co jak wyżej przedstawiono nie jest zasadne.

30 Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

31 Paweł Dąbek Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska