Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2020 r., I FSK 1454/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2020 r., I FSK 1454/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3834/16 w sprawie ze skargi M. S.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) umarza postępowanie, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3834/16 po rozpatrzeniu skargi M. S.A. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2016 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 19 lipca 2016 r.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 24 października 2016 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm., dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 19 lipca 2016 r. określającą przybliżone kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i jednocześnie zabezpieczającą na majątku Spółki zawyżone kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zwrócone na rachunek bankowy Spółki.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 31 lipca 2013 r.,

5 na podstawie postanowienia z 17 lipca 2013 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. W wyniku kontroli ostatecznie ustalono zawyżenie zadeklarowanych kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przez Spółkę za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Z powyższych czynności organ sporządził w dniu 8 lipca 2016 r. protokół, do którego Spółka zgłosiła zastrzeżenia.

6 Następnie decyzją z 19 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz dokonał ich zabezpieczenia na majątku Spółki.

7 Organ jednocześnie określił i zabezpieczył na majątku Spółki odsetki za zwłokę należne od zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

8 Organ I instancji wskazał, że w 2012 r. Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej na fakturach i fakturach korygujących. Dokumentacja przekazana przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego, nie zawierała dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wykazanej na fakturach wystawionych w 2012 r. na rzecz wskazanych na nich podmiotów zostały dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju oraz że ww. podmioty były rzeczywistymi nabywcami tych towarów.

9 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury wystawione w 2012 r. przez Spółkę na rzecz wskazanych na nich podmiotów tj.: M. Ltd. Mykion, T. s.r.o., T. s.r.o., M., A., B., B. s.r.o. i C. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w związku z czym dostawy towarów udokumentowane tymi fakturami nie podlegają opodatkowaniu według preferencyjnej stawki 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Ww. dostawy towarów, w ocenie organu, podlegały zatem opodatkowaniu wg. stawki 23%. Organ stwierdził ponadto, że towary dokumentowane wspomnianymi fakturami zostały sprzedane na terenie kraju w terminach wystawienia przedmiotowych faktur i listów przewozowych CMR. Przyjął wobec tego za podstawę opodatkowania wartość brutto sprzedaży w wielkościach wykazanych przez Spółkę w rejestrach sprzedaży dla ww. podmiotów, za miesiące styczeń - grudzień 2012 r.

10 Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie.

11 Zaskarżoną decyzją z 24 października 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

12 Organ wskazał, że przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanych przez Spółkę kwot zwrotów w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące styczeń – grudzień 2012 r., określone zostały w decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stosownie do stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli rozmiarów, zakresu i źródła nieprawidłowości, na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz wskazanych w nich podmiotów w związku z nienależnym zastosowaniem do sprzedaży na rzecz ww. podmiotów stawki opodatkowania 0%, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej fakturami WDT (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

13 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zachodziły okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego takie jak, m.in. zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług dla transakcji nie spełniających przesłanek do uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane z uwagi na jego wysokość wraz z odsetkami i fakt, że Spółka nie osiąga dochodów pozwalających na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, na co wskazywały złożone przez nią zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

14 Organ wskazał, że w wyniku analizy sytuacji majątkowej Spółki, na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2015 r. stwierdził, że Spółka nie posiada również wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, inwestycji czy długoterminowych rozliczeń, które pozwałyby na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych z posiadanego majątku.

15 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

17 Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu w toku trwającego postępowania kontrolnego (wszczętego postanowieniem z 17 lipca 2013 r.), w związku z czym wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej było dopuszczalne, chociaż decyzja taka została wydana po upływie 3 lat od rozpoczęcia w Spółce kontroli.

18 W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał okoliczności, które w świetle art. 33 § 1 O.p., mogłyby świadczyć o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych przez Skarżącą. W szczególności nie zakwestionował wywiązywania się Skarżącej z należnych zobowiązań publicznoprawnych, ani też nie wskazał takich działań Skarżącej, które mogłyby ograniczać przyszłą egzekucję tych należności z jej majątku.

19 Sąd wskazał, że organ I instancji nie dokonał oceny stanu majątkowego (finansowego) Spółki, która powinna stanowić element uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, podobnie jak wskazanie sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Uzupełniająca ocena dokonana została przez organ II instancji rozpoznający ponownie sprawę w tym aspekcie. WSA wskazał, że organ odwoławczy miał do tego prawo, ale i obowiązek, w sytuacji braku konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania w tym zakresie przez organ I instancji.

20 WSA wskazał, że decyzja wydana wskutek kontroli skarbowej, nie została doręczona Skarżącej w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

21 W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę podjęte przez organ czynności, nie miał możliwości rzetelnego i należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Swoje rozstrzygnięcia organ oparł, zdaniem Sądu, jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przytoczonych w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów oraz przeprowadzenia dowodów, jednakże w ocenie WSA, nie potwierdziła tego ani chronologia podejmowanych czynności, ani celowość ich podejmowania przez organ kontroli skarbowej.

22 Sąd wskazał, że organ odwoławczy w ogóle nie zbadał akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonał żadnej kontroli sprawności prowadzenia tego postępowania według przedstawionych wyżej kryteriów. W ocenie Sądu, same wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie.

23 Za błędne WSA uznał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że przedstawione informacje dotyczące przeprowadzonego postępowania kontrolnego stanowią o tym, że przedłużenie prowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie Skarżącej ponad okres przekraczający 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, gdyż okoliczność ta nie została należycie uprawdopodobniona przez organy obu instancji, zwłaszcza w sytuacji, gdy wydanie decyzji o zabezpieczeniu poprzedziło prowadzenie kontroli przez okres 3 lat.

24 Zdaniem Sądu również analiza stanu finansowego Spółki nie została przeprowadzona w pełnym zakresie, gdyż organ odwoławczy konwalidując brak działań w tym obszarze organu I instancji nie wziął pod uwagę aktualnych na dzień wydania decyzji tj. 24 października 2016 r. danych obrazujących sytuację finansową Skarżącej w I półroczu 2016 r., lecz oparł swoje wyliczenia wyłącznie na bazie 2015 r. W ocenie Sądu mogło to mieć wpływ na wynik sprawy (gdyż jak wywiodła Skarżąca na podstawie danych z 2016 r. istniała realna możliwość zaspokojenia z jej majątku wykazanych w skarżonej decyzji zobowiązań podatkowych).

25 Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy, na podstawie przedłożonych Sądowi akt, kwota zaległości Skarżącej nie została w sposób wystarczający uprawdopodobniona, także z tego powodu, że w dostateczny sposób nie uprawdopodobniono istnienia zobowiązania podatkowego, którego wykonanie miałoby być zabezpieczone.

26 Powzięcie przez organ kontroli skarbowej podejrzenia uczestniczenia przez podatnika w jakimkolwiek procederze "wyłudzenia" podatku od towarów i usług, w tym w postaci jego nienależnego zwrotu, samo w sobie, w ocenie Sądu, nie uzasadnia bowiem dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych bez zweryfikowania zaistnienia takich okoliczności w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, które jak najszybciej winno doprowadzić do wszechstronnego zbadania zasadności tegoż podejrzenia i wydania decyzji wymiarowej, a nie decyzji o zabezpieczeniu. Sąd wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny i uzupełniający w niezbędnym zakresie postępowanie główne (wymiarowe).

27 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

28 Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj.:

29 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 oraz art. 33a § 1 pkt 3 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań dotyczących konieczności ponownej oceny zaistnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy w dacie wyrokowania, decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, stąd nie ma podstaw prawnych do ponownego procedowania oraz wydawania kolejnej decyzji podatkowej w tym zakresie, zatem zalecenia zawarte w wyroku Sądu są niemożliwe do wykonania,

30 - art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak zastosowania cytowanych przepisów i brak ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w toku postępowania czy nie zachodzi okoliczność skutkująca koniecznością umorzenia postępowania,

31 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 134 § 1, art. 3 § 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2. O.p, poprzez wyjście, poza granice sprawy, określone przywoływanymi przepisami Ordynacji podatkowej, wyrażające się we wskazaniu na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie w zakresie, który nie mieści się w przedmiocie postępowania zabezpieczającego, a stanowi przedmiot odrębnych postępowań,

32 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy zgromadzonego materiału i danych znajdujących się w aktach sprawy, a także poprzez stwierdzenie wadliwości postępowania dowodowego, polegającej na braku wystarczających ustaleń faktycznych oraz wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy do takich naruszeń prawa nie doszło, bowiem zebrany materiał dowodowy, był wystarczający dla uzasadnienia wydania decyzji o zabezpieczeniu, zaś jego ocena dokonana zgodnie z przepisami, prawa,

33 - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 ust. 1 i art, 134 § 1 P.p,s.a. poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia wyroku, polegające na istnieniu rozbieżności w jego treści, w tym w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które powodują wątpliwości co do tego, czy Sąd rozpoznał sprawę, co do istoty, bowiem z treści uzasadnienia wynika, że Sąd uzależnił wydanie decyzji od jednoznacznego wykazania istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, a nie od zaistnienia przesłanki niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

34 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

35 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nie wykazały zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy braku wykonania zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy w decyzjach, wskazano na szereg okoliczności uzasadniających taką obawę,

36 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a, w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że w niniejszej Sprawie nie określono w sposób prawidłowy kwot zobowiązań podatkowych, gdyż nie udowodniono i nie przesądzono w sposób jednoznaczny o istnieniu i wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w przypadku decyzji o zabezpieczeniu, konieczne jest wyłącznie uprawdopodobnienie istnienia i wysokości zobowiązania w oparciu o posiadane dane na określonym etapie postępowania kontrolnego poprzez wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce,

37 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 3 O.p.poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia należy ustalić wartość odsetek za zwłokę z uwzględnieniem ewentualnych okresów przerw w ich naliczaniu, podczas gdy, stosownie do dyspozycji cytowanego przepisu określa się wyłącznie kwotę odsetek za zwłokę w odniesieniu do wysokości zobowiązania podatkowego określonego w wartości przybliżonej w decyzji o zabezpieczeniu w wysokości określonej na dzień wydania tej decyzji, a ponadto, że w decyzji mają zostać określone odsetki wyłącznie w wysokości przybliżonej, co wyłącza konieczność dokonywania szczegółowych ustaleń w zakresie uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek.

38 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

39 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

42 Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.).

43 Dla oceny stanowiska przedstawionego przez Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej zasadne jest przywołanie tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Uchwała ta wprawdzie zapadła na tle nieco innego stanu faktycznego, ale zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie miała ona zastosowanie również do przedmiotowej sprawy. Problem prawny, który przedstawiony został do rozstrzygnięcia w ramach uchwały sformułowany został w pytaniu "Czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy?". Odpowiadając na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powołanej uchwale, dostrzegając brak możliwości weryfikacji przedstawionego w niej stanowiska w trybie przewidzianym w ustawie P.p.s.a., przy uwzględnieniu obowiązujących regulacji prawnych. W opinii

44 Sąd I instancji rozstrzygając niniejszą sprawę pominął przytoczoną powyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/11, w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

45 W przedmiotowej sprawie 3 kwietnia 2017 r. organ I instancji wydał decyzję wymiarową określającą Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Decyzja ta została Skarżącej doręczona

46 6 kwietnia 2017 r. tj. już po wydaniu w dniu 24 października 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzji ostatecznej, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku. Skutkiem powyższego, wygasła decyzja o zabezpieczeniu wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

47 z 19 lipca 2016 r. w zw. z czym w dacie rozpoznania skargi przez Sąd I instancji to jest w dniu 28 kwietnia 2017 r. ww. decyzja już nie istniała, gdyż wygasła z mocy prawa (art. 33a § 3 O.p).

48 W sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa - ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, jedynym rozwiązaniem jest umorzenie postępowania odwoławczego. Wygaśnięcie bowiem decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony, aczkolwiek niewątpliwie mogą być odczuwalne jej skutki. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie orzeczenie, że decyzja organu została wydana z naruszeniem prawa, jednakże z powodu braku przedmiotu zaskarżenia nie można byłoby takiego naruszenia poddać korekcie (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1050/15, opubl. CBOSA).

49 W świetle powyższego za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. w zw. z przepisami O.p. Postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, w konsekwencji czego niemożliwa stała się merytoryczna jej kontrola przez sąd administracyjny. Powyższe czyni zbędnym merytoryczną ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

50 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i umorzył postępowanie sądowe.

51 Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tej sprawie, uznając, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie.